II SA/Go 543/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Związku [...] z dnia [...] r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J.G. kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Zarząd Związku [...], powołując się na art. 9xb pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1289 ze zm.; określanej dalej jako u.u.c.p.g.), nałożył na przedsiębiorcę J.G. administracyjną karę pieniężną w wysokości 9.500 zł za przekazanie po terminie sprawozdania, o którym mowa w art. 9o ust. 1 u.u.c.p.g., obejmującego II kwartał 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Go 924/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J.G. na powyższą decyzję uznając, że zawarte w dziale IVa k.p.a. przesłanki odstąpienia od nakładania takich kar nie mają zastosowania do kary wymierzanej na podstawie art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III OSK 1354/21 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że do kar wymierzanych na podstawie art. 9xb u.u.c.p.g. ma zastosowanie przepis art. 189f k.p.a. Sąd ten odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III OPS 1/21, w której stwierdzono, że do postępowań administracyjnych w przedmiocie nałożenia administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w przepisach Rozdziału 4d u.u.c.p.g., stosuje się art. 189f k.p.a. 2. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem wydanym w dniu 2 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Go 751/22 - uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt SK 66/21, opublikowanym w dniu 28 grudnia 2022 r. (Dz.U. 2022 poz. 2797), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 9xb pkt 2, art. 9zc ust. 1 oraz art. 9zf u.u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 8 sierpnia 2022 r., w zakresie, w jakim przewidują obowiązek nałożenia przez właściwy organ samorządu terytorialnego administracyjnej kary pieniężnej za przekazanie po terminie sprawozdania, o którym mowa w art. 9o powołanej ustawy, w sztywno określonej wysokości, bez względu na okoliczności tego czynu, są niezgodne z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu właściwe odkodowanie normy prawnej, zawartej w art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g., a następnie jego prawidłowe zastosowanie, wymagało w rozpoznawanej sprawie uwzględnienia powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutek orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją inkryminowanego przepisu prawa polega na obaleniu domniemania jego zgodności z Konstytucją od momentu wprowadzenia danego przepisu do obrotu prawnego. Sąd zwrócił również uwagę, że z dniem 9 sierpnia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1549) przepis art. 9xb u.c.p.g. uległ zmianie poprzez dodanie ust. 2 o następującej treści: wymierzając karę pieniężną, o której mowa w ust. 1 pkt 3, bierze się pod uwagę przesłanki, o których mowa w art. 189d pkt 2 i 4-6 k.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Sądu - obowiązujący stan prawny wynikający z podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III OPS 1/21 oraz wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt SK 66/21 wymaga, aby niniejsza sprawa administracyjna, której przedmiotem jest nałożenie na skarżącego administracyjnej kary pieniężnej za delikt określony w art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. (według stanu prawnego obowiązującego w dacie jego popełnienia), rozpatrzona została przez organ administracyjny z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 189f k.p.a., a które nie były przedmiotem badania i analizy w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym. Zdaniem sądu unormowanie zawarte w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. umożliwia odstąpienie od nałożenia kary, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione dwie wymienione w nim przesłanki - waga naruszenia prawa jest znikoma oraz strona zaprzestała naruszania prawa. Organ nie uwzględnił całokształtu okoliczności danego przypadku pod kątem znikomości naruszenia prawa. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem ustalić, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie, nadto w wypadku ustaleń pozytywnych w tym zakresie rzeczą organu będzie ocena ich wpływu na wymiar kary. 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Zarząd Związku [...]decyzją z [...] października 2024 r., nr [...], powołując się na art. 104 i art.107 k.p.a. oraz art. 9o ust. 1 i 2 i art. 9xb pkt 2 u.u.p.c.g., nałożył na J.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi J.G., administracyjną karę pieniężną w wysokości 9.500 zł za przekazanie po terminie wyżej wskazanemu organowi sprawozdania, o którym mowa w art. 9o ust. 1 u.u.p.c.g., obejmującego II kwartał 2017 r. 4. Odwołanie od powyższej decyzji złożył wyżej wskazany przedsiębiorca, zarzucając naruszenie: - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako o.p.) w zw. z art. 9zf u.u.c.p.g przez doręczenie decyzji ustalającej wysokość administracyjnej kary pieniężnej po upływie terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek złożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 9o u.u.c.p.g., - art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przesłanka odstąpienia od nałożenia kary nie ma zastosowania dla kar określonych sztywno za każdy dzień, - art. 6, 11 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy zachodzą przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kar