I FSK 1882/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 339/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 339/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 7 listopada 2016 r. określił Skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego za IV kwartał 2013 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. Wobec niezłożenia deklaracji za I kwartał 2014 r. dokonał rozliczenia za ten okres i określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Organ I instancji uznał mianowicie, że Skarżąca wprowadziła do obrotu puste faktury VAT dotyczące sprzedaży samochodów, wykazując w nich podatek w łącznej wysokości 5.168.079 zł. Stwierdził, że Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego, a tym samym faktury wystawione m.in. na rzecz S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A.M. nie rodzą obowiązku podatkowego. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji uznał, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach w wysokości 5.168.079 zł. Organ ten podjął działania mające na celu ustalenie pochodzenia sprzedawanych towarów, w tym celu wystąpił do podmiotów, które miały sprzedawać na rzecz Skarżącej towary (samochody), czynił ustalenia dotyczące łańcucha podmiotów biorących udział w sprowadzaniu samochodów na teren kraju i obrotu tymi pojazdami, występował do organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, w tym do administracji podatkowych innych państw. Ustalenia dotyczyły m.in. firm M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. Organ I instancji ustalił także, że Skarżąca dokonywała sprzedaży odzieży, której pochodzenia nie zweryfikowano z uwagi na brak kontaktu z wystawcami faktur, jak również z uwagi na to, że na rachunkach bankowych brak jest przelewów na rzecz tych wystawców. Jednocześnie jednak organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz firmy N. A.K., P.A.S., G.A.M. oraz M.D. stwierdzają rzeczywiście dokonane transakcje. Organ ten nie zakwestionował również faktury ujętej w ewidencji sprzedaży za grudzień 2013 r., w której jako odbiorcę wskazano S.B. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, do którego załączyła uwierzytelnione kopie faktur zakupowych. Decyzją z 6 lutego 2017 r. Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że część faktur dołączonych do odwołania nie była weryfikowana przez organ I instancji, część zaś została odtworzona i była przedmiotem analizy, jednak niezbędna jest ocena przedłożonych dokumentów w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w uwierzytelnionych fakturach przedłożonych przez Skarżącą. Stwierdził również, że niepełny jest materiał dowodowy dotyczący nabycia przez nią odzieży. Organ odwoławczy zalecił uzupełnienie materiału dowodowego, w tym również o materiały pochodzące z postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącej (m.in. materiały dotyczące firmy R. sp. z o.o.). Wskazał, że w dołączonych przez Skarżącą dokumentach znajdują się również faktury, co do których organ I instancji nie zdołał ustalić m.in. przedmiotu dostawy na rzecz Skarżącej. Jednocześnie zalecił, aby organ I instancji przeanalizował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących m.in. nabycie usług księgowych, usług tłumaczenia dokumentów, okresowych badań technicznych. Na koniec Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") przez wadliwe zastosowanie wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 2) art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz niewskazania w decyzji w odniesieniu do tych elementów okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły one zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy uchylając decyzję zalecił poczynienie pełnych ustaleń, z wykorzystaniem wszystkich źródeł dowodowych, co do okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nabycia odzieży. Jednocześnie uchylając decyzję organ ten nie mógł czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez Skarżącą w odwołaniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Skarżącą w skardze. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić. 6.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego czy były podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawy, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że kontrolowana decyzja, której legalność oceniał Sąd I instancji, jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 O. p., zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei, zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadnie więc wskazał, że dołączone do odwołania dowody, m.in. faktury zakupowe w ilości 274 kart, które w ogóle nie były weryfikowane prze organ I instancji, wymagają przeanalizowania przez organ I instancji. Pomimo, że organ I instancji odtworzył część faktur zakupowych i dotyczących sprzedaży i wyraził ocenę co do przebiegu transakcji, to jednak z uwagi na to, że strona nie przedłożyła dokumentacji w trakcie postępowania przed pierwszą instancją, organ ten nie analizował prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ II instancji uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, nakazał ocenę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych dokumentów (faktur). Przy czym należy zauważyć, że nie chodziło o kilka faktur ale o kilkaset. Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że uznanie przez organ II instancji za niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących zakupu przez stronę odzieży, w celu ustalenia związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro organ I instancji całkowicie pominął przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, a poprzestał jedynie na wysłaniu wezwań do kontrahentów, to organ II instancji nie miał możliwości uzupełnienia materiału dowodowego samodzielnie. Słuszne jest także zalecenie poczynienia stosownych ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących m.in. nabycie usług księgowych, usług tłumaczenia dokumentów, okresowych badań technicznych. Podobnie uzasadnione jest wskazanie przez organ odwoławczy, na konieczność pozyskania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych względem podmiotów biorących udział w transakcjach podejmowanych przez stronę; zwłaszcza wobec zakończenia postępowania kontrolnego m.in. wobec podmiotu "R." sp. z o.o. (dawniej R. sp. z o.o.). Ponadto uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ nie może wypowiadać się co do podniesionych przez nią zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących zasadności obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10 (LEX nr 1137557), rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Trzeba wyraźnie podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego, nawet gdyby ona się tam znalazła, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy rozstrzyga sprawę obowiązku podatkowego danego podmiotu wynikającego ze zdarzeń faktycznych czy też prawnych, z którymi ustawa materialnego prawa podatkowego wiąże taki skutek. Granice sprawy nie mogą być utożsamiane z zagadnieniami podniesionymi w odwołaniu. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 2481/03: "domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego (...) i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej". Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydana została bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Stąd też zarzuty strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości, są chybione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze. 6.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do braku odniesienia się do wnioskowanych w odwołaniu i skardze czynności procesowych, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).