II SA/Go 155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Powiatu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] odmawiające uwzględnienia zarzutów Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej ( określanego dalej jako SP ZOZ ) w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o wskazanych numerach. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie sprawy. SP ZOZ jest dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział ( określanego dalej jako ZUS ) z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Należności te powstały w okresie od 2000 r. do 2008 r. Uchwałą Rady Powiatu z dnia [...] lipca 2007 r. nr 59/IX/2007 SP ZOZ został postawiony w stan likwidacji. Termin zakończenia czynności likwidacyjnych wyznaczono początkowo na dzień [...] grudnia 2010 r. (§ 5 ust. 1 uchwały). Kolejnymi uchwałami z dnia [...] października 2010 r. nr 282/XXXVI/2010 oraz z dnia [...] czerwca 2011 r. nr 38/VII/2011 termin zakończenia czynności likwidacyjnych był przesuwany odpowiednio na dzień [...] grudnia 2011 r., a następnie na dzień [...] grudnia 2017 r. Dnia [...] lutego 2008 r. SP ZOZ został wykreślony z rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K.G. umorzył - na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. - postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec SPZOZ z wniosku ZUS w związku z bezskutecznością egzekucji. Dnia [...] czerwca 2014 r. SP ZOZ został prawomocnie wykreślony przez sąd rejestrowy z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W pierwszej połowie 2015r. ZUS ustalił, że na jego rachunek bankowy regularnie wpływają należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne z rachunku bankowego SP ZOZ, prowadzonego przez Bank [...]. Wobec powyższego ZUS, będący w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, wystawił w dniu [...] czerwca 2015 r. tytuły wykonawcze wobec SP ZOZ, a następnie w dniu [...] czerwca 2015r. dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, prowadzonych przez Bank [...] oraz przez [...]. Odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały doręczone likwidatorowi dnia 30 czerwca 2015 r. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. SP ZOZ wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych w dniu 26 czerwca 2015 r. tytułów wykonawczych, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – w wersji obowiązującej na dzień wniesienia zarzutów, określanej dalej jako u.p.e.a). Jednocześnie dłużnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. Uzasadniając podniesiony zarzut podniósł, iż w sprawie zaległości dłużnika prowadzone było już wcześniej postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to, w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym. Zakończyło się ono wydaniem wspomnianego powyżej postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. W toku tego postępowania komornik prowadził już właśnie egzekucję z rachunku bankowego dłużnika. Zgodnie z art. 61 u.p.e.a. w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z tego powodu, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Dopuszczalność wszczęcia ponownej egzekucji jest zatem uzależniona od ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje zaś pogląd, że nie jest możliwe wszczęcie ponownej egzekucji w sytuacji, gdy nie ujawniono majątku, który przewyższałby kwotę wydatków egzekucyjnych. Trudno uznać zaś, że skierowanie ponownej egzekucji do rachunku bankowego należącego do dłużnika, z którego już wcześniej prowadzona była egzekucja, jest w jakikolwiek sposób uzasadnione. W szczególności trudno uznać, że organ egzekucyjny ujawnił nowy majątek lub źródła dochodu. Na rachunek bankowy w Banku [...] wpływają co miesiąc środki pieniężne na wynagrodzenia osób zatrudnionych u zobowiązanego, będących członkami zespołu likwidacyjnego. Środki te podlegają zaś zwolnieniu spod zajęcia, czy to na podstawie art. 81 § 4 u.p.e.a., czy to na podstawie art. 890 § 2 i 21 k.p.c. Środki, które co miesiąc wpływają na rachunek bankowy dłużnika w ogóle nie podlegają zajęciu. Pochodzą one bowiem z dotacji organu założycielskiego, tj. Powiatu i jako prawo niezbywalne, na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. w ogóle nie podlegają egzekucji. Rozstrzygnięcia w przedmiocie niedopuszczalności zajmowania środków pochodzących z dotacji organu założycielskiego zapadały wielokrotnie w Sądzie Rejonowym ( postanowienia wydane w sprawach o sygn. akt [...]). W związku z tym, iż rachunek bankowy jest zajęty przez innych wierzycieli zobowiązanego, zobowiązany co miesiąc uzyskuje od komornika sądowego postanowienie zezwalające na wypłatę z rachunku bankowego środków na wynagrodzenia zespołu likwidacyjnego. Zatem organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do nowego majątku ani do nowych źródeł dochodu, które przewyższyłyby kwotę wydatków egzekucyjnych. Egzekucja administracyjna musi być zgodna z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie egzekwowanego obowiązku. W przedmiotowej sytuacji nie jest możliwe osiągnięcie wskazanego celu, gdyż dłużnik nie dysponuje środkami na rachunku bankowym, które pozwoliłby na zaspokojenie choćby w części egzekwowanych zobowiązań. Nie może zaś być uznane za skuteczne z punktu widzenia celu egzekucji zajęcie rachunku bankowego, na którym są środki pieniężne, które podlegają w całości zwolnieniu na wypłatę wynagrodzeń za pracę. Inne środki pieniężne nie wpływają na zajęty rachunek bankowy. