II SA/Go 450/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "G" Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Pismem z dnia [...] czerwca 2011r. profesjonalny pełnomocnik strony - G Spółki z o.o. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. ( znak [...]), utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] lutego 2011r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie o sygnaturze [...]. Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił stronie - G Spółka z o.o. na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2010 r. w jednym z punktów gier, którego dotyczyło udzielone zezwolenie, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości wskazanego zezwolenia. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce G zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. W dniu 23 listopada 2010 r. wpłynęło odwołanie pełnomocnika strony od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Sprawie odwoławczej nadana została sygnatura [...]. Pismem z dnia [...] stycznia 2011r., pełnomocnik strony wniósł o "zawieszenie postępowania sygn. [...] do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej pod sygn. [...]". W jego uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie prowadzone pod sygnaturą [...] jest bez wątpienia postępowaniem incydentalnym ( wpadkowym ) wobec wiodącego ( nadrzędnego ) postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...]. Tym samym dopiero prawomocne rozstrzygnięcie wątku pobocznego pozwoli organowi celnemu na ustalenie zakresu i przedmiotu postępowania głównego. Jego zdaniem ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie nr [...] przed prawomocnym rozstrzygnięciem w sprawie [...] oznaczać będzie wydanie rozstrzygnięcia oczywiście wadliwego, gdyż wydanego z uchybieniem obowiązkowi uwzględnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania uznając, iż w sprawie nie zachodzi żadna z wyczerpująco wymienionych w przepisie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek do zawieszenia postępowania, w szczególności zaś nie można mówić, iż zawieszenie uzasadnione jest ze względu na pkt 2 wskazanego przepisu. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "zagadnienie wstępne", uznał, iż w okolicznościach sprawy takie nie występuje i tym samym rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ. Zdaniem organu charakteru zagadnienia wstępnego nie może mieć "postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiące pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r." zakończone w toku instancji wydaniem postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym Dyrektor Izby Celnej stwierdził jego niedopuszczalność, a na które strona złożyła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Stwierdził, iż kwestia objęta postępowaniem wpadkowym nie jest zagadnieniem wstępnym, ale związanym z wynikiem bieżącego postępowania, bowiem ewentualne usunięcie z obiegu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada decyzją nr [...] spowoduje także bezprzedmiotowość postępowania w zakresie wskazanych w tym akcie terminów wykonania decyzji. W założonym zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak przesłanek do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zawieszenie przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał pogląd, iż postępowanie incydentalne ([...]) jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op, od wyniku którego bezpośrednio zależy treść rozstrzygnięcia w sprawie [...]. Zarzucał, iż zaskarżonym aktem doszło do kuriozalnej sytuacji procesowej w której ewentualnie korzystny dla strony wyrok w sprawie skargi na ostateczne postanowienie nr [...] (tj. na postanowienie z dnia [...] stycznia 2011r. o niedopuszczalności zażalenia, co prawda ostateczne, ale nieprawomocne i – jako negatywne - pozbawione cechy wykonalności) stał będzie w kolizji z ostatecznym acz nieprawomocnym orzeczeniem organu odwoławczego wydanym w wyniku dalszego prowadzenia postępowania głównego ( nr [...]). Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, iż zawieszenie przedmiotowego postępowania jest konieczne do czasu zakończenia postępowania nr [...] skierowanego do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie zgodził się z poglądem o ścisłym związku postępowania w niniejszej sprawie z ewentualnym rozstrzygnięciem tego Sądu w sprawie "wpadkowej". W uzasadnieniu wskazał, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ wywiódł, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Dodatkowo, "by mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi istnieć również zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy." (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/G1 798/09). Powołał się też na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r. (sygn. akt I FSK 1110/09) w którym skład orzekający stwierdził, iż jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Uznał, iż wobec przedstawionej argumentacji brak było podstaw do uznania istnienia podnoszonego w zażaleniu wpływu ostatecznego rozpoznania skargi przez WSA w Gorzowie Wlkp. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] listopada 2010r. (zatytułowanego "Zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiące punkty 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. [...]",) bowiem jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji kwestia objęta ww. postępowaniem nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu. Dotyczy bowiem kwestii, które są wynikowymi dla postępowania odwoławczego prowadzonego pod sygn. akt [...], albowiem ewentualne usunięcie z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. spowoduje bezpodstawność postępowania dotyczącego terminów do wykonania tej decyzji, a więc wskazane przez Stronę rozstrzygnięcie zakończone postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. W skardze pełnomocnik spółki G zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. rażące naruszenie procedury, to jest art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 3 tej samej ustawy, co ma postać wydania w dniu [...] maja 2011 roku merytorycznego orzeczenia ( decyzji ) w sprawie sygn. [...], mimo iż do daty wydania tego orzeczenia nie zakończyło się jeszcze prawomocnie niniejsze, incydentalne postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, zainicjowane wnioskiem strony. Działaniem tym faktycznie pozbawiono stronę prawa do sądowej weryfikacji sposobu rozstrzygnięcia zagadnień proceduralnych, powstałych w toku postępowania odwoławczego, gdyż kończąc decyzje owo postępowanie odwoławcze organ celny faktycznie pozbawił Sąd Administracyjny możliwości dokonania ewentualnej korekty wadliwości proceduralnej w toku tego zakończonego już postępowania, której to korekty strona domaga się niniejszą skargą. 2. mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, naruszenie art. 201 §1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w odmowie zastosowania tego przepisu, mimo, iż w okolicznościach sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego orzeczenia wydanego w l instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz połączenia do wspólnego rozpoznania sprawy zainicjowanej niniejszą skargą ze sprawą ze jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 roku (sygn. [...]) wydaną w tej samej sprawie, rozstrzygającą merytorycznie odwołanie strony. W uzasadnieniu wywodził, iż utrzymanie w mocy, zaskarżonym przez organ celny własnego postanowienia z dnia [...] lutego 2011 roku, sygn. [...] o odmowie zawieszenia postępowania o tym samym oznaczeniu ( tj. sygn. [...] jest istotnie wadliwe. Na tę wadliwość wpływ ma doniosła okoliczność, iż już miesiąc później, to jest [...] maja 2011 r. organ wydał w II instancji decyzję w sprawie sygn. [...], chociaż nie doszło wówczas jeszcze (i stan ten trwa nadal, skoro toczy się postępowanie w sądzie administracyjnym ) do prawomocnego zakończenia postępowania niniejszego, czyli w przedmiocie zawieszenia owego postępowania odwoławczego. Efektem tej czytelnie wadliwej praktyki orzeczniczej jest naruszenie przez organ orzekający art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 3 tej samej ustawy. Jego istotą jest wydanie orzeczenia kończącego postępowanie odwoławcze w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do prawomocnego zakończenia postępowania incydentalnego w tej sprawie, zainicjowanego wnioskiem strony o zawieszenie postępowania. Oto bowiem, w ślad za NSA w Warszawie, wskazać należy iż wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych ( wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 roku, sygn. II FSK 2104/08), a zatem nie sposób doszukać się jakiejkolwiek możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy nie wyjaśniono jeszcze prawomocnie kwestii procesowych. Orzekając w II instancji najpierw w przedmiocie zawieszenia postępowania, a już miesiąc później merytorycznie w sprawie, organ celny wykreował kuriozalną sytuację procesową strony, zmuszając ją do równoczesnego złożenia w tej samej sprawie dwóch odrębnych skarg do Sądu Administracyjnego. Powoduje to konieczność prowadzenia przez Sąd dwóch równoległych postępowań sądowych. Ustalenie takie w pełni uzasadnia wniosek o połączenie obu spraw do łącznego rozpoznania, gdyż nie tylko pozostają one ze sobą w związku, ale po prostu dotyczą tego samego postępowania, które zostało jednak niedopuszczalnie podzielone przez organ na dwie pozornie odrębne sprawy. Omówiona praktyka orzecznicza organu celnego spowodowała, iż strona pozbawiona została prawa do skutecznej, sądowej weryfikacji sposobu rozstrzygnięcia proceduralnego zagadnienia zawieszenia postępowania, powstałego w toku postępowania odwoławczego. Oto bowiem kończąc decyzją z dnia [...] maja 2011 roku postępowanie w II instancji, organ spowodował, iż ewentualnie korzystny dla strony wyrok sądu administracyjnego, wydany w niniejszej sprawie, czyli