w zakresie znikomości wagi naruszenia prawa i lakoniczne uzasadnienie w tym zakresie, - naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 67a o.p., czyli wykraczającym poza granice konieczne dla wydania zaskarżonej decyzji, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie wydanie decyzji o odstąpieniu od ukarania na podstawie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. albo o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2025 r. nr [...], powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz powołał się na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. powołanymi powyżej wyrokami NSA i WSA w Gorzowie Wlkp., wydanymi odpowiednio w sprawach o sygn. akt III OSK 1352/21 oraz II SA/Go 749/22. Następnie Kolegium wskazało, że z art. 9o ust. 1 i ust. 2 u.u.c.p.g. wynika, że podmiot prowadzący działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych jest obowiązany do sporządzania kwartalnych sprawozdań, które są przekazywane wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta w terminie do końca miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy. Przy czym w kontrolowanej sprawie takie sprawozdanie należało złożyć Zarządowi Związku [...], będącego związkiem międzygminnym utworzonym na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w skład którego wchodzi Gmina [...], w celu realizacji zadań wynikających m.in. u.u.c.p.g. związanych ze zbiornikami bezodpływowymi. Zgodnie natomiast z art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. podmiot prowadzący działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, który przekazuje po terminie sprawozdanie, o którym mowa w art. 9o - podlega karze pieniężnej w wysokości 100 zł za każdy dzień opóźnienia, nie więcej jednak niż za 365 dni. W kontekście powyższych przepisów Kolegium stwierdziło, że J.G. złożył sprawozdanie za II kwartał 2017 r. z opóźnieniem 95 dni. Stąd kara została obliczona i wymierzona zgodnie z prawem. Analizując kwestię odstąpienia od kary na podstawie art. 189f § 1 k.p.a. i nie znajdując podstaw do zastosowania tej instytucji organ omówił przesłanki wskazane w tym przepisie przyjmując, że nie zostały one spełnione. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że realizacja przez organ administracji obowiązków z art. 7 i art. 77 k.p.a. nie sprawia, że strona jest zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. W szczególności nie jest zobowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Ponadto Kolegium wskazało, że z urzędu posiada informację, że częstotliwość niedopełnienia obowiązku polegającego na terminowym złożeniu sprawozdania nie miała charakteru jednorazowego, a zdarzała się kilkukrotnie i dotyczyła sprawozdań obejmujących I kwartał 2016 r., IV kwartał 2016 r. oraz II kwartał 2017 r., a stopień przyczynienia się strony, na którą nakładana jest administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa jest duży. W przypadku popełnienia deliktu administracyjnego przez podmiot profesjonalny - prowadzący działalność gospodarczą wymagania są wyższe, bo związane są z zawodowym charakterem ich działalności. Podmiot taki musi mieć świadomość obowiązków jakie nakładają na niego przepisy prawa. Jakakolwiek niewiedza w tym zakresie stanowi okoliczność obciążającą. Reasumując organ stwierdził, że nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 189f § 1 i art. 189d k.p.a. Kolegium nie uwzględniło zarzutu przedawnienia podnosząc, że stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg zachowania 5 letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Z akt sprawy wynika, że w ustawowym terminie J.G. nie złożył wymaganego prawem sprawozdania. Wobec tego w sprawie zastosowanie miał 5 letni termin, wynikający z treści art. 68 § 2 o.p. Dodatkowo Kolegium zauważa, że w niniejszej sprawie mamy również do czynienia z zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. 6. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. złożył J.G. zarzucając naruszenie: - art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 9zf u.u.c.p.g. przez uznanie, iż doręczenie decyzji Zarządu Związku [...] z dnia [...] października 2024 r. ustalającej wysokość administracyjnej kary pieniężnej nie nastąpiło po upływie terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek złożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 9o u.u.c.p.g., ewentualnie z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie jednak art. 189g § 1 k.p.a. rażące naruszenie tego przepisu ze względu na wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia naruszenia prawa przez J.G., co w obu przypadkach skutkuje niemożnością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej z mocy prawa, gdyż terminy przedawnienia powinny być uwzględniane przez organy z urzędu; - art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Kolegium, iż skoro ustawodawca dla danego deliktu przyjął karę w postaci stawek dziennych, to uznał niejako automatycznie, że nie może zachodzić przesłanka znikomości wagi naruszenia prawa, co w efekcie skutkowało odmową odstąpienia od wymierzenia kary, pomimo niewykazania zarówno przez organ I i II instancji, braku zaistnienia przesłanek obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej; - art. 9xb ust. 1 pkt 2 u.u.c.p.g przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nałożenie kary w sztywno określonej wysokości, bez podjęcia próby miarkowania kar ze względu na wagę i okoliczności niezłożenia sprawozdania