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Oddziału ZUS zawiesił na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych dnia 26 czerwca 2015 r. tytułów wykonawczych, do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Oddziału ZUS działając na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1-10 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. – w wersji obowiązującej w dniu wydania postanowienia, określanej dalej jako k.p.a.) odmówił uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem (wobec czego nie było podstaw do wypowiadania się przez ten podmiot w sprawie zgłoszonych zarzutów jako wierzyciel osobnym postanowieniem) zwrócił uwagę, iż aktualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...] czerwca 2015 r. nastąpiło po uprzednim umorzeniu tego postępowania prowadzonego w wyniku zbiegu egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] czerwca 2010 r. oraz [...] sierpnia 2010 r. Jeśli poprzednie postępowanie zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji, to zgodnie z art. 61 u.p.e.a. w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Z kolei przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. - do którego odwołuje się art. 61 u.p.e.a. - stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. ZUS jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia składników majątkowych zobowiązanego mogących podlegać zajęciu, celem dokonania oceny możliwości ponownego wszczęcia egzekucji. W przypadku, gdy wierzyciel nie ma informacji o obrotach na posiadanym przez zobowiązanego rachunku bankowym, jak również braku możliwości pozyskania tej informacji w związku z regulacjami dotyczącymi konieczności zachowania przez banki tajemnicy bankowej, możliwość ponownego wszczęcia egzekucji powinna być dokonana w oparciu o przewidzianą w przepisach prawa definicję wydatków egzekucyjnych, uregulowanych w art. 64b u.p.e.a. W razie ustalenia składników majątkowych zobowiązanego w postaci nowego rachunku bankowego płatnika składek lub potwierdzenia, że zobowiązany nadal posiada rachunek bankowy, co do którego było dokonane zajęcie, a jednocześnie brak jest informacji o obrotach na ustalonych rachunkach bankowych, brak jest podstaw do uznania, iż w toku postępowania nie zostanie uzyskana kwota przekraczająca wydatki egzekucyjne. W konsekwencji w takich przypadkach ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zajęcie rachunku bankowego jest dopuszczalne. Ponadto z zajętego rachunku bankowego zobowiązany regulował bieżące składki na ubezpieczenia społeczne. Prowadziło to do wniosku, że rachunek bankowy był zasilany środkami pieniężnymi. Mając takie informacje, konieczne wręcz stało się zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego, zwłaszcza że rachunek bankowy wykazywał obroty w kwocie przynajmniej 16 tys. zł, co wynika z wyciągów zajętego rachunku bankowego np. za miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r. Mając na względzie, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wywiedziony został przez likwidatora SP ZOZ poprzez pryzmat art.61 u.p.e.a. - zdaniem organu egzekucyjnego - wszczęcie egzekucji było zgodne z powołanym art. 61 u.p.e.a. Jednakże, według organu egzekucyjnego dopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. była analizowana jeszcze w innym kontekście. Orzecznictwo NSA, ujmując generalnie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazuje, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych ( por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). O niedopuszczalności egzekucji można by mówić wówczas, gdyby np. składki na ubezpieczenia społeczne nie podlegały egzekucji administracyjnej. Tak jednak nie jest, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.), składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. W związku z tym tryb egzekucji administracyjnej zastosowany w przedmiotowej, analizowanej sprawie jest dopuszczalny, a wręcz nakazany przez ustawodawcę. Egzekucja w rozpatrywanym przypadku jest także dopuszczalna pod względem podmiotowym. Zobowiązany nie jest osobą, przeciwko której nie może być prowadzona egzekucja administracyjna. