II SA/Go 428/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego(dalej: NUCS), decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT) - nałożył na M. sp. z o.o., karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...], o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika [...] nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie [...], o masie 1879 kg, klasyfikowanym do kodu CN 2710, przewożonego z Litwy (miejsca załadunku towaru) do Niemiec była M. sp. z o.o. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny SENT [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT, w zakresie numeru licencji, bowiem w polu "Informacje o środku transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" podano NIEWYMAGANE, a powinno być [...]. Na tę okoliczność kontroli sporządzono protokół nr [...]. Mając na uwadze powyższe NUCS postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec M. sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. wraz z załącznikami. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 9 grudnia 2019 r. W świetle powyższego, NUCS - uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia - decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], na podstawie art. 207 § 1 O.p. i art. 24 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, nałożył na M. sp. z o.o., karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...]. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi; - art. 124 O.p. przez faktyczne ukaranie legalnie działającego przedsiębiorcy za błędy formalne w zgłoszeniu SENT, które nie tylko nie wpłynęły negatywnie na identyfikację przewożonych za zgłoszeniem SENT towarów, ale również nie wpłynęły na to, że przewożonych wyrobów nie odprowadzono należności podatkowych, bo te zostały w niniejszej sprawie odprowadzone; - art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT przez nieuzasadnione przyjęcie że skarżąca dokonała umyślnego zaniechania uzupełnienia dokumentów, przez niewpisanie do systemu numeru zezwolenia drogowego; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną interpretację, podczas gdy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie zaistnienia ważnego interesu przewoźnika, wobec czego zasadnym jest odstąpienie od nałożenia kary. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS w pierwszej kolejności zauważył, że decyzja NUCS została wydana na podstawie obowiązujących w dniu kontroli drogowej przepisów ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. w dniu 19 sierpnia 2019 r. Następnie DIAS powołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT i wskazał, że wydając decyzję NUCS uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, tj. nieprawidłowości w systemie SENT polegające na podaniu przez przewoźnika danych, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT, niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu towaru SENT, w zakresie numeru licencji, bowiem w polu "Informacje o środku transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" podano NIEWYMAGANE, a powinno być [...]. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że podanie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT należy do obowiązku przewoźnika. Organ zwrócił uwagę na to, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Następnie organ powołał treść art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 i 5 ustawy SENT i wskazał, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów: badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS odwołał się do wyroku NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 w którym wskazano, że "celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". W niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3478/18). Zatem wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyny naruszenia przepisów ustawy SENT. Wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny. Ponadto prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary, czy jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r.t 2020 r. o sygn. akt II GSK 1464/19 ). Jednocześnie organ zaznaczył, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważny interes przewoźnika DIAS łączy z nadzwyczajnymi, losowymi sytuacjami takimi jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin. Natomiast "interes publiczny" organ odwoławczy zdefiniował jako dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy DIAS podkreślił, iż wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w ustawie SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca mimo to uznał w art. 24 ust. 1 pkt. 2, że ich błędne - niezgodne ze stanem faktycznym - wypełnienie, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. To, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych (akcyzy i VAT), nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, bowiem z treści przepisów ustawy SENT nie wynika aby nakładanie kar na przewoźnika uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Wprawdzie od 14. czerwca 2018 r. w przepisach ustawy SENT obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Jednak, jak stanowi art. 30 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przepisu tego nie stosuje się w stosunku do przewoźników. Organ nakładając karę pieniężna nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik błędnie wpisał wymagane dane do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Tym samym żadne okoliczności nie usprawiedliwiają przewoźnika i zwalniają z wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy, jak też nie zwalniają z konieczności poniesienia konsekwencji popełnionych uchybień. Analizując "ważny interes dłużnika" organ ustalił, iż w przypadku odwołującej nie posiada ona zaległości podatkowych, w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, podatnik w latach 2017-2019 nie występował z wnioskiem o ułatwienia płatnicze. Zgodnie ze złożonym CIT-8, bilansem sporządzonym na koniec 206, 2017 i 2018 r. oraz rachunku zysków i strat za ww. lata wynika, że w 2016 r. strona osiągnęła przychody w kwocie 13.463.145,74 zł, które po pomniejszeniu o koszty, wykazała dochód w kwocie 605.809,86 zł. W 2017 r. strona osiągnęła przychody w kwocie 20.128.502,47 zł, które po pomniejszeniu o koszty, wykazała dochód w kwocie 596.540,42 zł. W 2018 r. strona osiągnęła przychody w kwocie 30.687.687,40 zł, które po pomniejszeniu o koszty, wykazała dochód w kwocie 683.457,21 zł. DIAS wskazał, że z analizy ww. przychodów wynika znaczny ich wzrost w latach 2017 i 2018. Ponadto zysk wzrósł w 2018 r. o kwotę 86.916,79 zł w porównaniu z rokiem poprzednim. Przyrost aktywów następuje przede wszystkim na skutek zwiększenia aktywów trwałych, co może wskazywać na dokonane inwestycje w środki trwałe, tj. urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu i środki trwałe w budowie, które wzrosły w 2018 r. do kwoty ogółem 