po terminie, wysokość korzyści, którą strona osiągnęła oraz warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana, czym Prezydent [...] jak i Kolegium postąpiły wbrew wyrokom Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt SK 66/21 (OTK-A 2023/1) i z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt P 3/23 (OTK-A 2024/90), naruszając reguły wykładni prokonstytucyjnej w zakresie nakładania administracyjnych kar pieniężnych określanych w stawkach dziennych; - art. 6 k.p.a. przez nieuwzględnienie z urzędu upływu pięcioletniego terminu do wydania decyzji przez organ I instancji; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy, co znalazło swoje odbicie w lakonicznym uzasadnieniu odnoszącym się do upływu terminu przedawnienia; - art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. w zakresie naruszenia zasady bezstronności, przez bezkrytyczne przyjęcie i przepisanie głównych tez uzasadnienia organu I instancji, co skutkowało z kolei brakiem dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 wyżej powołanego p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych w sprawie decyzji administracyjnych stanowiły przepisy u.u.c.p.g. wg stanu obowiązującego w okresie, w którym skarżący miał obowiązek złożenia opisanego powyżej sprawozdania. W myśl art. 9o ust. 1 u.u.c.p.g. podmiot prowadzący działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych jest obowiązany do sporządzania kwartalnych sprawozdań, których treść precyzuje art. 9o ust. 3 u.u.c.p.g. Sprawozdanie jest przekazywane wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta w terminie do końca miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy (art. 9o ust. 2 u.u.c.p.g.). Zgodnie z art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. podmiot prowadzący działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, który przekazuje po terminie sprawozdanie, o którym mowa w art. 9o - podlega karze pieniężnej w wysokości 100 zł za każdy dzień opóźnienia, nie więcej jednak niż za 365 dni. Kary pieniężne, o których mowa w art. 9xb u.u.c.p.g. nakłada, w drodze decyzji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta, właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych (art. 9zb ust. 1b u.u.c.p.g.). W sprawie nie jest sporne i jasno wynika to z dokumentów zgromadzonych w aktach, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 9o ust. 1 u.u.c.p.g., za II kwartał 2017 r. zostało złożone przez skarżącego 17 dni po terminie wynikającym z art. 9o ust. 2 u.u.c.p.g. Zaistniały zatem co do zasady przesłanki do nałożenia kary. 10. Organy, wydając kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje, działały w warunkach związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z powołanych wyżej wyroków NSA i WSA w Gorzowie Wlkp. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a tym samym organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie. W związku z tym ocena dokonana w powołanych powyżej wyrokach odnosi się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego na dzień wydania decyzji przez SKO, tj. [...] listopada 2018 r., z uwzględnieniem wiążącej sąd uchwale 7 sędziów NSA wydanej w sprawie o sygn. akt III OPS 1/21 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt SK 66/21, obalającego domniemania zgodności art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. od momentu jego wprowadzenia do obrotu prawnego. Niewątpliwie na ten dzień nie upłynął jeszcze termin do wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej określonej w art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. Stąd też brak rozważań i wskazań przez sądy administracyjne w tym zakresie nie oznaczał, że organy nie powinny były na dalszym etapie postępowania dokonywać oceny tej kwestii. Obowiązkiem organów było zatem uwzględnienie upływu czasu, jaki nastąpił mając na uwadze przepisy działu III o.p. Zgodnie bowiem z art. 9zf u.u.c.p.g. do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta oraz wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Niewątpliwie wskazane odesłanie dotyczy nie tylko etapu egzekwowania wymagalnych kar pieniężnych, lecz również postępowania administracyjnego o ich wymierzenie. Przepis art. 9zf u.u.c.p.g. używa bowiem ogólnego sformułowania: "do kar pieniężnych" bez żadnego, dodatkowego kwalifikatora zawężającego zakres przedmiotowy odesłania tylko do kar już wymierzonych, wymagalnych, podlegających egzekucji. Tym samym do kar pieniężnych znajduje zastosowanie instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji administracyjnej określona w art. 68 o.p. (por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., III OSK 973/23, wyrok WSA w Łodzi z 10 września 2025 r., II SA/Łd 302/25). 11. Wskazać należy, że kara pieniężna wymierzana na podstawie art. 9xb pkt 2 u.u.c.p.g. (obecnie art. 9xb ust. 1 pkt 2 u.u.c.p.g.) jest świadczeniem publicznoprawnym, które powstaje na skutek wydania przez właściwy organ decyzji. Nie powstaje ona więc z mocy samego prawa z chwilą upływu terminu do złożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 9o ust. 1 i 2 u.u.c.p.g. Decyzja wymierzająca karę jest decyzją kształtującą w sposób zindywidualizowany i skonkretyzowany stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny. Po stronie naruszającego powyższy obowiązek nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej. W konsekwencji, w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 tej o.