I SA/Ke 105/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skarg L.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. z dnia 29 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L.M. kwotę 34698 (trzydzieści cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]. nr [...]i nr [...]w przedmiocie określenia dla L. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednio kwiecień, sierpień i październik 2007 r. oraz decyzjami od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i nr [...], nr [...] , nr [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od nr [...] do nr [...], od nr [...]do nr [...]i nr [...], nr [...], nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. i określił to zobowiązanie. W decyzjach pierwszej instancji w formie tabelarycznej przedstawiono zakwestionowane umowy będące podstawą do zastosowanego przez skarżącą opodatkowania w systemie VAT-marża. 1.2. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w ramach wszczętego w dniu 19 lipca 2010 r. wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2007-2008 stwierdzono, że skarżąca w latach 2007-2008 w K. W. oraz do dnia 31 maja 2008 r. w P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "A." L. M. w zakresie sprzedaży nowych i używanych telefonów GSM oraz akcesoriów do takich telefonów. W większości opodatkowanie sprzedaży towarów używanych następowało przy wykorzystaniu systemu VAT-marża. Podstawą ustalenia marży były sporządzane ewidencje, prowadzone osobno dla sklepu w K. W. i w P.. Do ewidencji cenę zakupu wpisywano w oparciu o umowy zakupu telefonów komórkowych. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11 wynika, że część umów zakupu było podrobionych przez syna skarżącej J.M.. W związku z powyższym ewidencje prowadzone w 2007 i 2008 r. dla potrzeb VAT zostały uznane za nierzetelne. Podstawą do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji były również zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego prowadzonego względem syna skarżącej (ujętych lub nieujętych w wyroku) oraz zeznania 5 świadków przesłuchanych w ramach postępowania skarbowego. Uznano, że w większości przypadków system opodatkowania VAT-marża zastosowano w sposób nieuprawniony. Organ dokonał więc zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych. W ocenie organu nie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wartość sprzedaży była bowiem znana, gdyż organ przyjął ją w wysokości wykazanej w ewidencji. 1.3. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepis art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz., 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przedstawił, przypadki w jakich możliwe jest przyjęcie marży za podstawę opodatkowania. Jako bezcelowy ocenił zgłoszony przez skarżącą wniosek o wystąpienie do operatorów telefonii komórkowych w celu sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych fałszywymi umowami zakupu logowały się do sieci GSM. Wskazał, że w ustawowej definicji towaru używanego nie ma mowy o użyciu danego przedmiotu. Wymaga ona jedynie, by towar nadawał się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Ponadto fakt aktywacji nie potwierdza, że dany telefon sprzedał skarżącej podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej lub podatnik VAT objęty zwolnieniem albo korzystający z opodatkowania w systemie marży. Zastosowanie procedury opodatkowania marży dotyczy bowiem dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Uprawnione jest zatem określenie podstawy opodatkowania w dostawie towarów na zasadach ogólnych, jeśli podatnik nie dostarczy jednoznacznych dowodów, że sprzedane towary nabył od podatników wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. 1.4. W niniejszej sprawie skarżąca nie dostarczyła dowodów co do pochodzenia towaru. Ponadto z zeznań syna skarżącej wynikało, że w przypadkach, w których strona nie dysponowała rzetelną umową kupna, telefony zostały nabyte od podmiotów o nieustalonym statusie podatkowym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że były to podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Organ wskazał również na obowiązki ewidencyjne podatnika wynikające z przepisu art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 15 i art. 112 ustawy o VAT. Zaznaczył przy tym, że procedura marży jest wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania i przepisy jej dotyczące należy interpretować zawężająco. W ocenie organu brak jest rzetelnych dowodów dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które wskazywałyby źródło pochodzenia oraz faktyczne wartości, za jakie skarżąca nabywała aparaty telefoniczne. Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła przedstawić autentyczne dowody zakupu telefonów komórkowych, czego nie uczyniła twierdząc, że takich dowodów nie posiada. Tylko ona bowiem dysponowała stosowną wiedzą w tym zakresie. Ponadto skarżąca kupując towar "na stoisku" miała prawo i obowiązek żądać od sprzedawcy rachunku dokumentującego sprzedaż. Organ podkreślił dodatkowo, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Ciężar dowodu przerzucony zatem zostaje na podatnika w zakresie, w jakim tylko on dysponuje wiedzą w kwestii wydatków. Organ nie uznał za wiarygodne zaznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącej (M. Z., I. O., R. P. i K. . – znajomych syna skarżącej). Wskazał, że świadkowie ci nie przedstawili żadnych szczegółów dotyczących sprzedanych telefonów ani dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącą. Nie okazali też dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez nich aparatów telefonicznych, następnie sprzedanych w sklepie skarżącej. Wiarygodność świadków podważa także podana przez świadków ilość telefonów jaką każdy z nich miał sprzedać skarżącej, rocznie ok. 30 – 60 telefonów będących ich prywatną włanością i osobiście przez nich używanych. Pomimo twierdzeń świadków, że zawarli z J. . pisemne umowy nie dysponują nimi, podobnie jak skarżąca. M. Z. ponadto zeznał nieprawdę twierdząc, że nie prowadził w latach 2006-2008 działalności gospodarczej. Strona nie wyjaśniła, też w jakim celu J. M. fałszowałby umowy kupna, dysponując rzetelnymi umowami. Organ wskazał też na zeznania I. O., że wszystkie sprzedane skarżącej telefony kupił wcześniej od J. M. jako nowe. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji za pażdziernik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po uwzględnieniu zeznań P. O. oraz K. Ł. stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT marża w sposób nieuprawniony powinna wynosić o 220 zł więcej niż wykazał organ pierwszej instancji. Organ skarbowy niezasadnie bowiem uznał opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonu komórkowego za kwotę 340 zł, którego zakup udokumentowany został umową z 28 września 2007 r. zawartą z K. Ł.. Z kolei organ błędnie nie uznał opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu komórkowego Nokia 3200, według umowy z 3 października 2006 r. zawartej z K. Ł. i ujętej w ewidencji VAT marża w P. i dostawy telefonu Nokia 3310 za 90 zł, na podstawie umowy z 26 września 2007 r. zawartej z P. O.. Utrzymując w mocy omawianą decyzję organ drugiej instancji miał na względzie niewielką kwotę zaniżenia oraz zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się (art. 234 Ordynacji podatkowej). 1.6. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony była niższa niż wykazał organ pierwszej instancji. W styczniu 2007 r. organ niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży sprzedaży telefonu Nokia, którego zakup dokumentowała umowa z 9 stycznia 2007 r. zawarta z M. C., w lutym telefonu Ericsson K750 – umowa z 7 lutego 2007 r. zawarta z G. M.. W marcu z kolei sprzedaży telefonu Nokia, na podstawie umowy z 6 marca 2007 r. zawartej z E. D.-C., telefonu Motorola C61 - umowa z 10 lutego 2007 r. zawarta z R. N., telefonu Nokia 3200 – umowa z 3 października 2006 r. zawarta z K. Ł., telefonu Ericsson W850 – umowa z 19 lutego 2007 r. zawarta z K. K.. W maju organ odwoławczy zakwestionował opodatkowanie na zasadach ogólnych dostawy telefonów Nokia 2310, Sony Ericsson K510i, Nokia 6230i na podstawie umów z 23 maja 2007 r., 24 kwietnia 2007 r., 14 maja 2007 r. zawartych z T. J., S. B., D. S., w czerwcu telefonów Nokia E61, Nokia 1100, Nokia 6131 (umowy z 10 stycznia 2007 r., 15 i 21 czerwca 2007 r. zawarte z L. P., M. G. i S. M.), w lipcu telefonów Simens C65, Nokia 6020 (umowy z 17 i 20 lipca 2007 r. zawarte z A. W. i D. S.). We wrześniu 2007 r. organ niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży sprzedaży telefonu Sony Ericsson K310, Simens C75 i Nokia N80, których zakup dokumentują umowy z 10 lipca 2007 r., 21 25 sierpnia 2007 r. zawarte z G. B., P. K. i W. M.. Powyższe stwierdzenie organu drugiej instancji w listopadzie dotyczy telefonów Samsung X640 i Nokia 3510i (umowy z 9 listopada 2007 r. i 24 września 2007 r. zawarte z I. A. i M. P.), a w grudniu telefonów Nokia 6630, Sony Ericsson K550 i Nokia 2600 (umowy z 17 października 2007 r., 18 i 24 września 2007 r. zawarte z H. K., A. N. i M.P.