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi w sytuacji, gdy środek taki w konkretnej sprawie w ogóle jest niedopuszczalny ze względu na jego bezprawność, w tym o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym ( np. środek egzekucyjny niewymieniony w ustawie, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych środek w postaci grzywny w celu przymuszenia czy przymusu bezpośredniego, ze względów podmiotowych, gdy został skierowany do dyplomaty posiadającego immunitet dyplomatyczny ) . W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że za niedopuszczalne należy uznać stosowanie środków niewymienionych w tym katalogu, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. ( por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). W niniejszym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2015 r. o numerach od nr [...] do [...] oraz od nr [...] do [...] dokonał również zajęcia nowego rachunku bankowego. W związku z informacją z dnia [...] czerwca 2015 r. uzyskaną za pośrednictwem witryny [...] (system służący do poszukiwania rachunków bankowych dłużników) o posiadaniu rachunku bankowego w banku [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. od nr [...] do [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Z uwagi na ustalenie nowego rachunku bankowego, brak było zdaniem organu podstaw do uznania, iż w toku postępowania nie zostanie uzyskana kwota przekraczająca wydatki egzekucyjne. W konsekwencji zajęcie rachunku bankowego było dopuszczalne. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Dyrektor Oddziału ZUS po rozpatrzeniu zarzutu podniesionego w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdził, że egzekucja administracyjna oraz zastosowany środek egzekucyjny były dopuszczalne. Na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł SP ZOZ, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 61 u.p.e.a. oraz domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny nie ujawnił żadnego nowego źródła dochodów zobowiązanego lub też nowego składnika majątku, o którym mowa w art. 61 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ponownie zajął rachunek bankowy w Banku [...], co do którego oczywistym jest, że nie ma na tym rachunku środków, które podlegają zajęciu, gdyż rachunek ten jest nieprzerwanie od kilku lat zajęty przez komornika sądowego i z rachunku tego żaden z kilkudziesięciu wierzycieli nie wyegzekwował jakichkolwiek należności pieniężnych. Co do rachunku bankowego zajętego w [...] żalący wskazał, iż nie posiada rachunku bankowego w tym banku. Rachunek bankowy w tym banku był otwarty w 2002 r.(wówczas jeszcze jako [...] SA), ale obecnie nie jest prowadzony, a umowa o prowadzenie tego rachunku uległa rozwiązaniu około 2009 r., na podstawie art. 60 ustawy Prawo bankowe. Dane dostarczone przez system [...] nie są dowodem na posiadanie rachunku bankowego przez zobowiązanego, gdyż system ten jest jedynie komercyjną aplikacją prowadzoną przez KIR, będącą instytucją infrastruktury polskiego sektora bankowego i jak wskazuje doświadczenie, zdarza się, iż posiada dane nieaktualne. Dowodem na prowadzenie rachunku mogłoby być ewentualnie pisemne potwierdzenie przez bank, że umowa rachunku bankowego jest nadal obowiązująca i że rachunek ten jest nadal utrzymywany. Dodatkowo na rachunku tym nie były gromadzone przez zobowiązanego żadne środki pieniężne. Organ egzekucyjny nie ujawnił zatem majątku czy źródła dochodu, które przewyższałyby kwotę wydatków egzekucyjnych. W celu wszczęcia ponownej egzekucji organ egzekucyjny ponownie wystawił dwieście czterdzieści tytułów wykonawczych oraz wielostronicowych zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych kierowanych do dwóch banków, następnie doręczył te tytuły wykonawcze zobowiązanemu, a także doręczył zajęcie rachunku bankowego do dwóch banków, co generuje znaczne koszty po stronie tego organu. Wydatki te z pewnością przewyższają łącznie kwotę kilkuset złotych i nie sposób uznać, że nie stanowią one wydatków egzekucyjnych, zwłaszcza wobec otwartego katalogu wydatków egzekucyjnych w rozumieniu art. 64b u.p.e.a. Dodatkowo organ egzekucyjny mylnie utożsamia rachunek bankowy ze składnikiem majątkowym. Rachunek bankowy posiadany przez dłużnika nie jest jego składnikiem majątkowym, a jedynie umową cywilnoprawną, której treść uregulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Składnikami majątkowymi mogłyby zaś być jedynie środki pieniężne zgromadzone na takim rachunku. Natomiast, jak wskazano powyżej, środków pieniężnych z których organ mógłby wyegzekwować cokolwiek, nie ujawniono. Nie można więc twierdzić, jak to czyni organ, że ustalił składnik majątkowy w postaci nowego rachunku bankowego. Jednocześnie – w ocenie żalącego - organ zdaje się traktować wszczęcie postępowania egzekucyjnego jako alternatywną metodę na poszukiwanie majątku zobowiązanego, co jest niedopuszczalne, gdyż czynność poszukiwania majątku oraz ustalania, czy ujawniony majątek przekroczy kwotę wydatków egzekucyjnych musi poprzedzać moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie na odwrót. Organ przed wszczęciem egzekucji mógł ustalić okoliczności dotyczące tego, czy zobowiązany dysponuje na rachunku kwotami podlegającymi zajęciu, chociażby zwracając się z zapytaniem do samego zobowiązanego lub do komornika sądowego, który permanentnie prowadzi egzekucję z zajętego rachunku bankowego w [...] i który również uprzednio prowadził egzekucję z wniosku organu egzekucyjnego. W końcu, organ egzekucyjny mógł skorzystać z instytucji wyjawienia majątku uregulowanej w art. 71 u.p.e.a., która pozwoliłaby na uzyskanie wiedzy na temat sytuacji majątkowej zobowiązanego, w szczególności co do posiadanych rachunków oraz stanu kont. Takiej czynności organ zaniechał i wszczął postępowanie egzekucyjne. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ zatem w ogóle nie ustalał, czy egzekucja administracyjne może doprowadzić do wyegzekwowania środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Ponad SP ZOZ podkreślił, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ egzekucyjny z wniesionych przez zobowiązanego zarzutów powziął wiedzę na temat tego, jakie są obroty na koncie zobowiązanego w [...] i wie, że na ten rachunek wpływają środki na wynagrodzenia osób zatrudnionych u zobowiązanego. Taką wiedzę organ egzekucyjny mógł powziąć również u komornika sądowego, który prowadzi już egzekucję z tego rachunku bankowego lub w drodze postępowania o wyjawienie majątku. Organ rozpatrując zarzuty miał pełne dane do ustalenia, że na rachunek bankowy nie wpływają środki, które podlegałyby zajęciu, tudzież, że środki te są zwalniane spod zajęcia na podstawie art. 81 § 4 u.p.e.a., czy to na podstawie art. 890 § 2 i 21 k.p.c. Mimo tego organ nie podjął decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i nie uznał, że jej wszczęcie było sprzeczne z treścią art. 61 u.p.e.a. Tymczasem organ egzekucyjny nie może opierać się na hipotetycznym założeniu, że w przyszłości zobowiązany może osiągnąć dochód lub dysponować innym majątkiem. Postępowanie organu egzekucyjnego i przyjęta przez niego argumentacja wskazuje zaś właśnie na przyjęcie takiego założenia. W ocenie SP ZOZ nawet gdyby przyjąć teoretycznie, że organ nie miał możliwości ustalenia, czy zobowiązany dysponuje na rachunku bankowym kwotami podlegającymi zajęciu i czy takie zajęcie doprowadzi do wyegzekwowania jakichkolwiek środków, to z całą pewnością organ musiał mieć takie informacje już w momencie rozpatrywania zarzutów złożonych przez zobowiązanego. Zatem organ powinien był ustalić, że nie uzyska kwot większych od wydatków egzekucyjnych, gdyż faktycznie w istocie nie uzyska żadnych kwot i w konsekwencji uznając za niedopuszczalne wszczęcie egzekucji od początku, winien był umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Egzekucja administracyjna musi być zgodna z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie egzekwowanego obowiązku, co w przedmiotowej sytuacji nie jest możliwe. Postępowanie egzekucyjne nie może zaś być wszczynane w innym celu, niż wykonanie egzekwowanego obowiązku, a w szczególności wyłącznie w celu zawieszenia biegu okresu przedawnienia roszczeń wierzyciela. Po rozpoznaniu zażalenia powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS z dnia [...] lipca 2015 r. podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku zasadności zgłoszonego zarzutu. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych przesłanek uznania egzekucji za niedopuszczalną w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż w kontekście art. 61 u.p.e.a. ustawodawca zastrzegł warunek szczególny, umożliwiający ponowne przystąpienie do realizacji zaległego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, w przypadku ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższających kwotę wydatków egzekucyjnych, w sytuacji, gdy uprzednio prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. tj. stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W wyniku dokonanej przez wierzyciela analizy posiadanych informacji o zobowiązanym, w kontekście jego sytuacji majątkowej i oceny czy ustalenia te mogą stanowić podstawę ponownego przystąpienia do realizacji przedmiotowych zaległości na drodze egzekucji administracyjnej, uznano, że ujawniony majątek uzasadnia podjęcie działań egzekucyjnych. Powyższe nastąpiło wobec ustalenia przez wierzyciela, że z rachunku bankowego zobowiązanego, prowadzonego przez Bank [...], regulowane były należności SP ZOZ w likwidacji z tytułu bieżących składek na ubezpieczenia społeczne. Wysokość wpłat, jednoznacznie wskazywała natomiast na stałe wpływy na rachunek w kwotach przewyższających kwotę ewentualnych wydatków egzekucyjnych, które pozostają związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W wyniku zapytań kierowanych przez system [...] powzięto także informację o kolejnym, rachunku w [...]