I SA/Go 99/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca – A.S.- złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2010 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja ta została wydana w związku ze złożonym w dniu 30 sierpnia 2010r. wnioskiem A.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: [...] maja 2010 r. skarżąca wraz z małżonkiem zbyła nieruchomość, którą nabyli wspólnie w udziałach po ½ w dniu [...] maja 2007 r. wraz z udziałem w gruncie. W nieruchomości tej na pobyt stały przez pełne 12 miesięcy był zameldowany małżonek wnioskodawczyni. Zakup nieruchomości małżonkowie dokonali przed zawarciem związku małżeńskiego . Małżeństwo zostało zawarte [...] marca 2008 r. Zbycie nieruchomości nastąpiło po rozwiązaniu tegoż małżeństwa - data rozwodu [...] kwietnia 2010 r. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej nieruchomości mieszkała dłużej niż jej małżonek, który miał stały meldunek przez pełne 12 miesięcy, przez co nabył uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej składając stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym. Wnioskodawczyni nie złożyła takiego oświadczenia, ponieważ wg informacji uzyskanej od pracownika urzędu skarbowego ulga jej się nie należy. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania : 1) Czy jeżeli mąż wnioskodawczyni złożył oświadczenie w obowiązującym terminie o zameldowaniu w nieruchomości i korzysta z prawa do ulgi meldunkowej, czy również zainteresowana ma prawo do skorzystania z tej ulgi pomimo braku zameldowania? 2) Czy wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania z ulgi w sytuacji złożenia oświadczenia przez małżonka o zameldowaniu w nieruchomości po obowiązującym terminie? 3) Gdyby zainteresowana miała prawo do ulgi, to czy opodatkowaniu podlega grunt na którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z zapisem, że ulga meldunkowa dotyczy budynku mieszkalnego? Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z związku ust. 22 wynika, że zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków. Przekroczenie terminu do złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie powoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi. Zwolnieniu z opodatkowania podlega cena całej nieruchomości , w tym również grunt związany z nieruchomością. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nabytej w 2007 r. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawczyni nie była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości na pobyt stały przez okres przekraczający co najmniej 12 miesięcy przed datą jej zbycia. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zakupionej w 2007 r. zastosowanie będą miały przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31grudnia 2008 r. Organ powołując się na treść przepisów, stwierdził, że podatnikiem jest każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Dalej wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21ust. 1 pkt 126 ustawy, każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 we wskazanym wyżej terminie. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonej skardze, interpretacji tej zarzucono: 1) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 22 w zw. Z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , która pozostaje w sprzeczności z założeniami racjonalności prawodawcy i prowadzi do naruszenia art. 217 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 w zw. art. 14c oraz art. 14e §1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych. 2) Zastosowanie przez organ interpretacyjny zawężającej wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, a w szczególności nie uwzględnienie przez organ interpretacyjny zasady prawa cywilnego wyrażonej w art. Art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego, z których to wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wzniesiony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. W ocenie organu zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza że każde z nich musi spełniać warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwnie twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Organ uznał stanowisko skarżącej, iż do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczające jest aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 22 obejmuje przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko z nich było zameldowane w sprzedawanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. , wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12-miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z ust. 21 art. 21 ustawy zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie , że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Wymóg 12- miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych , a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód , a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu , mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka , który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast sporządzona przez organ podatkowy interpretacja przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych staje się zbędny. Wobec zaprezentowanej w interpretacji wykładni organu "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji , która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu prawnego za zbędne. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. W ocenie Sądu zwolnienie z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym ma zastosowanie do obojga małżonków. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że treść wskazanej regulacji oznacza, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej będą zwolnione od podatku dochodowego także wtedy, gdy warunki pozwalające na skorzystanie z ulgi meldunkowej spełnia tylko jeden z małżonków. W ocenie Sądu mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków , a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Wskazać należy, że pogląd podobny prezentowany jest w orzecznictwie sądowo administracyjnym np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 29 grudnia 2009 r. I SA/Go 551/09, wyrok WSA w Łodzi z 14 października 2010 r. I SA/Łd 713/10, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. II FSK 949/09. Oczywiście orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach i mają moc obowiązującą tyko do spraw w których zostały wydane. Nie mniej jednak mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja we wskazanej części narusza przepisy prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w dalszej części interpretacja organu jest prawidłowa. Jak już wcześniej wskazano z przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- jednym z warunków do skorzystania z ulgi jest złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w określonym w ustawie terminie (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia. Oczywiście oświadczenie składa ten z małżonków który w budynku lub lokalu mieszkalnym był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy przed datą zbycia. Za nietrafny należy uznać pogląd strony skarżącej, iż zwolnienie nie dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego, ale odnosi się również do gruntu, na którym jest on posadowiony. Sąd w pełni podziela pogląd, że zgodnie z treścią art. 48 kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Zatem wszystko co zostaje z gruntem połączone staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nieruchomości gruntowej obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i budynku trwale z gruntem związanego. Nie oznacza to jednak, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym) korzysta w całości ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo organ wskazał, ze zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) będzie podlegał jedynie przychód uzyskany ze zbycia przysługującego skarżącej udziału w budynku mieszkalnym. Przepis ten nie ma zastosowania do uzyskanej przez stronę kwoty z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (gruncie) na której znajduje się przedmiotowy budynek mieszkalny. Powołany przepis wskazuje, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku(...)". Przyjęcia stanowiska strony skarżącej, powodowałoby, że przywołany przepis oznacza, że wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości na której znajduje się budynek mieszkalny. Sama strona skarżąca wskazała, że budynek jest częścią składową nieruchomości . Ulga określona w powołanym przepisie dotyczy wyłącznie tej części składowej gruntu, którą jest budynek mieszkalny. W tym miejscy podkreślić należy, że w zakresie zwolnień, ulg podatkowych stosuje się wykładnię zawężającą. Podsumowując: Sąd podziela pogląd skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na stałe przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje , że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Z tego też względu na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |