II SA/Go 43/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "P" Sp. z o.o. kwotę 200 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] września 2017 r. o godz. 12.42 funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową typu cysterna o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie olej palmowy w ilości 24120 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511, transportowanym z Wielkiej Brytanii do Polski była P Sp. z o.o.. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na: 1. braku wpisu numeru zezwolenia drogowego przewoźnika, 2. błędnie wpisanym numerze naczepy, bowiem w zgłoszeniu SENT wskazano [...], natomiast powinno być: [...], 3. podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, bowiem w zgłoszeniu podano [...], natomiast powinno być [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] wymierzył spółce P karę pieniężną za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów w kwocie 10.000 złotych. Strona skarżąca pismem z [...] lutego 2018 r. wniosła odwołanie od w/w decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z [...] czerwca 2018 r., nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku prowadzonego postępowania pismem z [...] września 2018 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 11, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 złotych za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów SENT[...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ zwrócił uwagę, że na faktyczną ocenę ustaleń poczynionych podczas kontroli posiadanie dokumentu SENT (nieuzupełnionego prawidłowo) nie ma wpływu. Podmiot odbierający obowiązany jest przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Zatem uzupełnienie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem nie oznacza, że podmiot odbierający wywiązał się z tego obowiązku przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Przewóz ten rozpoczyna się bowiem z chwilą przekroczenia granicy RP. Organ I instancji podkreślił, że przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Żaden przepis ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary od uiszczonych zobowiązań podatkowych lub braku wystąpienia ich uszczupleń. Nie było również podstaw do takiego odstąpienia w oparciu o treść art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tzn. z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż nie zaistniały materialnoprawne przesłanki ku temu. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były od niego niezależne. Na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego P Sp. z o.o. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie zmianę decyzji i odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 złotych na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, w zw. z art. 24 ust. 3 oraz art.26 ust.3 pkt 1 ustawy SENT. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 o.p., art. 120, art. 121, art. 191 O.p., art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3, art. 26 ust.1,3,5 ustawy SENT uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W treści uzasadnienia wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 6 ust. 3 ustawy SENT jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a)dane przewoźnika obejmujące: –imię i nazwisko albo nazwę, –adres zamieszkania albo siedziby, 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, 4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] września 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej wykazała nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT[...], polegające na braku wpisu numeru zezwolenia drogowego przewoźnika, błędnie wpisanym numerze naczepy, podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju,, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 w/w ustawy, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w wysokości 5.000 zł. Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19, wyrażone zostało stanowisko, iż użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. W świetle powyższego naruszenie polegające na błędnym wpisaniu numeru naczepy oraz podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju należy klasyfikować jako zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co sankcjonowane jest na podstawie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT karą pieniężną w wysokości 10.000 złotych. Z akt sprawy natomiast wynikało, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczynając z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za stwierdzone w dniu kontroli naruszenia, błędnie zakwalifikował ujawnione nieprawidłowości, jako naruszenia polegające na niedokonaniu przez przewoźnika aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...], zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 ww. ustawy i na tej podstawie nałożył na Przewoźnika karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 24 ust. 1 ustawy SENT wynika, iż przewiduje on dwa rodzaje naruszeń obowiązków wynikających z w/w ustawy, sankcjonowane karą pieniężną w takiej samej wysokości, jednakże ustawodawca rozróżnił te dwa stany faktyczne, których nie można ze sobą utożsamiać. Wprawdzie obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy. O braku aktualizacji można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych (np. załadunku towaru dokonano jednak na inny pojazd, niż pierwotnie wskazano lub dokonano zmiany ciągnika siodłowego), a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowego ustalenia skutków prawnych wynikających w konkretnym przypadku z przepisów prawa. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania kształtuje pierwsze granice prowadzonej sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie, ale z jego treści strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodną z prawem informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Z jednej strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno. Organ odwoławczy uznał, iż wszczęcie przez organ I instancji postępowania w przedmiotowej sprawie, w oparciu o błędną klasyfikację stwierdzonych w dniu kontroli naruszeń, jak i nałożenie na spółkę, na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy SENT kary pieniężnej w kwocie 10.000 złotych, za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów, zgodnie z art. 8 ust.1 w/w ustawy, stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę, w oparciu o prawidłową kwalifikację prawną ujawnionych podczas kontroli naruszeń, powinien wszcząć postępowanie w przedmiotowej sprawie i przeprowadzić je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie wydać decyzję, która będzie odpowiadać zakresowi prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co do zastosowania jednej kary pieniężnej, która przez ustawodawcę jest traktowana w kategorii poważniejszego naruszenia, ze względu na to, że stwierdzone naruszenia dotyczą jednego zgłoszenia SENT, dokonanego przez P Sp. z o.o. Zdaniem organu działanie takie zapewnia realizację prewencyjnego celu ustawy, jakim jest dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego bez jednoczesnego narażania, zwłaszcza niewielkich podmiotów gospodarczych na utratę płynności finansowej, bowiem przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy podmiotu, który dopuścił się naruszenia, w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżąca dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20). Organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń skarżącej spółki, iż w toku kontroli uzupełniła zgłoszenie SENT w zakresie brakujących danych oraz wpisała w zgłoszeniu poprawne dane, wobec czego nie doszło do naruszenia przepisów, na podstawie których nałożenie kary pieniężnej jest zasadne wskazał, że kary za naruszenie ustawy o SENT są zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z tej ustawy, a wiec o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Przyjęcie tezy Sądu I instancji oznaczałoby, że każdorazowo podmiot przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą SENT, mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, doszłoby do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu wrażliwym towarem (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Mając na uwadze powyższe stanowisko, organ II instancji stwierdził, że uzupełnienie przez skarżącą spółkę danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie można uznać za prawidłową realizację obowiązków nałożonych przez przepisy ustawy SENT, zaznaczając treść art. 6 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane i to na ten podmiot spada odpowiedzialność za sposób realizacji obowiązków. