II SA/Go 815/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "G" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce z o.o. "G" zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat w 85 punktach gier wymienionych w, stanowiącym jego integralną część, załączniku nr 1. W pkt V pozwolenia ( decyzji ) Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał jednocześnie spółkę do rozpoczęcia działalności w terminie 12 miesięcy. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Naczelników Urzędów Celnych o informację, które punkty gier objęte powyższym zezwoleniem zostały uruchomione do 21 sierpnia 2010 r. oraz w których punktach gier objętych tym zezwoleniem zaprzestano lub nie wykonywano przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej zezwoleniem. W oparciu o uzyskane informacje Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009r. w części dotyczącej punktów gier, w których nie rozpoczęto działalności w terminie określonym w pkt V tej decyzji. W wyznaczonym przez Dyrektora Izby Celnej stronie 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, prezes spółki pismem z dnia [...] marca 2012r. wniósł o umorzenie – jako bezprzedmiotowego - postępowania w sprawie wygaszenia zezwolenia, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przeszkód uniemożliwiających jej eksploatację wszystkich punktów gier, działań podjętych w celu uruchomienia wszystkich punktów, jak też działań jednostek badających oraz Ministra Finansów uniemożliwiających stronie uruchomienie wszystkich punktów. W uzasadnieniu wywodził, że nieuruchomienie w terminie wszystkich punktów gier spowodowane było okolicznościami niezawinionymi przez stronę, między innymi trudnościami z przebadaniem posiadanych automatów przez upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostki badające, działaniami organów Służby Celnej, które zatrzymywały stanowiące własność spółki automaty do gier o niskich wygranych, mimo posiadania przez nie ważnych opinii technicznych i poświadczeń rejestracji, jak również faktem, nieprzewidzianego wzrostu podatku od gier o 266 %. Wskazał nadto, że zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 oraz art. 121 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych udzielone zezwolenia wygasają jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem, przy czym zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie II GSK 480/08 podjęcie działalności choćby w jednym punkcie nie pozwala na wygaszenie zezwolenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, wskazując na przepisy art. 258 § 1 pkt 2 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 , 48 ust. 2 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. ) stwierdził wygaśnięcie, z dniem [...] sierpnia 2010 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w części dotyczącej wskazanych 74 punktów gier wymienionych w załączniku do pozwolenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 8 tej ustawy stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie ustawodawca nakazał stosować odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Mając na względzie, że spółka "G" nie rozpoczęła działalności w terminie wyznaczonym w pkt V decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. w punktach gier wyszczególnionych we wskazanych w decyzji pozycjach, Dyrektor Izby Celnej uznał za uprawnione stwierdzenie wygaśnięcia tejże decyzji (pozwolenia) w części dotyczącej punktów gier, w których nie rozpoczęto działalności w terminie w niej określonym. Organ podkreślił, że elementy, jakie powinno zawierać zezwolenie na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, określone były w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Z treści pkt 3 ust. 1 art. 35 tej ustawy wynika, że zezwolenie to obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, przy czym z treści art. 37 tej ustawy wynika, że jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie, między innymi, określonej w zezwoleniu liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Ta istota treści zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, tj. jaki ma ono zakres obszarowy, prowadzi do wniosku, że wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Zdaniem organu, możliwość zastosowania normy art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wynika z dyspozycji art. 129 ust. 1 tej ustawy. Tym samym wniosek skarżącej o umorzenie postępowania jest bezzasadny Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki wskazał również, że każdy podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Strona nabyła prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych w zezwoleniu 85 punktach i w oznaczonym terminie, który to termin strona mogła przedłużyć o kolejne 6 miesięcy, czego jednak nie zrobiła, co czyni wątpliwym jej zamiar uruchomienia działalności w pozostałych punktach. Stwierdził, iż podniesienie stawek podatkowych miało miejsce 4 miesiące po uzyskaniu przez spółkę pozwolenia miała ona zatem dostateczny czas do uzyskania rejestracji automatów niezbędnych do rozpoczęcia działalności w pozostałych punktach, poza tym nie skorzystała z możliwości przedłużenia terminu do jej rozpoczęcia. W odwołaniu od decyzji, złożonym pismem z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich niezastosowanie, - art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 129 ust. 1 tej ustawy – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz przez niewskazanie przyczyn niezastosowania art. 117, 121 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jak też przez nieprzeprowadzenie wykładni przepisów na podstawie których organ wydał decyzję oraz przez brak jej uzasadnienia prawnego. Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego w związku z pytaniami prejudycjalnymi WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 352/10, IIISA/Gd 222/10 oraz III SA/Gd 262/10. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. zawieszenia postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, podtrzymując stanowisko w niej wyrażone. W uzasadnieniu wskazał, iż ponowna analiza akt sprawy potwierdziła ustalenia organu pierwszej instancji, iż spółka nie rozpoczęła działalności z zakresu gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach gier wskazanych w poz. 1-6, 9-25, 27-46, 49, 51-53, 56-61, 63, 65-80, 82-85 załącznika nr 1 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ustaleń tych dokonano w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelników Urzędów Celnych, którzy m.in. nadzorują funkcjonowanie punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz prowadzą akta weryfikacyjne tych punktów. Prawidłowe tym samym pozostawało ustalenie organu pierwszej instancji, iż spółka nie rozpoczęła z dniem 21 sierpnia 2010 r. działalności gospodarczej w terminie wyznaczonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie dopełniając w ten sposób warunku określonego w pkt V pozwolenia. Stwierdził, iż fakt nieruchomienia działalności we wskazanych punktach pozostawał poza sporem, którego istota sprowadzała się do kwestii, czy w związku z powyższym faktem można było stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części i w jakim trybie. Zdaniem organu, użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wyrażenie "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Pojęcie to odnieść należy do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. Okoliczność, iż spółka przed dniem 21 sierpnia 2010 r. rozpoczęła działalność w niektórych tylko punktach gier, natomiast do tego dnia nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych 74 punktach gier, oznacza iż warunek (określony powyżej), tj. rozpoczęcia działalności w określonym terminie, jako sankcjonowany, nie został dochowany w odniesieniu do tych punktów. W takiej sytuacji należy mieć na względzie treść art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, iż w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, wygasają one w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Zdaniem organu, możliwość zastosowania normy z art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wynika z dyspozycji art. 129 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Skoro zatem dotychczasowa ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie regulowała kwestii wygaśnięcia decyzji w związku z unieruchomieniem wszystkich punktów gier w określonym w tej decyzji terminie, to przepis art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych należy uznać za regulację odmienną od dotychczasowej, a więc należy ją stosować obecnie. Organ uznał, iż wbrew twierdzeniom i zarzutom strony nie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 117 ust 1 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Stwierdził, że podnoszony zarzut pozostaje bezzasadny, gdyż art. 121 ustawy o grach hazardowych w prowadzonym postępowaniu nie mógł mieć zastosowania, bowiem dotyczy on sytuacji odmiennej niż będąca przedmiotem niniejszego sporu, tj. przypadku nieuruchomienia żadnego z wymienionych w zezwoleniu punktów gier, a art. 117 ust. 1 dotyczy ważności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych. W ocenie organu powyższe stanowisko organu podatkowego jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych m.in. wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 889/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Ke 488/11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ wywiódł, iż decyzje wydane w obu instancjach nie tylko wskazują na konkretne przepisy zarówno ustawy o grach hazardowych, jak i Ordynacji podatkowej, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia sprawy, ale również na dokonane ustalenia oraz jasno i przejrzyście prezentują stanowisko zajęte przez organ. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie stanowi naruszenia przepisów sytuacja, gdy organ podatkowy nie podziela interpretacji przepisów prawa dokonanej przez podatnika. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach, gdyż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. zawierała w swojej treści zastrzeżenie, a strona tego warunku nie dopełniła. Przepis art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych dotyczący wygaśnięcia zezwolenia w części, w której nie doszło do rozpoczęcia działalności, jest co prawda przepisem szczególnym w stosunku do art. 258 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższa norma Ordynacji obejmuje swym zakresem również formę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (którą jest przedmiotowe zezwolenie), jak też odnosi się do momentu od którego decyzja stwierdzająca wygaśnięcie innej decyzji wywołuje skutki prawne. Tym samym za właściwe uznać należy przywołanie w zaskarżonej decyzji obydwu powyższych norm, gdyż art. 48 ust. 2 ustawy grach hazardowych wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które musi być wydane przez organ podatkowy, natomiast art. 258 Ordynacji podatkowej wskazuje na formę w jakiej ma się to odbyć. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 48 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu dopuszczalne jest wygaśnięcie zezwolenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt. 5, 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, niewskazanie przyczyn oparcia rozstrzygnięcia na art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z pominięciem art. 121 ustawy o grach hazardowych oraz art. 135 ust. 1 tej ustawy, nieprzeprowadzenie analizy wpływu art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na możliwość stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, w świetle normy wynikającej z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo zastosował przepisy dotyczące instytucji wygaśnięcia zezwolenia. Wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwe jest wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 121 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem w stanie faktycznym zaistniałym w realiach niniejszej sprawy niedopuszczalne było przyjęcie, że doszło do wygaśnięcia części zezwolenia, bowiem skarżąca uruchomiła w terminie wskazanym w zezwoleniu część punktów gier. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, że zastosowanie znajdzie art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem art. 135 ust. 1 pozwala na stosowanie do postępowań w przedmiocie automatów do gier o niskich wygranych jedynie art. 48 ust. 1. Nie znajduje uzasadnienia, na gruncie przepisów rozdziału 12 ustawy o grach hazardowych, taka interpretacja, że skoro dopuszczalne jest stosowanie do tych postępowań art. 48 ust. 1, to w konsekwencji dopuszczalne jest stosowanie również ust. 2 tego artykułu, bez odrębnego odesłania w treści aktu. Ponadto organ błędnie przyjął, że zastosowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia znajdzie art. 258 Ordynacji podatkowej, choć na mocy art. 8 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych (oraz art. 48 ust. 2) przepis ten nie znajdzie zastosowania. Organ dopuścił się również naruszenia przepisów proceduralnych odnoszących się do uzasadniania decyzji. W oparciu o powołane zarzuty spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach w których skierowane zostały pytania prejudycjalne w wyniku których wydany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18lipca 2012 r. oraz udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne WSA w Poznaniu zadane w sprawie II SA/Po 549/10. W motywach skargi wywodziła w szczególności, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo zastosował przepisy dotyczące instytucji wygaśnięcia zezwolenia. Wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwe jest wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 121 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem w stanie faktycznym zaistniałym w realiach niniejszej sprawy niedopuszczalne było przyjęcie, że doszło do wygaśnięcia części zezwolenia, bowiem skarżąca uruchomiła w terminie wskazanym w zezwoleniu część punktów gier. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, że zastosowanie znajdzie art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem art. 135 ust. 1 pozwala na stosowanie do postępowań w przedmiocie automatów do gier o niskich wygranych jedynie art. 48 ust. 1. Nie znajduje uzasadnienia, na gruncie przepisów rozdziału 12 ustawy o grach hazardowych, taka interpretacja, że skoro dopuszczalne jest stosowanie do tych postępowań art. 48 ust. 1, to w konsekwencji dopuszczalne jest stosowanie również ust. 2 tego artykułu, bez odrębnego odesłania w treści aktu. Zdaniem strony, ustawa o grach hazardowych zawiera szczegółowe uregulowania dotyczące wygaszania zezwoleń, stanowiące lex specjalik w stosunku do art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca uregulował dwa tryby wygaszania zezwolenia: w art. 48 ust. 2 wygaśnięcie zezwoleń na gry losowe w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych oraz wygaśnięcie zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w art. 121 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Art. 48 ust 2 ustawy o grach hazardowych może być stosowany wyłącznie do gier losowych, o których mowa w art. 2 ust. 1. Wynika to z systematyki aktu normatywnego. Przepisy przejściowe ustawy nie pozwalają na stosowanie normy prawnej wynikającej z art. 48 ust. 2 wobec podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisem modyfikującym regułę dotychczasowej regulacji prawnej, o której mowa w art. 129 ust. 1 jest art. 121. Wskazuje to na odrębne uregulowanie problemu wygaszania zezwoleń w związku z nierozpoczęciem działalności. Art. 121 ustawy o grach hazardowych odsyła do art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Aktualność zachowuje zatem całe orzecznictwo odnoszące się do art. 36 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. NSA w wyroku z 20 stycznia 2009 r. II GSK 480/08 przesądził, że art. 36 ust. 5 odnosi się do sytuacji, gdy nie zainicjowano działalności choćby w jednym punkcie gier. Powołany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. VI SA/Wa 1305/07 odnosi się do nieobowiązującego już art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych i na gruncie zmienionego stanu prawnego nie pozostaje aktualny. Brak jest przesłanek by twierdzić, że zwrot "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" użyty w ustawie o grach i zakładach wzajemnych ma to samo znaczenie, co termin o tym samym brzmieniu językowym użyty w innej ustawie tj. ustawie o grach hazardowych. Kwestii tej organy obu instancji nie poddały nawet pobieżnej analizie. Tymczasem przedmiotowy zwrot użyty w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz w art. 48 ust. 2 został użyty w kontekście różnych instytucji. Konsekwencją tych naruszeń było nieprawidłowe zastosowania art. 117 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Możliwość stosowania do podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych art. 48 ust. 1 wynika z treści art. 135 ust. 1 tego aktu7, przy czym możliwość ta odnosi się do zmiany zezwoleń - art. 48 ust. 1 dotyczy bowiem materii zmiany zezwolenia. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że skoro na podstawie art. 135 ust. 1 dopuszczalne jest stosowanie art. 48 ust. 1 (dotyczącego zmiany zezwolenia) to automatycznie dopuszczalne jest również stosowanie art. 48 ust. 2 tej ustawy (niedotyczącego zmiany zezwolenia). Jest to tym bardziej zasadne, że art. 135 ust. 1 odnosi się nie do konkretnych przepisów, lecz do zasad. Zasadą w świetle tej regulacji nie jest art. 48 ust. 2. Zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia wżycie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i3. Przepisy art. 56 i art. 57stosuje się odpowiednio. Ponadto, w ocenie spółki, organ błędnie przyjął, że zastosowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia znajdzie art. 258 Ordynacji podatkowej, choć na mocy art. 8 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych (oraz art. 48 ust. 2) przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zdaniem strony organ dopuścił się również naruszenia przepisów proceduralnych odnoszących się do wymogów jakie powinno spełniać uzasadnianie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (np. decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik tj. w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – zwanej dalej ppsa). Zgodnie z art. 134 ppsa sąd administracyjny rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej, sprawowanej w granicach i na zasadach powyżej wskazanych, pozostawała decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję własną tego organu o stwierdzeniu wygaśnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w części tj. w zakresie dotyczącym tych punktów urządzania gier wskazanych w zezwoleniu, w których nie rozpoczęła ona działalności w terminie 1 roku od dnia wydania pozwolenia. Postępowanie administracyjne w kontrolowanej sprawie administracyjnej zostało wszczęte już pod rządami, powołanej w podstawach prawnych decyzji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 117 ustawy udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi zaś, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 121 ustawy o grach hazardowych, do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy o której mowa w art. 144 tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz.U. z 2004 r., Nr 4 , poz. 27 ze zm. ). Zgodzić się należy z organem, iż istota problemu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy, a jeżeli tak, to na jakich zasadach, dopuszczalne jest stwierdzenie wygaśnięcia ( w części ) zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w sytuacji gdy podmiot nim dysponujący, nie uruchomił w terminie wskazanym w zezwoleniu, działalności we wszystkich punktach wskazanych w tymże pozwoleniu ( w załączniku do niego ). Zdaniem organu, podstawę materialnoprawną dla stwierdzenia wygaśnięcia takiego zezwolenia w części, dotyczącej punktów w których nie uruchomiono w terminie działalności, polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, stwarzają przepisy art. 48 ust. 2 w zw. z art. 129 ust.1 ustawy o grach hazardowych – przesądzające o treści rozstrzygnięcia w powiązaniu z przepisem art. 258 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, regulującym formę rozstrzygnięcia oraz moment, od którego decyzja stwierdzająca wygaśnięcie innej decyzji ( pozwolenia ) wywołuje skutki prawne. Stanowiska zaprezentowanego przez organ Sąd, orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela. W ocenie Sądu, wygaszenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. tj. do dnia wejścia w życie ustawy o grach hazardowych , może po tym dniu nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a zatem wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie ( . W przekonaniu Sądu wynika to z faktu, iż ustawodawca w art. 121 ustawy o grach hazardowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych do 31 grudnia 2009 r. należy stosować ten przepis. Gdyby zamiarem ustawodawcy pozostawało wprowadzenie możliwości wygaszenia pozwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. także w części, wówczas nie odsyłałby do przepisu art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ale wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości przepisy nowej ustawy, a więc art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Zawarte w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zastrzeżenie "o ile ustawa nie stanowi inaczej" nie daje podstaw do zastosowania art. 48 ust. 2 tej ustawy tylko dlatego, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywała możliwości wygaśnięcia zezwolenia w części. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych reguluje bowiem kwestię prowadzenia działalności na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przewidując, że generalnie działalność ta jest prowadzona według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie otwiera on natomiast drogi do zastosowania art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, skoro kwestia wygaszania pozwolenia została uregulowana wyraźnie w innym przepisie przejściowym – tj. w art. 121 ustawy o grach hazardowych. Taką wykładnię powołanego przepisu potwierdza odwołanie się do celu nowej regulacji jakim jest stopniowe "wygasanie" zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym punkty gier na automatach o niskich wygranych wraz z upływem terminów określonych w tych zezwoleniach. Taki cel regulacji wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych. W kontekście poczynionych wywodów uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ, a zatem przyjęcie wykładni sprowadzającej się do możliwości zastosowania do zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, ale tylko w zakresie wygaśnięcia zezwolenia w części, prowadziłoby do pozbawienia przepisu art. 121 jakiegokolwiek ratio legis, skoro ten sam zabieg legislacyjny ustawodawca osiągnąłby w przypadku nie zamieszczając w treści ustawy o grach hazardowych odesłania do przepisu art. 36 ust.5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Analogiczne poglądy w zakresie wykładni omówionych przepisów zaprezentowane zostały w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 454/12 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 30 listopada 2012 r. ( sygn. akt II SA/Ke 709/12 – oba dostępne w bazie orzeczeń nsa.gov.pl) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie II SA/Go 832/12 ( dostępny we wskazanej bazie ). Podzielając stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, tym samym Sąd nie akceptuje odmiennej linii orzeczniczej, zbieżnej ze stanowiskiem organu, a zarysowanej orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 54/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 454/12 i 3 listopada 2011r. sygn. akt II SA/Ke 488/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 listopada 2012 r., II SA/Go 642/12 ( baza orzeczeń nsa. gov.pl ), iż przepis art. 121 ustawy o grach hazardowych znajduje zastosowanie w stosunku do podmiotów, które w ogóle nie rozpoczęły działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych. Prezentowane w powołanych orzeczeniach stanowisko wywodzone jest z poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., w sprawie II GSK 480/08, w którym wskazano, że zawarte w przepisie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pojęcie "podjęcia działalności", należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym, gdyż przepis ten ma na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. Tym samym ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś w części. Przyjęcie przez Sąd orzekający zaprezentowanego uprzednio stanowiska powoduje, iż zasadne pozostawały zarzuty skargi o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa ). Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd, sprowadzające się w konsekwencji do uznania konieczności zastosowania w stanie faktycznym sprawy prawa "starego", zbędne pozostawało odnoszenie się do kwestii wpływu na jej wynik wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2012 r. nawet bowiem uznanie "techniczności" ustawy o grach hazardowych czy przepisu art. 121 tej ustawy, rodziłoby skutek w postaci obowiązku rozważenia zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisu prawa "starego" tj. art. 35 ust. 6 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy również zauważyć, iż zajęcie przyjęta przez Sąd wykładnia racji bytu wniosek strony o zawieszenie postępowania w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ, zgodnie z art. 153 ppsa związany będzie wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną, w szczególności dotyczącą wyłączenia zastosowania w sprawie przepisów prawa nowego. Obowiązany będzie on rozważyć niekwestionowany przez stronę stan faktyczny w świetle art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mając przy tym jego odmienną treść, która nie jest tożsama z zakresem zastosowania art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W szczególności organ uwzględni, iż przez zawarty w art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zwrot "podjęcie działalności" rozumieć należy zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym ( wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, publ. LEX nr 505806). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ppsa. ----------------------- I