II SA/Go 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi H spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu pod sygnaturą [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier poza kasynem na automacie [...], nr fabryczny [...]. Organ wyjaśnił, iż postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu dnia [...] marca 2011 r. na podstawie art. 165 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako "o.p."). Strona – H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1979/11. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w kwestii konstytucyjności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych(Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, które jest niezbędne z punktu widzenia wymierzenia kary pieniężnej na podstawie w/w przepisów. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu w/w przepisu, mogą być wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej, które to rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. W związku z tym, aby zawiesić postępowanie ze względu na powstanie zagadnienia wstępnego konieczne jest zaistnienie następujących przesłanek: 1) postępowanie podatkowe jest w toku, 2) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięć zagadnienia wstępnego, i 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Zarówno w świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia. Ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ stanął na stanowisku, iż rozpatrzenie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest możliwe bez rozstrzygnięcia wydanego przez Ministra Finansów. Decyzja wydana przez ten organ nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem przeprowadzone i zakończone postępowanie w przedmiotowej sprawie pozwoliło na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie subsumcji pod normy prawne wynikające z ustawy o grach hazardowych. Ponadto uzyskanie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie jest obligatoryjnym elementem postępowania. W niniejszym przypadku rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie, jest możliwe również bez wskazanego przez radcę prawnego D.S. rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie istnieje przeszkoda prawna uniemożliwiająca wydanie orzeczenia merytorycznego przez właściwy organ, oraz nie powoduje obowiązku zawieszania przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie wstępnego zagadnienia prawnego, które podlega rozstrzygnięciu innego organu, a od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie organ prowadzi postępowanie o wymierzenie spółce H sp. z o.o. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w związku z ustaleniami powziętymi podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2010 r. w Restauracji "O", znajdującym się przy ul. [...], którą objęty zostały symulator do gier zręcznościowych [...] o nr: [...], ponieważ zdaniem przeprowadzających czynności kontrolne funkcjonariuszy celnych, urządzenie to posiada gry, które mają charakter losowy, a w związku z tym eksploatacja ww. symulatora narusza przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ponadto organ prowadzi równolegle postępowanie karno-skarbowe o sygnaturze akt [...]. W tej sytuacji realne jest zastosowanie wobec tego samego podmiotu (na podstawie odpowiedzialności posiłkowej z art. 24 kks), za ten sam czyn, kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wobec czego sytuacja podmiotu – H sp. z o.o. w tym stanie faktycznym jest tożsama z sytuacją osoby fizycznej, w stosunku do której przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn: kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.). Tym samym w ocenie strony, z uwagi na okoliczność, iż niniejsze postępowanie dotyczy kwestii wymierzenia spółce H sp. z o.o. kary pieniężnej, opartej o ten sam przepis prawa materialnego, tj., art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego legalność została już zakwestionowana, wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie uznać należy za godny uwzględnienia. Jednocześnie strona podkreśliła, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii konstytucyjności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne z punktu widzenia wymierzenia spółce oraz osobie fizycznej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych. Albowiem jeśli wadliwy przepis ustawy zostanie wyeliminowany z obrotu prawmego stosowanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięcie takie będzie miało oczywisty wpływ na wynik niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż norma prawna określona w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sieipnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wprowadza możliwość zawieszenia postępowania podatkowego wymieniając jednocześnie enumeratywnie przypadki w których, organ podataktowy uprawniony jest do zawieszenia tego postępowania. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istot elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępi zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprai wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo odmówił dokonania wnioskowanego przez stronę zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wskazane przez nią pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 niaja 2012 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1979/11, zostało sformułowane w następujący sposób: cyt. " czy przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz, U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tj Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?". Dotyczy ono zatem konstytucyjności ww. przepisów w zakresie, w jakim prowadzą one do podwójnego karania osób fizycznych, natomiast w przedmiotowym postępowaniu podmiotem jest Spółka z o.o. "H". Postępowanie zatem nie jest prowadzone przeciwko osobie fizycznej, stąd też nie można w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Organ podkreślił, iż podtrzymuje zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego argumentację i nie znajduje on podstawy do jego uchylenia gdyż zarówno w świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 2826/02). Oznacza to, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Przesłanka do zawieszenia, polegająca na uzależnieniu od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji, odnosi się do sytuacji, gdy bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie decyzji nie będzie możliwe. Natomiast w niniejszym przypadku rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie, jest możliwe również bez rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie to nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie stanowi kwestii, bez rozpatrzenia której niemożliwe byłoby dalsze prowadzenie postępowania. Przeciwnie, zgodnie z art. 120 tej ustawy organ powinien procedować w obowiązującym stanie prawnym, nawet jeśli sąd zwrócił się o zbadanie zgodności tego stanu prawnego z Konstytucją. Jednocześnie odnosząc się do wskazanej przez stronę okoliczności prowadzenia w sprawie postępowania karno – skarbowego organ wskazał, że postępowanie prowadzone pod nr [...] zostało prawomocnie zakończone, gdyż Sąd Okręgowy postanowieniem o sygn. [...] z dnia [...] października 2013 r. utrzymał zaskarżone przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienie Sądu Rejonowego, umarzające postępowanie przeciwko M.W. i J.M., to tym samym nie możne w nim występować problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej, a tym samym nie można zastosować wskazanej przez stronę przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego tj. przesłanki z uwagi na wystąpienie "zagadnienia wstępnego". W mniejszej sprawie bowiem nie doszło do ukarania w trybie przepisów karnych, a więc nigdy nie może tu wystąpić zbieg kary administracyjnej i karnej. Wnosząc skargę na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez wadliwe zastosowanie norm zawartych w tych przepisach, tj. odmowę zawieszenia postępowania, pomimo, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego w sprawie rozstrzygnięcia: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust 2 pkt 1 i 2 ustawy, z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art 107 § 1 lub wykroczenie skarbowa z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy są zgodne z art 2, art. 30 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" jest w niniejszej sprawcie prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie powinno być wydane. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez wadliwe zastosowanie, norm zawartych w tych przepisach, tj. odmowy zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia w sprawie wstępnego zagadnienia prawanego, które podlega rozstrzygnięciu innego organu, a od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości bądż stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo administracyjnego - w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego skarżącego w tym postępowaniu według norm prawiem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w dniu 21 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał postanowienie w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11, którym przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 483 ze zm.) następujące pytanie prawne: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Zagadnienie prawne o sygn. akt P 32/12 przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny znajduje się obecnie w toku jego rozpatrywania. Jednocześnie zauważyła, że Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu podnosi, iż rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy o grach hazardowych nie wypłynie na rozstrzygnięcie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] o nr [...], a tym samym brak jest podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania zgodnie z wnioskiem skarżącego. Strona wskazała, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w związku z ustaleniami powziętymi podczas kontroli przeprowadzonej w lokalu restauracji O, którą objęty został symulator do gier zręcznościowych [...] o nr [...], urządzenie to pomimo, iż nie oferuje możliwości wypłaty wygranej, posiada gry które mają charakter losowy a w związku z tym wyczerpują znamiona definicji automatu do gier zawarte w art 2 ustawy o grach hazardowych. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie przedstawionego mu pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach może wprost wykazać brak podstaw do ukarania skarżącego karą pieniężną w niniejszym postępowaniu i jego bezprzedmiotowość wskazując jednocześnie na zasadność zawieszenia. Strona podkreśliła, że zakwestionowanie przez Trybunał przepisów ustawy grach hazardowych tj. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, będących w postępowaniu podstawą prawną wymierzenia spółce H sp. z o.o. kary pieniężnej, co do zgodności z Konstytucją RP, ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 1/12 w przedmiocie wymierzenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w którym zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gliwicach pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Skarżąca zaznaczyła, iż wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności decyzji wymierzających karę pieniężna z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wobec tego wynik postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym stanowi zagadnienie prejudycjalne, od którego zależy rozstrzygnięcie spraw administracyjnych w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Stanowisko Trybunału w kwestii konstytucyjności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter prejudycjalnego zagadnienia występnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne z punktu widzenia wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych. Tym samym zdaniem strony z uwagi na okoliczność, iż postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego dotyczy kwestii wymierzenia H sp. z o.o. kary pieniężnej, opartej o ten sam przepis prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego legalność została już zakwestionowana, wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie jest uzasadniony. Jeśli bowiem wskazany przepis ustawy zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego stosowmym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięcie takie będzie miało oczywisty wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu, do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość przyjętej procedury. Dokonując oceny we wskazanym zakresie sądy administracyjne nie mogą zatem brać pod uwagę argumentów natury słusznościowej czy celowościowej. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie niewystąpienia wskazanych uchybień, na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skarga wniesiona została na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że akt ten nie jest dotknięty wadami uzasadniającymi wyeliminowanie go z porządku prawnego w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia kwestii proceduralnej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle powyższego unormowania organ obowiązany jest zawiesić postępowanie w razie wystąpienia wskazanych przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Jak słusznie zaznaczyły organy obu instancji, orzekające w niniejszej sprawie, z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania podatkowego, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu, który już prowadzi lub będzie prowadził (z inicjatywy strony lub organu) postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Należy zatem zauważyć, iż w przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, taka bezpośrednia zależność nie istnieje. Wynika to z faktu, iż samo skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wskazaną wykładnię umacnia również powiązanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z innymi przepisami tej ustawy. W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim przepis art. 203 o.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, iż ustawodawca nie przewidział w tym zakresie możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również przyjdzie, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05, LEX nr 180423). Analizując niniejszą sprawę Sąd podzielił jednolite stanowisko orzecznictwa i doktryny zgodnie z którym zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, ze postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40848, M. Bogucka [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). Uwzględniając powyższe rozważania, w ocenie Sądu, odnośnie wnioskowanej przez skarżącą spółkę konieczności zawieszenia postępowania podatkowego należy zaaprobować stanowisko organów obu instancji, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja natury słusznościowej, dotycząca skutków ekonomicznych związanych z nałożeniem kar w kilkunastu postępowaniach prowadzonych wobec spółki. Ponadto wskazać należy, że wskazywane przez skarżącą Spółkę pytanie prawne, przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, zarejestrowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 32/12, zostało sformułowane następująco: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Sąd podziela również ocenę Dyrektora Izby Celnej wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że powyższe pytanie, którego granicami Trybunał jest związany z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), dotyczy zatem konstytucyjności ww. przepisów w zakresie, w jakim prowadzą one do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest "H" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie nie jest zatem prowadzone wobec osoby fizycznej, stąd nie może w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu uwzględnienia prejudycjalnego charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyjaśnić należy, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, która została omówiona wyżej, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ostatnio zacytowany przepis umożliwia zatem sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym (por. postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., II FZ 760/11, LEX nr 1151469). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 206). Na marginesie Sąd zauważa, iż orzekając Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do okoliczności prowadzenia postępowania przez Ministra Finansów. Organ wprawdzie nie sprecyzował o jakie postępowanie chodzi, a jedynie wskazał, iż orzeczenie tego organu nie ma dla niniejszego postępowania charakteru prejudykatu. Organ odniósł się zatem do okoliczności, na które wnioskodawca nie powołał się we wniosku o zawieszenie postępowania. Organ odwoławczy jednakże prawidłowo przeprowadził swoją ocenę, czyniąc zadość art. 127 o.p. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.