II SA/Go 836/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant referent stażysta Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - określanej dalej jako u.s.c.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania K Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automatach o nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] września 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego dokonali sprawdzenia przestrzegania przepisów u.g.h. w barze "R", prowadzonym przez M.D.. We wskazanej lokalizacji kontrolujący ujawnili włączone do sieci i gotowe do eksploatacji urządzenia do gier o nr [...]. W toku kontroli dokonano oględzin znajdujących się w powyższej lokalizacji urządzeń. Na tę okoliczność sporządzono protokół oględzin z dnia [...] września 2012 r. oraz notatkę urzędową nr [...]. Z dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli ustalono, że zgodnie z umową najmu powierzchni użytkowej nr [...], zawartą w dniu [...] marca 2012 r., firma R, prowadzona przez M.D. wynajęła K Spółce z o.o. część lokalu w celu umiejscowienia tam wskazanych automatów- kiosków internetowych. W toku oględzin stwierdzono, że na obu kioskach internetowych wyświetlały się regulaminy korzystania z tych urządzeń, które w regularnych odstępach czasu znikały odsłaniając 27 ikon ułożonych w pięciu rzędach, z których 10 obrazowało gry hazardowe: Black Jack, Funky-70s, King-Kong, Poker, Oassis Poker, Jungle Slots, Ruletka, Jack Pot, Ghost Pirates, Baccarat, a zatem więcej jak jedna trzecia pozycji dotyczyła gier hazardowych. Naciśnięcie ikony “hazardowej" wywoływało okno logowania do kasyna internetowego, wymagało to jednak znajomości nazwy użytkowanika i hasła, których jak twierdziła obsługa – nie znano. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automatach o nr [...] oraz wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. wymierzył K Spółce z o.o., karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach o nr [...] w kwocie 24.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podał art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h. oraz art. 207 § 1 o.p. W uzasadnieniu powyższej decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ I instancji - mając na względzie przeprowadzone oględziny oraz opinie biegłego sądowego dotyczące tych automatów sporządzone w sprawie [...] - stwierdził, że badane urządzenia wyczerpują definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. Podkreślił mianowicie, iż z powołanych opinii wynika, iż automaty oznaczone numerami [...] są : - urządzeniami elektronicznymi działającymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem ; - działają w oparciu o system operacyjny Microsft Windowos XP Home Edition, który umożliwia korzystanie z sieci internet; - przed rozpoczęciem korzystania z urządzeń należy zaakceptować "Regulamin korzystania z kiosku internetowego"; - po wybraniu ikony "Settings" na ekranie pojawia się okno służące wpisaniu hasła, które wprowadzone jest poprzez naciśnięcie odpowiedniej kombinacji przycisków znajdujących się pod ekranem urządzenia; - po wprowadzeniu prawidłowego hasła urządzenia umożliwiają połączenie z serwisem [...] oferującym gry hazardowe, w którym głównym menu serwisu dostępne się ikony gier do wyboru oraz licznik posiadanych punktów kredytowych, po wybraniu jednej z gier na ekranie pojawia się grafika przedstawiająca bębny z symbolami od 3 do 5; - aby rozegrać grę, urządzenia należy zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora banknotów, a środki te przeliczane są na maksymalną ilość czasu gry oraz na punkty kredytowe ; - badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcje generatora losowego, urządzenia posiadają monitor komputerowy, na którym symuluje się gry jak na klasycznych automatach bębnowych; - grając na badanych urządzeniach nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny, można uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, punkty uzyskane w wyniku wygranych dodawane są do punktów posiadanych przez gracza i mogą być wykorzystywane do prowadzenia kolejnych gier bez konieczności wpłacania dodatkowych pieniędzy; - gry rozgrywane na badanych automatach mają charakter losowy, uzyskany wynik nie zależy od umiejętności ( zręczności ) grającego ; - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką, automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych rzeczowych ; - gry rozgrywane na badanych urządzeniach są grami w rozumieniu u.g.h. W związku z powyższym organ uznał, iż był obowiązany do wymierzenie spółce kary pieniężnej w wysokości po 12.000 zł od każdego automatu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od powyższej decyzji spółka K wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U.UE.L 98.204.37 ze zm. – określanej dalej jako dyrektywa nr 98/34/WE), a w konsekwencji wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać w tym stanie umorzone. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania na wstępie rozważań prawnych organ przytoczył treść art. 2 ust. 3, ust.4 i ust. 5, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy. Organ powołując się na opinie biegłego sądowego W.K. wydane w sprawie nr [...] podał, że sporne urządzenia umożliwiają gry o charakterze losowym bowiem oprogramowanie zawiera generator losowy i funkcje AUTOSTAR, a uzyskane wyniki nie zależą od zręczności gracza. Ponadto mają one charakter komercyjny, ponieważ mogą być prowadzone za środki pieniężne wpłacane do urządzenia, a ponadto wygrana w postaci punktów kredytowych umożliwia grającemu rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłacania dodatkowej kwoty pieniężnej. Organ odwoławczy uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Na podstawie umowy najmu z dnia [...] marca 2012r. ustalono, iż właścicielem i urządzającym gry na tych automatach jest K Spółka z o.o.. Stąd w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie organ I instancji uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane są gry hazardowe z naruszeniem art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23 a u.g.h.; w związku z powyższym prawidłowo wymierzono karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 24.000 zł Odnośnie zaś konieczności wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., organ odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Bd 493/15, w którym Sąd wskazał, iż w tym względzie kluczowe znaczenie mają okoliczności zatrzymania automatu, gdyż zatrzymanie dotyczy działalności nielegalnej - bez koncesji/zezwolenia, bez poświadczenia rejestracji automatu. Zatem złamano wszelkie przepisy regulujące działalność dotyczącą gier hazardowych. Dlatego też niewłaściwe byłoby w sprawie stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. w postaci 100% przychodu, skoro automat używany był nielegalnie. Sąd podkreślił również w powyższym wyroku, że w stenogramie z posiedzenia prac Komisji Finansów Publicznych nad projektem u.g.h. wskazano jakie jest ratio legis powyższego przepisu i w przypadku nielegalnych automatów do gier świadomie wprowadzono stawkę ryczałtową. Sąd wskazał także na podnoszone podczas rozprawy - trudności dowodowe w ustaleniu przychodu, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe automaty były często przemieszczane w różne miejsca. Dodatkowo powyższy Sąd wskazał, że nielegalna działalność nie podlega opodatkowaniu dlatego też nie sposób ustalić przychodu. Zaś pojęcie przychodu wiązane jest z definicją zawartą w ustawach o podatku dochodowym i dotyczy legalnej, opodatkowanej działalności. Nielegalny hazard można zaś porównać do innych zachowań zabronionych, o których stanowi Kodeks karny. Sąd powołał się również na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 732/13 i wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego typu działalność jak np. paserstwo, czy zakazane urządzanie gier, to działalność przestępcza, w której nie można ustalić przychodu. Kwestię można ustalić tylko w postępowaniu dotyczącym nielegalnych źródeł pochodzenia kapitału, prowadzonym w trybie z pominięciem funkcjonariuszy Służby Celnej. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, w którym to tenże Sąd jednoznacznie wskazał, że do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny i wydania wyroku usuwającego te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Skoro zatem w TK nie zapadł wyrok derogujący przepisy u.g.h., to nie można się zgodzić z prezentowanym przez stronę stanowiskiem w tym zakresie. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w swym postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13 będącym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności z Konstytucją przepisów u.g.h., wskazał, iż w przypadku niewydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, mogłoby to doprowadzić do uznania, iż mimo niedopełnienia obowiązku notyfikacji nie ma podstaw do odmowy stosowania tych przepisów. Dyrektor Izby Celnej powołał się także na wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje kwestii notyfikacji ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. TK uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie nr 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Kolejnym zaś postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt P 30/14 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawach połączonych, gdzie przedmiotem postępowania były pytania prawne sądów w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów u.g.h., których nie poddano notyfikacji przez Komisję Europejską. Tożsame konstatacje TK zawarł również w postanowieniach z dnia : 26 maja 2015 r. nr P28/15, i P60/15, 28 maja 2015 r. nr P65/14, z dnia 2 czerwca 2015 r. nr P35/15, P38/15, P72/15 i z dnia 3 czerwca 2015 r. nr P41/14. Organ odwoławczy powołał się również na uchwałę podjętą przez NSA w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 oraz fakt, iż w dniu 3 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r . o zmianie u.g.h. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201 ), której przepisy zostały notyfikowane. Ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 14 u.g.h., który nadal utrzymuje zakaz urządzania gier poza kasynem gry, a który nie został zakwestionowany przez Komisję Europejską w procesie notyfikacji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, spółka K wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. – przez ich zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, wespół z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać w tym stanie umorzone. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł jak w skardze, podkreślając, iż zatrzymane urządzenia są kioskami internetowymi, które umożliwiają dostęp do internetu, klient wykupuje jedynie czas dostępu do internetu, a poza kontrolą skarżącej jest z jakich stron korzysta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z póź. zm.- określanej dalej jako u.g.z.w.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opiniach biegłego sądowego z dziedziny informatyki mgr. inż. W.K.. W opiniach tych biegły stwierdził, że przedmiotowe urządzenia działają w oparciu o wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem, które umożliwia dostęp do stron internetowych oferujących gry hazardowe. Biegły podkreślił również, iż gry mają charakter komercyjny, wymagają bowiem zasilenia gotówką oraz charakter losowy, gdyż końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. Dostępna jest również funkcja "Autostart" umożliwiająca prowadzenie kolejnych gier bez udziału gracza. Ponadto biegły wskazał, iż uzyskane punkty umożliwiają prowadzenie gier, jednak w ramach wykupionego czasu. Po wykorzystaniu natomiast wszystkich posiadanych środków możliwe jest prowadzenie gier w trybie zabawowym i wówczas gracz płaci jedynie za czas gry. W związku z tym biegły uznał, iż gry na badanych urządzeniach wyczerpują definicje gier na automatach określone w u.g.h. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy" stwierdzić należy, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych. Przez wynik gry należy rozumieć np. nie tylko ilość zdobytych punktów z chwilą zakończenia gry, ale także wpływ na jej przebieg np. na konfigurację, w jakiej ustawiają się poszczególne bębny w trakcie gry. Jak bowiem trafnie podkreśla się w orzecznictwie nieprzewidywalność wyniku gry należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). W kontrolowanej sprawie nie wykazano, iż szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanych urządzeniach – a więc zręczność – pozwalałby graczowi osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Okoliczność, iż gry na przedmiotowych urządzeniach można rozgrywać jedynie w ramach wykupionego czas nie odbiera im charakteru losowego w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., z uwagi na jej przebieg i brak wpływu gracza na ustawianie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji Powyższe ustalenia organów nie były podważone przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego, która powoływała się jedynie na brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji na brak podstaw do nałożenia kary wynikającej z art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Prawidłowo organy zatem przyjęły, iż zatrzymane urządzenia umożliwiały grę w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wprawdzie wspomniane opinie zostały wydane w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie jest zasadny pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w u.g.h., a z wnioskiem o wydanie decyzji w tym trybie wystąpić może zarówno strona jak i organ celny. Z zacytowanego już uprzednio art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje zatem legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów i może on co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. W ocenie Sądu właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w u.s.c. Służbie Celnej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 u.s.c. (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., na co wskazywał wynik eksperymentu. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h.( por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14 ). Bez znaczenia pozostawało dla odpowiedzialności skarżącej spółki to, iż urządzenia te umożliwiały również dostęp do treści legalnych, a mianowicie do takich stron jak YouTube, czy NK, a także zapisy regulaminu zobowiązujące korzystających z kiosku internetowego do przestrzegania przepisów prawa. Zważyć ponadto należy, iż strona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła opinie wydane na zlecenie skarżącej spółki przez M.K. i M.P. przedstawiające zasady działania "kiosku internetowego", co do których nie domagała się przeprowadzenia dowodu. Zresztą taki dowód wykraczałby poza dopuszczalne granice postępowania dowodowego wyznaczonego przez art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Sudyka /w/ T. Woś /red/, P.p.s.a. Komentarz, WK 2016, s. 677 i powołane tamże orzecznictwo). Przedłożone przez skarżącą opinie mogły zostać potraktowane jedynie jako przedstawienie jego stanowiska w sprawie popartego wiedzą fachową. Odnosząc się do tego stanowiska należy zwrócić uwagę, iż opinie sporządzone dla skarżącej zostały wydane przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc dotyczyły sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania urządzeń w ramach toczącego się postępowania. Ponadto analiza choćby pojemności dysków wskazuje, iż zlecone przez skarżącą opinie dotyczyły innych urządzeń niż będących przedmiotem niniejszego postępowania i nie odnoszą się do wszystkich stwierdzonych przez biegłego W.K. funkcjonalności urządzeń, choćby tych opisanych po kliknięciu ikony "Settings". Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych barze w [...] przysługiwał skarżącej spółce i znajdowały się one w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy najmu z dnia [...] marca 2012 r. Ponadto ustaleń tych skarżąca spółka nie zwalczała ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. Również z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżąca dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony zawarty w skardze wskazujący na bezskuteczność przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE . Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której orzeczono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." W uzasadnieniu tej uchwały NSA - oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE– wskazał m.in., że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. Nadto Sąd stwierdził, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez TSUE uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). NSA wskazał również, że brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej. NSA podkreślił, że celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 u.g.h. , którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Nadto NSA uznał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została bowiem wydana w konkretnej sprawie, należy jednak wskazać, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Uchwała posiada bowiem tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znajduje podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i dlatego jest zobowiązany respektować stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15 i z 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Na marginesie wskazać należy, że dnia 13 października 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego ( tj. art. 6 ust. 1 u.g.h. ), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu", co potwierdza trafność prezentowanego powyżej stanowiska NSA. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego, albowiem nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.