w przedmiocie zawieszenia owego postępowania odwoławczego, trafi w swoistą "próżnię" proceduralną, gdyż po wydaniu decyzji w sprawie nie toczy się już przecież postępowanie odwoławcze, które można byłoby zawiesić zgodnie z rozstrzygnięciem sądowym. Wobec tego samo tylko umożliwienie stronie wystąpienia do sądu administracyjnego z niniejszą skargą na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011 roku nie można traktować, w tej specyficznej, wykreowanej przez organ sytuacji proceduralnej, jako zapewnienie stronie realizacji prawa do sądowej kontroli wydanego orzeczenia. Jest tak gdyż nawet ewentualne "wygranie" przez stronę niniejszej sprawy sądowej w przedmiocie zawieszenia nic jej nie da, skoro takiego korzystnego orzeczenia nie można będzie odnieść do żadnego toczącego się postępowania. Konkludując wywodziła, że prawo do sądowej kontroli orzeczenia administracji można uznać za zagwarantowane dopiero wtedy, gdy ewentualny, korzystny wyrok będzie miał faktyczny wpływ na przebieg postępowania. Wobec tego absolutnie niedopuszczalnym było wydanie decyzji w sprawie, w której nie zakończyło się jeszcze prawomocnie incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia. Oznacza to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego obecnie postanowienia, gdyż wydano je w okolicznościach pogwałcenia jednego z najważniejszych uprawnień strony - prawa do sądowej kontroli orzecznictwa administracyjnego. Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 października 2005 roku (I FSK 178/05), wywodził iż zarzucane uchybienie nie może być kwalifikowane jako nieistotne i nie mające wpływu na wynik sprawy. Uzasadnia to zarzut rażącego naruszenia procedury przez organ celny, którego konsekwencją powinno być uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości już z tego tylko powodu. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 201 §1 punkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenia postępowania skarżąca wywodziła, że podstawą jej żądania było wskazanie, iż z uwagi na toczące się ze z jej skargi postępowanie , zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. II SA/Go 139/11), nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie odwołania strony od decyzji sygn. [...], gdyż kontroli sądowej poddane zostało zagadnienie proceduralne, ściśle i bezpośrednio powiązane z biegiem postępowania odwoławczego. Słuszność nieuwzględnionego żądania strony ujawniła się po wyroku z dnia 1 czerwca 2011 roku w sprawie II SA/Go 139/11, którym WSA Gorzów Wielkopolski uchylił zaskarżone przez stronę postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 roku, sygn. [...], co oznacza powrót do postępowania w II instancji, które jednak - co wskazano wyżej - już się przecież nie toczy, gdyż zakończone zostało decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Po przywołanym wyżej wyroku organ staje zatem obecnie przed poważnym dylematem proceduralnym, którego istota polega na znalezieniu sposobu do dalszego prowadzenia postępowania już wcześniej zakończonego. Sytuacja ta pokazuje, iż odmowa uwzględnienia wniosku strony była błędna, gdyż wbrew przekonaniu organu oba postępowania - sygn. [...] oraz sygn. [...] - są ze sobą ściśle i bezpośrednio powiązane, a zapadłe rozstrzygnięcie zagadnienia proceduralnego nie może zostać zignorowane przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy. Dlatego właśnie strona nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania postępowania zakończonego ( na obecnym etapie sprawy) uchylonym postanowieniem sygn. [...] jako zagadnienia wstępnego, do którego odwołuje się art. 201 §1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd słuszny i w pełni uzasadniony jest wniosek o zawieszenie postępowania sygn. [...] do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sygn. [...], co nastąpi nie wcześniej niż po ponownym rozpoznaniu przez organ celny zażalenia strony z dnia [...] listopada 2010 roku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku postanowienia, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem niniejszego postępowania pozostawała kwestia incydentalna z punktu widzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja z dnia z dnia [...] listopada nr [...]) tj. legalność postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie, co organ motywował niewystępowaniem zagadnienia wstępnego. Odnosząc się do kwestii spełnienia przesłanek do zawieszenia postępowania należy wskazać, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje podstawy zawieszenia ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego, określa następujące warunki jego zastosowania: 1) istnienie zagadnienia wstępnego, 2) ujawnienie się tego zagadnienia w toku postępowania podatkowego, 3) kompetencję innego organu lub sądu do jego rozstrzygnięcia , 4) zależność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji sprawie od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w innej sprawie. Ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jest wymagane dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia toczącego się postępowania. Odnosząc się do kwestii zaistnienia w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego, to niezasadny pozostawał pogląd strony skarżącej, iż takim zagadnieniem pozostawała konieczność zakończenia "postępowania nr [...] skierowanego do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Wskazane postępowanie wszczęte zostało w wyniku wniesienia przez skarżącą, pismem z dnia [...] listopada 2010 r., zażalenia na pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada nr [...]. Strona skarżąca uznała bowiem, iż zawarte w pkt 2 i 3 wskazanej decyzji (tj. decyzji cofającej jej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych) rozstrzygnięcie stwierdzające, iż cofnięcie zezwolenia następuje z upływem 14 dni od doręczenia decyzji (pkt 2) i zobowiązujące ją do wycofania w tym terminie automatów z punktów gier, oznacza nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W wyniku skargi strony na to postanowienie, nadanej w dniu 21 lutego 2011 r., sprawa zawisła w Sądzie Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. ( sygn. akt II SA/Go 139/11 ). W ocenie Sądu, analiza wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego, którego zaistnienie miałoby obligować organ do zawieszenia postępowania odwoławczego (merytorycznego) uprawnia do wniosku, iż zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie nie wystąpiło. Przede wszystkim w dniu wpływu wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego ([...] stycznia 2011 r. ) postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia miało już walor ostateczności. Wywołane wskazanym zażaleniem postępowanie dotyczyło kwestii rozstrzygnięcia czy zawarte w pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada nr [...] stanowią rozstrzygnięcie w przedmiocie rygory natychmiastowej wykonalności czy element jej merytorycznego rozstrzygnięcia podlegający ocenie w toku rozpoznawania odwołania. W tym zakresie nie może budzić wątpliwości, iż rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 i 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2010 r. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa nie stanowiło "zawartego" w treści tej decyzji postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozumieniu właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym na kwestionowane rozstrzygnięcia zawarte we wskazanej wyżej decyzji nie przysługiwało odrębne zażalenie (art. 236 § 1 w zw. z art. 239b § 4 a contrario Ordynacji podatkowej). Podkreślenia bowiem wymaga, iż już wcześniej złożone przez stronę ( pismem z dnia [...] października 2011 r. ) odwołanie od ww. decyzji, zainicjowało przecież ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie ( w tym także w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć w zakresie pkt 2 i 3 kwestionowanej decyzji ) w trybie postępowania odwoławczego. Wskazywana przez skarżącą kwestia nie mogła więc stanowić zagadnienia wstępnego, gdyż nie stanowiła przeszkody ograniczającej lub uniemożliwiającej samodzielne rozstrzygnięcie przez organ sprawy administracyjnej ( tym przypadku odwołania od decyzji). Nadto do jej rozpoznania nie był powołany inny organ ( vide pkt 3 przesłanek do zawieszenia postępowania ), gdyż pozostawała w gestii Dyrektora Izby Celnej w ramach postępowania odwoławczego. Zważyć przy tym należy, iż sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego aktu wg stanu faktycznego i prawnego z daty jego podjęcia. Stąd fakt, iż wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie II SA/Go 139/11, uchylone zostało ( ze względów formalnych ) przez tutejszy sąd postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na pkt 2 i 3 decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w sytuacji niewystąpienia zagadnienia prejudycjalnego. Nie mogły też odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia te zarzuty skargi, które uzasadniane były twierdzeniem, iż niezawieszenie postępowania w konsekwencji rzutowało na treść, wydanego już, merytorycznego rozstrzygnięcia tj . decyzji z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], wydanej po rozpoznaniu odwołania. Zarzuty te nie pozostają w związku z niniejszą sprawą, lecz dotyczą skargi skierowanej przeciwko decyzji merytorycznej podjętej w sprawie. To bowiem w zakresie sądowej kontroli decyzji merytorycznej mieści się kwestia legalności kontynuowania postępowania głównego ze względu na trwające postępowanie incydentalne. Stąd zarzuty o takim charakterze stawiane postanowieniu kontrolowanemu w niniejszej sprawie należało uznać za bezzasadne. Z tych też przyczyn, spowodowanych odmiennym przedmiotem obu spraw ( II SA/Go 450/11 i II SA/Go 524/11 ) nie został uwzględniony wniosek o ich połączenie ( art. 111 § 2 ppsa ). Z powołanych względów na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.