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organy I i II instancji nie rozpoznały wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis w oparciu o przepisy wspólnotowe, wskazał, iż w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ I instancji wydając decyzje rozpatruje zasadność przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z art. 24 ust.1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT, uwzględniając art. 26 ust. 3 ustawy, a także biorąc pod uwagę przepisy określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. W przypadku stwierdzenia przez organ braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zarówno z uwagi na ważny interes przewoźnika, jak i na interes publiczny, brak jest możliwości zastosowania art. 26 ust 3 pkt 2 ustawy SENT, tj. możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, stanowiącej pomoc de minimis. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji błędnie zakwalifikował ujawnione w czasie kontroli nieprawidłowości i w oparciu o błędną podstawę prawną, wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za stwierdzone naruszenia przepisów ustawy SENT, przez co naruszył zasady postępowania określone w art. 120, art. 121 i art. 191 O.p., wobec czego należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę w oparciu o prawidłową kwalifikację prawną ujawnionych podczas kontroli naruszeń, powinien wszcząć postępowanie w przedmiotowej sprawie i przeprowadzić je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie wydać decyzję, która będzie odpowiadać zakresowi prowadzonego postępowania. Od powyższej decyzji P Sp. z o.o., pismem z [...] grudnia 2020 r. wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191, oraz art. 210 O.p. oraz art. 22 ust 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy SENT. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o dopuszczenie jako dowód w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że przedłożona przez skarżącą decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. , w której organ I instancji odstąpił od nałożenia na spółkę kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów SENT o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, dotyczące numeru zezwolenia drogowego, zapadła w odmiennym stanie faktycznym (bowiem stwierdzono tylko jedno naruszenie), aniżeli przedmiotowa sprawa (w której stwierdzono trzy naruszenia). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. Dz.U. z 2021 r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Należy wskazać, że decyzja organu odwoławczego ma charakter kasacyjny, nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, bowiem została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ przekazując sprawę wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższa regulacja oznacza to, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z przepisów O.p. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2019 r., II FSK 255/18, 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1882/17, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1882/17, CBOSA). Wymaga podkreślenia, że wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że organ I instancji dokonał błędnej kwalifikacji prawnej stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości i w oparciu o błędną podstawę prawną wszczął z urzędu (postanowienie z dnia [...] października 2017 r.) i przeprowadził postepowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenia przepisów SENT, przez co naruszył zasady postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 191 O.p. Organ odwoławczy przyjął, że naruszenie polegające na błędnym wpisaniu numeru naczepy oraz podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju należy zakwalifikować jako zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co podlega sankcji określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Organ I instancji – w ocenie organu odwoławczego – błędnie uznał, że w/w naruszenia stanowią niedokonanie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, zgodnie z art 8 ust. 1 ustawy SENT, co doprowadziło do wadliwego wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Nadto organ II instancji wskazał na istotną rolę postanowienia o wszczęciu postępowania, które wskazuje przedmiot postępowania i wyznacza granice sprawy, poza które nie wolno wykroczyć organowi. W ocenie Sądu podana przez organ odwoławczy argumentacja nie uzasadniała uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1882/17, CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, CBOSA). Nadto jak już wyżej podniesiono, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Zważyć trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że stan faktyczny został niewystarczająco ustalony przez organ I instancji w stopniu uniemożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji oznacza konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym kontekście należy wskazać, że istotne w sprawie fakty w postaci stwierdzonych naruszeń w rejestrze SENT opisanych w protokole kontroli nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Nadto organ I instancji dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Odnosząc się do uwag organu II instancji o istotnym znaczeniu gwarancyjnym dla strony postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie i o wyznaczonym przez ten akt zakresie postępowania, należy wskazać, że wydane w sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania spełnia wymogi określone w art. 217 O.p. Zdaniem Sądu ewentualna odmienna ocena prawnomaterialnej kwalifikacji stwierdzonych naruszeń przepisów ustawy SENT wskazanej na etapie wszczęcia postępowania, nie oznacza, że doszło do przekroczenia przedmiotowych granic sprawy. Istotne jest to, że postępowanie było prowadzone w przedmiocie wyznaczonym w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie (wymierzenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT) oraz dotyczyło faktów w nim wskazanych wynikających z protokołu kontroli. Dokonanie prawidłowej oceny prawnej stwierdzonych naruszeń i zastosowanie właściwej sankcji ma przede wszystkim znaczenie już na etapie podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ. Należy zatem stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika konieczność podejmowania czynności mających na celu poszerzenie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami zgodnie z art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a. (pkt II wyroku).