. Tym samym, skoro należności nie uległy przedawnieniu, to wobec posiadanych informacji, o których mowa powyżej, wierzyciel zasadnie zdecydował o wystawieniu kolejnych tytułów wykonawczych i ponowieniu próby wyegzekwowania zaległych należności. Bez wpływu na możliwość ponownego wdrożenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie pozostaje fakt uprzedniego nieefektywnego prowadzenia egzekucji z omawianego rachunku bankowego. Bezspornie bowiem stwierdzone zostały bieżące obroty na tym rachunku, co wskazywało na potencjalną możliwość skutecznej egzekucji po zastosowaniu wyżej wymienionego środka egzekucyjnego. Wobec braku informacji o obrotach na ustalonych rachunkach bankowych oraz braku możliwości dokonania weryfikacji kwot wpływających na rachunek, w kontekście możliwości ich zwolnienia spod egzekucji, nie było podstaw do uznania, iż w sprawie nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tym samym uzasadnione było ponowne wszczęcie egzekucji. Wierzyciel powinien podejmować wszelkie czynności, by doprowadzić do wykonania obowiązku, ale jednocześnie czuwać, by w wyniku zaniechania określonych działań nie doprowadzić do nieefektywnego wygaśnięcia obowiązku, w tym poprzez przedawnienie. W rozważanej sprawie egzekucja administracyjna dotyczy należności publicznoprawnych w znacznej kwocie, przy czym zobowiązania SP ZOZ nie zostały przejęte przez Starostwo Powiatowe, w związku z trwającym od 2007 r. postępowaniem likwidacyjnym, którego termin zakończenia uchwałą z dnia [...] czerwca 2011 r. Rady Powiatu ustalono na dzień [...] grudnia 2017 r. Jednocześnie prowadzone jest również sądowe postępowanie egzekucyjne, w ramach którego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...]. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł SP ZOZ, w imieniu którego występuje likwidator M.S., a także Powiat. Powiat we wniesionej przez siebie skardze zarzucił naruszenie prawa procesowego: - art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 61 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji w sytuacji braku ujawnienia nowego majątku co czyni tę egzekucję niedopuszczalną; - art. 27 § 1 pkt 2 w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko podmiotowi nieistniejącemu; - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec podmiotu nieistniejącego, co czyni tę egzekucję niedopuszczalną ; domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący Powiat wskazał, iż jego interes prawny wynika z faktu, iż jako organ założycielski jest przyszłym następcą prawnym postawionego w stan likwidacji SP ZOZ. Z przepisu art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika bowiem, iż zobowiązania i należności zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zobowiązania SP ZOZ, które nie zostaną zaspokojone w toku likwidacji przejdą na Powiat. Stąd w tym stanie rzeczy skarżący ma interes prawny w tym, aby przeciwko SP ZOZ nie były prowadzone egzekucje generujące jedynie dodatkowe zbędne koszty egzekucyjne, nieprowadzące do zaspokojenia wierzycieli w jakimkolwiek zakresie, gdyż koszty te po zakończeniu procesu likwidacji ostatecznie obciążą ostatecznie Powiat, jako następcę prawnego SP ZOZ. Ponadto skarżący wskazał, iż organ egzekucyjny nie ujawnił żadnego nowego źródła dochodów zobowiązanego lub też nowego składnika majątku, o których mowa w art. 61 u.p.e.a., lecz zajął rachunek bankowy w Banku [...], co do którego oczywistym jest, że nie ma na tym rachunku środków, które podlegają zajęciu, gdyż rachunek ten jest nieprzerwanie od kilku lat zajęty przez Komornika Sądowego i z rachunku tego żaden z kilkudziesięciu wierzycieli nie wyegzekwował jakichkolwiek należności pieniężnych. Do dnia dzisiejszego organ egzekucyjny, pomimo trwającego ponad pół roku zajęcia rachunku bankowego, nie wyegzekwował jakichkolwiek środków pieniężnych. Ta okoliczność potwierdza, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 61 u.p.e.a. pozwalające na ponowne wszczęcie egzekucji pomimo wcześniejszego jej umorzenia z uwagi na bezskuteczność. W tej sytuacji organ odwoławczy miał pełne dane do ustalenia bezskuteczności egzekucji i powinien był dojść do przekonania, że nie ujawniono majątku, który przewyższałby koszty egzekucji. To zaś powinno było doprowadzić do uchylenia dokonanego zajęcia i umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Celem weryfikacji obrotów na zajętym rachunku bankowym organ egzekucyjny mógł skorzystać z instytucji wyjawienia majątku uregulowanej w art. 71 u.p.e.a., która pozwoliłaby na uzyskanie wiedzy na temat sytuacji majątkowej zobowiązanego, w szczególności co do posiadanych rachunków oraz stanu kont. Ponadto w ocenie skarżącego organ egzekucyjny z wniesionych przez zobowiązanego zarzutów powziął wiedzę na temat tego, jakie są obroty na koncie zobowiązanego w [...] i wie, że na ten rachunek wpływają środki na wynagrodzenia osób zatrudnionych u zobowiązanego. Taką wiedzę organ egzekucyjny mógł powziąć również u komornika sądowego, który prowadzi już egzekucję z tego rachunku bankowego lub w drodze postępowania o wyjawienie majątku. Organ rozpatrując zarzuty miał pełne dane do ustalenia, że na rachunek bankowy nie wpływają środki, które podlegałyby zajęciu, tudzież, że środki te są zwalniane spod zajęcia na podstawie art. 81 § 4 u.p.e.a., czy to na podstawie art. 890 § 2 i 21 k.p.c. Mimo tego organ nie umorzył postępowania egzekucyjnego i nie uznał, że jej wszczęcie było sprzeczne z treścią art. 61 u.p.e.a. