II SA/Go 30/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- określanej dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (obecnie Dz.U. z 2013 r., poz. 1414 ze zm. - określanej dalej jako u.s.c.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania M spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w kwocie 36.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na terminalach multimedialnych o nr fabrycznych [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali oględzin w barze S prowadzonym przez S.B.. Przedmiotem oględzin były terminale multimedialne o nr fabrycznych [...]. Zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów u.g.h. Podczas kontroli funkcjonariusze ustalili, że właścicielem urządzeń jest M Sp. z o.o. Dokonujący kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment udokumentowany protokołem z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz w notatce urzędowej nr [...], który wykazał, że szafka wpłat i wypłat, służąca również do logowania się stanowi w połączeniu z trzema terminalami internetowymi integralną całość. Po przejściu kilku etapów, zgodnie z podawanymi komunikatami, tj. uzyskaniu na podany nr telefonu nr PIN i nr użytkownika oraz wpłaceniu do szafki PAY@STREET odpowiedniej kwoty pieniężnej, na terminalach multimedialnych uzyskano dostęp do kilku gier. W wyniku przeprowadzonej prezentacji, tj. na dwóch terminalach wybrano grę w [...], a na jednym grę bębnową o nazwie [...], stwierdzono, że na powyższych urządzeniach prowadzi się gry o wygrane pieniężne, które realizowane są na miejscu za pośrednictwem szafy PAY@STREET, a więc urządzenia te pełnią funkcje automatów do gier. Na poszczególnych etapach gry stwierdzono również, że grający uzyskuje wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów posiadających wartość wyrażoną w PLN, za które może kontynuować grę bez konieczności wpłacania dodatkowych pieniędzy. Potwierdzono również losowy charakter tych gier, na ich wynik grający nie miał żadnego wpływu. Urządzenia te wstawiono do lokalu w celu osiągania zysku, a więc realizuje się przez to ich komercyjny charakter. Terminale multimedialne o nr fabrycznych: [...] umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na trzech terminalach multimedialnych o numerach fabrycznych [...] oraz włączył do sprawy materiał dowodowy przekazany przez Referat Dozoru Urzędu Celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ włączył jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego R.R. z dnia [...] lipca 2012 r. sporządzoną do sprawy [...] dotyczącą przedmiotowych terminali multimedialnych. Naczelnik Urzędu Celnego wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. wymierzył M Spółka z o.o., karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na terminalach multimedialnych o numerach fabrycznych [...] w kwocie 36.000,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podał art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h. oraz art. 207 § 1 o.p. W uzasadnieniu powyższej decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ I instancji - mając na względzie przeprowadzony eksperyment oraz opinię biegłego R.R. stwierdził, że na terminalach internetowych rozgrywane były gry, które w rozumieniu przepisów u.g.h., są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) i w związku z powyższym przedmiotowe urządzenia spełniają kryteria automatu do gier w rozumieniu u.g.h. Organ uznał również, że elementy opinii biegłego sądowego są zgodne z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzających legalne czynności kontrolne dotyczące zarówno samego automatu do gry, jak i charakteru urządzanych gier. W kwestii pojęcia "charakteru losowego" organ I instancji odniósł się poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., który wskazuje, iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych gra "ma charakter losowy", jeżeli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż gra na przedmiotowym automacie ma charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku. W przypadku gdy za wygraną rzeczową uznamy punkty kredytowe, automat wyczerpuje pierwszą przytoczoną definicję automatu go gier, natomiast w przypadku gdy za wygraną rzeczową uznamy wyłącznie przedmioty fizyczne, automat wyczerpuje drugą z wyżej wymienionych definicji automatu do gier. Organ I instancji uznał za niesporne, że gra na terminalach ma charakter losowy, a jej wynik nie zależy od zręczności gracza, badane automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach ponadto rozgrywane gry, organizowane były w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W niniejszej sprawie za wygraną rzeczową organ uznał punkty kredytowe, a zatem automat wyczerpuje definicję art. 2 ust. 4 u.g.h., natomiast gry prowadzone na badanym automacie wyczerpują definicję zawartą w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 2, 30 i 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na wymierzeniu stronie kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 u.g.h., które dopuszczają wymierzenie takiej kary i jednoczesne pociągnięcie do odpowiedzialności karnej jako interwenienta za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz.U z 2013 r., poz. 186 – określanej dalej jako k.k.s. (wykroczenie skarbowe z art 107 § 4 k.k.s.) w sprawie o sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym z oskarżenia Urzędu Celnego, którego zakres przedmiotowy i podmiotowy jest tożsamy z przedmiotem postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej sygn. akt [...], podczas gdy wymierzenie kary pieniężnej narusza standard konstytucyjny zakazu podwójnego karania za to samo zachowanie; 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mając wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że na terminalach objętych postępowaniem urządzano gry na automatach, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza protokoły kontroli, oględzin miejsca i rzeczy oraz opinia biegłego nie wskazują na urządzanie gier, a tylko na możliwość ich urządzania. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania na wstępie rozważań prawnych organ przytoczył treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spór w niniejszej sprawie zdaniem organu sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich polega na ustaleniu, czy gra na trzech terminalach multimedialnych o numerach fabrycznych [...] stanowiła grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tak jak ustalił to organ I instancji. Dopiero po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać będzie druga kwestia, dotycząca zasadności wymierzenia spornej kary pieniężnej. Dokonując wykładni normy art. 2 ust. 3 u.g.h. organ stwierdził, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei w myśl art. 2 ust.4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ powołując się na opinię biegłego R.R. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. podał, że sporne urządzenia umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych lub pieniężnych. Ponadto gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro gracz uzyskuje wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które może kontynuować grę, a gry na przedmiotowych terminalach mają charakter losowy, gdyż ich wynik jest niezależny od zręczności gracza, to w pełni spełniają ustawową definicję gier na automatach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji posiłkując się opinią biegłego sądowego R.R., prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Organ II instancji dokonując porównania wykonanego eksperymentu z dnia [...] sierpnia 2011 r. i opinii biegłego sądowego z dnia [...] lipca 2012 r. wskazał na ich wspólne elementy odnoszące się do technicznego sposobu funkcjonowania tych urządzeń. Bezspornie terminale te są urządzeniami elektronicznymi, które umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych, a gry na tych terminalach mają charakter losowy i urządza się je w celach komercyjnych. Dyrektor Izby Celnej uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu strony uznać należało, że gra na spornych automatach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku. Wobec powyższego organ uznał, iż sporne urządzenia są automatami do gry są w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony o podwójnym karaniu spółki jako podmiotu w niniejszym postępowaniu oraz jako interwenienta w postępowaniu karnym skarbowym [...] (postępowanie przed Sądem Rejonowym sygn. akt [...]) może być mowy. Na skutek sprawdzenia dokonanego przez organ II instancji ustalono bowiem, iż sprawa [...] toczyła się przeciwko osobom fizycznym, a spółka nie występowała w niej jako interwenient. Zatem zdaniem organu z powyższych powodów nie można mówić w przedmiotowej sprawie o podwójnym karaniu, czy poddawaniu spółki dwóm reżimom odpowiedzialności i nie można zarazem mówić o naruszeniu przepisów określonych w art. 2, 30 i 32 Konstytucji RP. Organ podkreślił, że w świetle art. 2 Konstytucji RP Polska jest państwem prawa, w którym obowiązują przepisy prawne, normy, czy zasady. W niniejszej sprawie spółka nie dostosowała się do uwarunkowań ustawowych prowadząc swoją działalność, zatem musi ponieść związane z tym konsekwencje. Co do zaś naruszenia art. 30 i 32 Konstytucji RP organ zważył, że odnoszą się one do człowieka jako jednostki w zakresie nienaruszalności i poszanowania godności człowieka oraz równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji tej jednostki, nie zaś podmiotów, które prowadzą działalność i nastawione są na zysk. W przypadku zaś zarzutu co do rzekomego popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mając wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że na terminalach objętych postępowaniem urządzano gry na automatach, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza protokoły kontroli, oględzin miejsca i rzeczy oraz opinia biegłego nie wskazują na urządzanie gier, a tylko na możliwość ich urządzania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z protokołu oględzin z dnia [...] sierpnia 2011 r. jasno wynika, iż zatrzymane urządzenia znajdowały się w barze S. Dwa urządzenia znajdowały się obok lady barowej, jedno obok wejścia, a szafa wypłat PAY@STREET ustawiona była na ladzie barowej. Wszystkie urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej, czyli urządzenia te były przygotowane do eksploatacji przez graczy. Taka lokalizacja sprzętu, jego rozmieszczenie i przygotowanie potwierdza urządzanie gier, a nie tylko na możliwość ich urządzania. Z możliwością urządzania gier można byłoby mieć do czynienia wtedy, gdyby urządzenia te przechowywano np. w magazynie i w razie potrzeby można było je wykorzystać. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej M spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W złożonej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 2, 30 i 32 ust 1 Konstytucji RP polegające na wymierzeniu stronie kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 u.g.h., które dopuszczają wymierzenie takiej kary i jednoczesne orzeczenie środka karnego przepadku przedmiotów, o których mowa w art. 30 § 5 k.k.s., ze względu na możliwość orzeczenia przepadku przedmiotów należących do M sp. z o.o. w ramach postępowania karnego za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 (wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s.) przeciwko J.W. i S.B., sygn. akt [...] zawisłego przed Sądem Rejonowym dotyczącego tego samego czynu, który to czyn jest przedmiotem postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej, sygn. akt [...], podczas gdy wymierzenie kary pieniężnej narusza standard konstytucyjny zakazu podwójnego karania orzeczenia środka karnego za to samo zachowanie. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia elektroniczne – terminale internetowe umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr. inż. R.R.. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzeń, ustaleniu ich stanu technicznego i przenalizowaniu zapisów na dysku oraz nagrania eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych stwierdził, że można na nim rozgrywać gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry zawiera element losowy. Ponadto za pomocą urządzenia PAY@STREET możliwe było dokonywanie wpłat w celu rozpoczęcia gry i wypłat wygranych. Wynik uzyskiwany w dostępnych grach jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną, czy też na jaki polu zatrzyma się koło ruletki. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy ( por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101 ). Tym samym zasadnie organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automaty o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a nie również automaty o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., jak to przyjął organ I instancji . Powyższa opinia zbieżna jest również z ustaleniami poczynionymi w trakcie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] sierpnia 2011 r. Wprawdzie wspomniana opinia została wydana w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych barze S a przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to on pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustaleń tych skarżąca nie zwalczała ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. Zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mimo braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której orzeczono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." W uzasadnieniu tej uchwały NSA - oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE– wskazał m.in., że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. Nadto Sąd stwierdził, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez TSUE uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". NSA wskazał również, że brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej. NSA podkreślił, że celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 u.g.h. , którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. a gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Nadto NSA uznał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została bowiem wydana w konkretnej sprawie, należy jednak wskazać, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Uchwała posiada bowiem tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znajduje podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i dlatego jest zobowiązany respektować stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15 i z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Wobec przedstawionej powyżej oceny charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust.1 u.g.h. oraz ich wzajemnej relacji, nie było podstaw do dalszego spoczywania sprawy w stanie zawieszenia do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Pytanie prawne skierowane przez sąd powszechny do TSUE w sprawie C-303/15 nie dotyczy bowiem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanych sprawach. Wprawdzie zadający pytanie sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GZ 285/16 ). Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2, 30 i 32 ust 1 Konstytucji RP polegającego na wymierzeniu stronie kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 u.g.h., które dopuszczają wymierzenie takiej kary i jednoczesne orzeczenie środka karnego przepadku przedmiotów, o których mowa w art. 30 § 5 k.k.s., ze względu na możliwość orzeczenia przepadku przedmiotów należących do M sp. z o.o. w ramach postępowania karnego za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 (wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s.) przeciwko J.W. i S.B. sygn. akt [...] zawisłego przed Sądem Rejonowym dotyczącego tego samego czynu, który to czyn jest przedmiotem postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej, sygn. akt [...], podczas gdy wymierzenie kary pieniężnej narusza standard konstytucyjny zakazu podwójnego karania orzeczenia środka karnego za to samo zachowanie. W przedmiotowym postępowaniu podmiotem, któremu wymierzono karę pieniężną w oparciu o art. 89 u.g.h. jest skarżąca spółka. Spółka nie może popełnić przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Co prawda przepisy k.k.s. dopuszczają możliwość nałożenia na osobę prawną, jak i również na jednostki nieposiadające osobowości prawnej odpowiedzialność za grzywnę nałożoną na inny podmiot na podstawie art. 24 k.k.s. jednak ewentualna odpowiedzialność spółki następuje dopiero w przypadku, gdy spółka odniosła lub mogła odnieść z przestępstwa sprawy korzyść majątkową, a grzywny nie jest w stanie uiścić skazany. Spółka będzie zatem odpowiadać posiłkowo, co oznacza, że nie ponosi ona odpowiedzialności karnoskarbowej w sposób bezpośredni. Odpowiedzialność na podstawie art. 24 § 1 k.k.s. ma charakter jedynie posiłkowy. Realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności", przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo. Stąd też nie występuje wbrew twierdzeniom strony skarżącej problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Ponadto – czego zdaje się nie dostrzegać skarżący – w kontrolnym postępowaniu organ nie orzekał o przepadku zatrzymanych urządzeń, a jedynie wymierzał karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gier, a tym samym nie zachodzi wspomniana kumulacja kar. Zwrócić również należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12 odpowiadając na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł , że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za czyn z art. 107 § 4 k.k.s. jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest karanie za naruszenie dóbr prawnie chronionych takich jak np. zdrowie obywateli, porządek publiczny, a więc nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym, co wymagałoby, aby kara ta była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu, niezależnie od możliwości przypisania danemu podmiotowi winy. Jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatków od gier prowadzonych nielegalnie. Rynek hazardowy nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy. Jest to wysoce specyficzna działalność gospodarcza, która przynosi wysoki zysk dla osób, które je organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia osób uczestniczących w takich grach. Działalność ta wiąże się z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk (np. oszustw, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie obowiązujących przepisów. Nie ma innego skutecznego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację celów u.g.h. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach wbrew przepisom wskazanej ustawy od odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe osłabiałby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji o kontroli gier hazardowych należy przypisać zasadnicze znaczenie. Skoro Trybunał Konstytucyjny potwierdził dopuszczalność stosowania kar pieniężnych, przewidzianych w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w k.k.s. w odniesieniu do osoby fizycznej, to tym bardziej brak jest podstaw do kwestionowania takiej możliwości przy odpowiedzialności posiłkowej. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego, albowiem nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.