727.330,95 zł. W przedmiotowej sprawie poddano także analizie częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie podatnik zaewidencjonował na platformie PUESC. W badanym okresie, tj. od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] stycznia 2020 r. podmiot wystąpił łącznie w 1056 zgłoszeniach SENT. Mając na uwadze powyższe - zdaniem DIAS - z sytuacji finansowej firmy nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające spółkę od sytuacji innych podatników i uiszczenie kary nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się strony, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowa o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Organ - dokonując analizy okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - wskazał, iż w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. DIAS podkreślił przy tym, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującą miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Zdaniem DIAS decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Dodatkowo odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzania przedsiębiorców do upadłości ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Odwołując się do wspomnianego wyroku o sygn., akt II GSK 220/20 DIAS nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, gdyż określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego DIAS analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła M. sp. z o.o. zarzucając: 1. błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT przez: - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" – zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" – rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplania Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, 2. błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych, 3. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażonej również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie w którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia celów, do których środki te zmierzają. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 § pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...]. Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. danych, które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy zgłoszenie zawiera mi.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Podanie powyższych danych niezgodnie z rzeczywistością jest zagrożone sankcją przewidzianą w powołanym art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru oznaczonego kodem CN 2710 w ilości przekraczającej 500 kg, tj. towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 lit. c ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Bezsporne jest również i to, że w zgłoszeniu SENT, w zakresie numeru licencji, w polu "Informacje o środku transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" podano NIEWYMAGANE, a powinno być [...]. Spór sprowadzał się natomiast do oceny zasadności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego uzupełnienia zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim danych niedopowiadających faktom stwierdzonym podczas kontroli. Zdaniem Sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Strona miała w tym postępowaniu zapewnione wszelkie gwarancje proceduralne. Samo dokonanie korekty, już po stwierdzeniu niezgodności przez kontrolę nie prowadzi automatycznie do niemożności stosowania sankcji. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu przewozu SENT. Problem, który należy rozważyć dotyczy zatem mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin Polonia Vol. LXIII, 2 -2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r. II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18). Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby: 1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów; 2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane; 3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 u.p.p., czy art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością ? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które usunął w możliwie najszybszym czasie, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie II GSK 220/20). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organ dokonał zawężającej wykładni pojęcie "interes publiczny". Wprawdzie DIAS odwoływał się do wspomnianego wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, obszernie przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego na tle stosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzecznym z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny wg kryteriów w nim zawartych. W istocie bowiem możliwość powołania się na interes publiczny DIAS ograniczył do sytuacji, kiedy nałożona kara doprowadziłaby skarżącą do takiej kondycji, iż zmuszona była sięgnąć do środków pomocy państwa. Ponadto organ akcentował, iż odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym, tym samym koncentrując się na elemencie fiskalnym. Formalnie również organ odwoławczy wskazał na konieczność rozważenie zasady proporcjonalności, jednakże przytoczona argumentacja w rzeczywistości prowadzi do tego, iż nigdy z powołaniem się na powyższą zasadę nie byłoby możliwe odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Niewątpliwie ustawa SENT - jak wskazano powyżej - nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany jest do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, tj. dokonujących przestępstw gospodarczych. Zestawiając przy tym uchybienia, których dopuściła się skarżąca trzeba zauważyć, że miały one jedynie charakter formalny. Ponadto zostały niezwłocznie usunięte, a tym samym celowość stosowania tej kary ze względów prewencyjnych nasuwa poważne wątpliwości. Podkreślić również należy, iż z powodu tych uchybień Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Istotne jest także to - co zresztą ustaliły organy - że skarżąca jest spółką działającą legalnie, nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi oraz składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo w badanym przez organ okresie, tj. od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] stycznia 2020 r. w systemie SENT stwierdzono 1056 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła, jako przewoźnik. Organ nie wskazał, iż w okresie tym przewoźnik był poddawany kontroli, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości. W takiej sytuacji nałożenie na przewoźnika znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli oraz podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Jako, że skarga została uwzględniona Sąd - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącej poniesione przez nią koszty postępowania, które sprowadzają się do wpisu od skargi uiszczonego w wysokości 400 zł wynikającego z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.).