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że nie jest możliwe wszczęcie ponownej egzekucji w sytuacji, gdy nie ujawniono majątku, który przewyższałby kwotę wydatków egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wyegzekwowanie należnego obowiązku i nie było to możliwe już w momencie wszczynania egzekucji przez organ, gdyż zobowiązany nie dysponuje środkami na rachunku bankowym, które pozwoliłyby na zaspokojenie choćby w najmniejszej części egzekwowanych zobowiązań. Postępowanie egzekucyjne nie może zaś być wszczynane w innym celu, niż wykonanie egzekwowanego obowiązku, a w szczególności wyłącznie w celu zawieszenia biegu okresu przedawnienia roszczeń wierzyciela. Natomiast co do rachunku bankowego w [...], to skarżący wskazał, iż SP ZOZ nie posiada rachunku bankowego w tym banku. W ocenie skarżącego organ odwoławczy ponadto naruszył art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż nie uwzględnił faktu, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi nieistniejącemu. Został on bowiem prawomocnie wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] czerwca 2014 r. Tym samym SP ZOZ utracił osobowość prawną. W tej sytuacji likwidacja kontynuowana jest w sensie przedmiotowym, co nie implikuje jednak istnienia jakiejkolwiek podmiotowości po stronie SP ZOZ. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w orzeczeniu o sygn. akt II CSK 48/13, wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, które skutkuje utratą bytu prawnego przez SP ZOZ, nie wpływa na tok likwidacji, która toczy się dalej, aż do jej ukończenia, w sensie przedmiotowym, z dniem wskazanym w uchwale o likwidacji. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zagadnienie zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych nie zostało uregulowane w u.p.e.a. W związku z tym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy k.p.a. Stosownie do art. 30 § 1 k.p.a. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. O zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej stanowią art. 33 i nast. k.c. Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Stosownie do art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. SP ZOZ, który będąc pierwotnie osobą prawną, utracił tą osobowość na skutek wykreślenia z KRS, przestaje być podmiotem prawa cywilnego, a w konsekwencji nie posiada przymiotów pozwalających na uznanie go zobowiązanym. Tym samym nie było w ogóle podstaw do tego, aby ponownie wystawiać tytuły wykonawcze w sprawie, w oparciu o które toczy się egzekucja. Niezależnie od tego - w ocenie skarżącego - organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego naruszył art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. , dopuszczając w ten sposób do kontynuacji postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, który podmiotowo przestał istnieć wskutek utraty osobowości prawnej w związku z wykreśleniem z KRS. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Powiatu, ewentualnie o jej odrzucenie, w przypadku stwierdzenia braku interesu prawnego po stronie skarżącego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu prowadzenia egzekucji wobec podmiotu nieistniejącego organ zwrócił uwagę, że wnosząc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany nie kwestionował prawidłowości wskazania podmiotu zobowiązanego. Tym samym zarzut ten, podniesiony po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego wniesionej dnia 11 stycznia 2016 r., został podniesiony po upływie przewidzianego w tym celu ustawowego siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i w związku z tym nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - określanej dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Kontrola sądu administracyjnego nie obejmuje natomiast w zasadzie oceny wypełniania przez organy administracji tzw. pozasystemowych kryteriów słusznościowych, w szczególności kierowania się zasadami współżycia społecznego, ani kryteriów celowościowych, takich jak realizacja określonej polityki stosowania prawa administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1403/08 ). Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiające uwzględnienia zarzutów SP ZOZ. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania interesu prawnego Powiatu do zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny musi znaleźć oparcie w przepisach prawa. Istotą interesu prawnego jest jego związek z konkretną normą prawa, którą można wskazać jako jego podstawę i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje racje (por. wyrok NSA z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 860/10). Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze prawnym pomiędzy obowiązująca normą prawa a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa. Związku polegającego na tym, iż akt stosowania tej normy (decyzja czy postanowienie) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa. Interes prawny powinien być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego ( por. R. Hauser i M. Wierzbowski /red/, P.p.s.a., Komentarz, C.H.Beck 2013, s. 291-292 oraz powołane tamże orzecznictwo). Interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu administracyjnego powinien przejawiać się tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku ( por. wyrok NSA z 3 czerwca 1996 r., II SA 74/96, ONSA z 1997 r. nr 2, poz. 89). Interes prawny istnieje tylko wtedy, gdy można wskazać przepis prawa materialnego, z którego można wywieść dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki. W orzecznictwie i piśmiennictwie jako cechy interesu prawnego umożliwiającego skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego akcentuje się także jego indywidualny charakter i aktualność. Jednostka ma interes prawny w postępowaniu, jeżeli pomiędzy jej sytuacją prawną a przedmiotem postępowania istnieje – uzasadnione treścią normy prawa materialnego – realne i rzeczywiste powiązanie, czyniące ją "zainteresowaną" tym postępowaniem i w konsekwencji uprawnioną do udziału w nim w charakterze strony. Ta realność (aktualność) jest istotną cechą interesu prawnego. Nie jest zatem legitymowany do występowania w postępowaniu w charakterze strony ten, kto uzasadnia swój interes prawny zdarzeniami i okolicznościami przewidywanymi, do których osiągnięcia dąży, takich które według jego zamiarów wystąpią dopiero w przyszłości ( por. wyrok NSA z 25 października 2006 r., II GSK 163/06). W konsekwencji zdarzenia przyszłe nie mogą stanowić o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym. To zaś nie daje uprawnienia do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ interes prawny, którym legitymuje się podmiot występujący ze skargą, powinien być aktualny ( por. J.P. Tarno, P.p.s.a., Komentarz, LexisNexis 2012, s. 160). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy zauważyć, iż postępowanie egzekucyjne, w którym zapadło zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, było prowadzone przeciwko SP ZOZ, który do chwili jego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 czerwca 2014 r., był odrębnym podmiotem w obrocie prawnym, mającym osobowość prawną ( art. 35 b ust. 3 u.z.o.z ). Przy czym na dzień 12 września 2014 r. ( data wystawienia zaświadczenia Krajowego Rejestru Sądowego, k. 12 akt sądowych II SA/Go 155/16) orzeczenie o wykreśleniu było prawomocne. SP ZOZ w okresie swojego istnienia i działalności funkcjonował w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (ostatni tekst jednolity opublikowano w Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 – określanej dalej jako u.z.o.z.). Ustawa ta utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r. na podstawie art. 220 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 – określanej dalej jako u.d.l.). Przepis art. 204 ust. 5 u.d.l. przewidywał, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 4 do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ta właśnie regulacja (tzn. art. 204 ust. 5 u.d.l.) znalazła zastosowanie do postępowania likwidacyjnego SP ZOZ, zainicjowanego uchwałą Rady Powiatu z dnia [...] lipca 2007 r. nr 59/IX/2007. Powiat źródła swojego interesu prawnego we wniesieniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. upatrywał w art. 60 ust. 6 ustawy u.z.o.z. W myśl tego przepisu zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego, lub odpowiednio publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. Z przepisu tego wynika, iż zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami organu założycielskiego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż treść pojęcia "po likwidacji" zakładu opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 60 ust. 6 u.z.o.z., należy ustalić z uwzględnieniem sformułowania użytego w art. 60 ust. 4 b pkt 5 u.z.o.z. – "dnia zakończenia czynności likwidacyjnych" – określonego w uchwale (bądź rozporządzeniu) o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Przed upływem dnia zakończenia czynności likwidacyjnych - wskazanego w uchwale bądź rozporządzeniu o likwidacji - nie można bowiem przyjąć, że zachodzi stan "po likwidacji" tego zakładu w rozumieniu art. 60 ust. 6 u.z.o.z. Zakończenie postępowania likwidacyjnego następuje więc z chwilą upływu terminu zakończenia czynności likwidacyjnych, określonego w uchwale o likwidacji tego zakładu. Wówczas też, zgodnie z art. 60 ust. 6 u.z.o.z., zobowiązania i należności postawionego w stan likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się