II SA/Go 252/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "F" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 roku "F" Spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego Spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 roku nr [...] w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. Wniosek o wznowienie postępowania "F" Spółka z o.o. uzasadniła wydaniem dnia 19 lipca 2012 roku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem Spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku - O grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Odpowiada to zdaniem Spółki przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawę zakończoną ostateczna decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku - O grach hazardowych, odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 roku nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem przywołany przez stronę wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 dnia 29 września 2012 roku, natomiast wniosek został złożony za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia 3 października 2012 roku. W sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 roku nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił przyczyny, ze względu na które nie dopatrzył się takiego wpływu. Mając na względzie powołaną przez Spółkę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TSUE oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, oceniających charakter kwestionowanych przepisów ustawy O grach hazardowych organ uznał, iż powołany przez Stronę wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanej decyzji. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji "F" Spółka z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, szeregu fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ stwierdził m.in., iż zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Dalsza część uzasadnienia zawierała (podobnie jak decyzja pierwszej instancji) szczegółowe wskazanie przyczyn, z uwagi na które zdaniem organu omawiany wyrok TSUE nie wywiera wpływu na treść decyzji kończącej sprawę, w której strona domagała się wznowienia postępowania, a także argumentację zmierzającą do wykazania, iż zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają zdaniem organu charakteru przepisów technicznych. Samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję "F" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 243 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zaskarżoną decyzję – podobnie jak poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji – należało uchylić, uwzględniając zarzuty skargi. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie o.p., tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 o.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 rok, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1991 roku, w spr. IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. nr 2, poz. 50 i z dnia 31 lipca 2003 roku, w spr. III SA 3125/01, LEX nr 90439). W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy należy poświęcić nieco więcej miejsca ostatniemu ze wskazanych przypadków, tzn. braku oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. W sytuacji tej nie chodzi o to (jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję), aby w trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie – a więc w toku pierwszego ze etapów – analizować merytorycznie wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy to strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 31 lipca 2003 roku w spr. III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz – w odniesieniu do instytucji wznowienia postępowania w aspekcie Kodeksu postępowania administracyjnego – w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 roku, w spr. I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518 ). Innymi słowy decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 o.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2007 roku, w spr. I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 czerwca 2007 roku, w spr. I SA/Łd 667/06, LEX nr 925890 ). W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 roku, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 roku zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 o.p. Naruszenie to polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012 roku, "F" Spółka z o.o. jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 roku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a zatem oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Odnośnie pozostałych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania (wniosek został złożony przez podmiot będący stroną w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną, w terminie przewidzianym przez art. 241 § 2 pkt 1 o.p.), Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił ich wystąpienie, ponadto kwestie te były w sprawie bezsporne. W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 roku oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 roku należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) nazywaną dalej jako "p.p.s.a.". Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje natomiast oparcie w art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na sumę podlegającą zwrotowi tytułem poniesionych kosztów postępowania złożyła się kwota 200 zł uiszczona przez stronę skarżącą tytułem wpisu sądowego od skargi, kwota wynagrodzenia za zastępstwo prawne strony przez profesjonalnego pełnomocnika wynosząca 240 zł oraz koszt poniesionej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.