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zastosowanie art. 68 § 1 o.p. oznacza, że nie jest dopuszczalne wymierzenie kary pieniężnej za niezłożenie sprawozdania i doręczenie decyzji po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek złożenia sprawozdania. W niniejszej sprawie strona nie złożyła sprawozdania do dnia [...] lipca 2017 r., a więc termin do nałożenia z tego tytułu kary rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2018 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję wymierzającą karę w dniu [...] października 2024 r., a więc po upływie tego trzyletniego terminu przedawnienia. 12. W ocenie Sądu nie ma w sprawie zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dotyczy on bowiem tylko takich deklaracji (sprawozdań), w których kompletne i prawidłowe dane niezbędne są do określania przesłanek zobowiązania podatkowego (wymierzenia kary), a nie takich, których już samo niezłożenie skutkuje koniecznością wymierzenia kary. Zresztą nawet przyjęcie poglądu, że powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie, prowadzi również do uznania, że decyzja o wymierzeniu kary skarżącemu została doręczona po terminie przedawnienia. W świetle bowiem art. 68 § 2 pkt 1 o.p. termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. 13. Niezasadne są też twierdzenia organu odwoławczego, że zobowiązanie do zapłaty kary za nieterminowe złożenie sprawozdania zostało już ustalone, uprzednio wydaną i doręczoną decyzją organu I instancji utrzymaną w mocy decyzją Kolegium. Decyzje te zostały uchylone bowiem wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 marca 2023 r., sygn. Akt II SA/Go 751/22. Tym samym pierwsza decyzja z dnia [...] października 2018 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. 14. Nieprawidłowe jest również stanowisko, iż w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., a więc, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu, co oznacza, że decyzja z dnia [...] października 2024 r. wymierzająca karę pieniężną została wydana w czasie biegu terminu przedawnienia, po odliczeniu okresu zawieszenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wskazane wyżej regulacje nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą one przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Należy bowiem odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (przedawnienie wymiaru), o którym stanowi art. 68 o.p., od przedawnienia zobowiązania podatkowego (przedawnienie poboru), o którym mowa jest w art. 70 tej ustawy. 15. W rozpoznawanej sprawie – jak już powyżej wskazano - miał zastosowanie art. 68 § 1 o.p., z którego wynika, że zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać przez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 1 o.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p. (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, pkt 1 do art. 68). Powyższy termin 5-letniego przedawnienia z art. 70 o.p. nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Terminy orzekania określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p. (por. J. Rudowski /w/ S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, t. 2 do art. 68). 16. Przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. nie miały zatem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie odnoszą się one do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania (wymierzania kary). Z kolei art. 68 o.p. nie przewiduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję w tym przedmiocie. Powyższe stanowisko zajął NSA w wyroku z 28 kwietnia 2020 r., II OSK 1444/19 w odniesieniu do kary wymierzanej z tytułu nielegalnego użytkowania budynku w tożsamych uwarunkowaniach wynikających z uprzedniego uchylenia rozstrzygnięć organów administracji w wyniku kontroli sądowej, a które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy, że w aktualnym orzecznictwie wskazuje się na tle kar administracyjnych wymierzanych na podstawie ustawy o odpadach, ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Prawo o ochronie środowiska, iż z uwagi na nieadekwatność regulacji zawartej w o.p. w zakresie przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych, przepisy te nie znajdują zastosowania. W powyższych ustawach odesłanie do o.p. następuje przez odpowiednie stosowanie przepisów działu III tej ustawy albo odpowiednie stosowanie tej ustawy. Powyższe pozwala - w świetle powszechnie przyjętych reguł wykładni - na elastyczne podejście, pozbawione automatyzmu, a mianowicie zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Natomiast art. 9 zf u.u.c.p.g. nie zawiera sformułowania o odpowiednim stosowaniu działu III o.p., lecz wskazuje, że stosuje się przepisy działu III o.p., co nie pozwala na odstąpienie od reguł przedawnienia zawartych w tej ustawie. 17. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w kontrowanej sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 9zf u.u.c.p.g., co uzasadniało – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wobec bowiem upływu terminu do wydania decyzji postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. W konsekwencji stwierdzenia powyższego naruszenia, skutkującego umorzeniem postępowania administracyjnego, nie zachodziła konieczność odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Jako że skarga została uwzględniona, Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 209 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione przez niego koszty postępowania.