zobowiązaniami i należnościami podmiotu, którego organ utworzył ten zakład (por. uchwałę SN z dnia 14 lipca 2005 r. , sygn. akt III CZP 34/05, OSNC z 2006 r. nr 6, poz. 97; postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 764/12). W art. 60 ust. 6 u.z.o.z. chodzi zatem o likwidację faktyczną, jaka następuje w trakcie procedury likwidacyjnej, co uzasadnia przewidzianą w tym przepisie sukcesję generalną dopiero po ostatecznym zakończeniu likwidacji zakładu. Podobne stanowisko zajął także SN w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt III PZP 6/03 (OSNAPUS 2003, nr 24, poz. 587), wskazując, że w art. 60 ust. 6 u.z.o.z. chodzi o przejęcie przez organ założycielski tych zobowiązań zlikwidowanego zakładu, które nie zostały zaspokojone w toku postępowania likwidacyjnego. Użyty w art. 60 ust. 6 ustawy u.z.o.z. termin "po jego likwidacji" oznacza sytuację po zakończeniu procesu likwidacyjnego zakładu. Ustawodawca nie przypadkowo wprowadził odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 60 ust. 6 u.z.o.z. za długi zakładu, jakie pozostały "po jego likwidacji". Oznacza to, że wierzyciele powinni zostać zaspokojeni w toku postępowania likwidacyjnego. Dopiero jeżeli okaże się to niemożliwe, odpowiedzialność przechodzi na podmioty wskazane w art. 60 ust. 6 u.z.o.z. O tym, czy wierzyciele zaspokoją swoje roszczenia w toku postępowania likwidacyjnego będzie wiadomo dopiero po zakończeniu czynności likwidacyjnych, a nie po zakończeniu działalności zakładu. Pojęcie "po likwidacji zakładu" użyte w omawianym przepisie oznacza zatem zakończenie wszystkich czynności likwidacyjnych, podobnie jak analogiczne pojęcie "po zakończeniu likwidacji", użyte przez ustawodawcę w art. 275 k.h. ( por. postanowienie SN z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 752/99 (OSNC 2002, nr 10, poz. 130). Likwidacja samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, przeprowadzana na podstawie art. 60 u.z.o.z. następuje z dniem zakończenia czynności likwidacyjnych, który powinien być wskazany w uchwale o likwidacji. Z tym dniem na organ określony w art. 60 ust. 6 u.z.o.z przechodzą zobowiązania i należności zakładu ( por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III CSK 181/10 ). W świetle powyższych poglądów wyrażonych na tle wykładni art. 60 ust. 6 u.z.o.z. uznać należy, iż Powiat wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nie wykazał się własnym aktualnym interesem prawnym w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. Powiat stanie się bowiem następcą prawnym zlikwidowanego SP ZOZ mimo, iż tenże podmiot utracił już osobowość prawną, dopiero z określonym w uchwale dniem likwidacji tego podmiotu, tzn. według treści obecnie obowiązującej uchwały z dnia [...] czerwca 2011 r. nr 38/VII/2011 – z dniem [...] grudnia 2017 r. Z tą bowiem chwilą nastąpi skutek opisany w treści art. 60 ust. 6 u.z.o.z. Dopiero wówczas zaktualizuje się związek pomiędzy sfera praw i obowiązków Powiatu a treścią normy prawnej wynikającej z omawianego przepisu. Przyjmując tok rozumowania zaprezentowany przez skarżący Powiat uznać należałoby, iż status strony w postępowaniu egzekucyjnym należało przypisać każdemu potencjalnemu przyszłemu następcy prawnemu zobowiązanego, który jest zainteresowany, aby majątek tegoż zobowiązanego był w jak najmniejszym stopniu uszczuplony w konsekwencji czynności egzekucyjnych. Pogląd taki jest oczywiście nieuzasadniony, a interes takiego podmiotu można jedynie rozważać w sferze interesu faktycznego. Ponadto należy zauważyć, iż Powiat w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym nie był ani wierzycielem, ani zobowiązanym. Nie skierowano również w tym postępowaniu egzekucji do majątku Powiatu. Osoba niemająca interesu prawnego nie może poszukiwać ochrony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny powinien wydać wyrok oddalający, a nie postanowienie o odrzuceniu skargi. Brak bowiem przymiotu strony jest przesłanką materialnoprawną. Odrzucenie skargi należy uznać tylko wtedy za dopuszczalne, gdy brak legitymacji skargowej jest ewidentny i oczywisty ( por. R. Hauser i M. Wierzbowski ( red ), op.cit. s. 295, postanowienia NSA : z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. I OSK 1133/12, z dnia 8 lipca 2014 r. , sygn. akt I OSK 1351/14, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1337/06 ). Jako, iż w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką ewidentnością braku interesu prawnego skarżącego ( konieczne bowiem było poczynienie ustaleń co do statusu prawnego SP ZOZ, toku postępowania likwidacyjnego oraz treści uchwał w przedmiocie likwidacji w konfrontacji z regulacjami wynikającymi z u.z.o.z. ), nie było zatem podstaw do odrzucenia skargi Powiatu. Brak interesu prawnego po stronie Powiatu w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec powyższego skargę Powiatu należało - na podstawie art. 151 p.p.s.a.- oddalić.