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zasadność opodatkowania ww. dostaw telefonów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w związku jednak z zeznaniami M. C., G. M., E. D.-C., R. N., T. J., L. P., M. G., A. W., G. B., P. K., H. K., w przypadku transkacji z tymi osobami uwzględniono inną niż wskazana w ewidencji cenę nabycia. 2. Skargi do Sądu 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. M. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżonym decyzjom zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. odnośnie decyzji za kwiecień, sierpień, październik 2007 r. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), a odnośnie decyzji za pozostałe miesiące 2007 r. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuchyleniu i nieumorzeniu w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, mimo istnienia ku temu podstaw; b. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych, o stwierdzenie z wykorzystaniem nr IMEI, które z zakupionych przez skarżącą telefonów komórkowych logowały się do sieci przed zakupem, celem potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez skarżącą procedury VAT-marża, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego; c. niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie oceny dowodów z zeznań J. M., I. O., K. Z., M. Z. i R.P. co do charakteru zawieranych przez skarżącą umów nabycia telefonów komórkowych, a w konsekwencji możliwości objęcia późniejszych umów odsprzedaży tych telefonów procedurą opodatkowania marży; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. niezastosowanie art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od opodatkowania marży od sprzedaży telefonów używanych oraz poprzez zmianę sposobu opodatkowania w podatku od towarów i usług z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych; b. niezastosowanie art. 23 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez zaniechanie oszacowania marży, w sytuacji gdy przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skargach na decyzje za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny zeznań świadka M. C. i umowy z kupna z 9 stycznia 2007 r., G. M. i umowy kupna z 7 lutego 2007 r., E. D.-C. i umowy kupna z 15 grudnia 2008 r., R. N. i umowy kupna z 13 i 15 listopada 2008 r., T. J. i umowy kupna z 23 maja 2007 r., L. P. i umowy kupna z 15 czerwca 2007 r., M. G. i umowy kupna z 10 stycznia 2007 r., A. W. i umowy kupna z 17 lipca 2007 r., G. B. i umowy kupna z 10 lipca 2007 r., P. K. i umowy kupna z 21 sierpnia 2007 r., H. K. i umowy kupna z 17 października 2007 r. Powyższe naruszenie polegało na: - bezpodstawnym przyjęciu przez organ jako ceny zakupu telefonu kwoty podanej przez świadków podczas składania zeznań nie zaś ceny ustalonej w pisemnej umowie kupna, mimo że świadkowie nie kwestionowali faktu złożenia oświadczenia woli na umowie kupna, - nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia rozbieżności między kwotą podaną przez świadka a ceną kupna wynikającą z umowy; - niewskazaniu oraz nieuzasadnieniu przesłanek, które spowodowały, że organ odwoławczy uznał kwotę podaną przez świadka w toku zeznań za rzeczywistą. W związku z ww. zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzcji organu pierwszej instancji. 2.3. W motywach skargi skarżąca wskazała, że organy bezzasadnie oddaliły wnioski o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych o udzielenie informacji, które z telefonów objętych zakwestionowanymi umowami logowały się do sieci przed datą ich dalszej odsprzedaży przez skarżącą. Przeprowadzenie tego dowodu umożliwiłoby potwierdzenie, że odsprzedawane aparaty telefoniczne stanowiły towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nieuwzględnienie wniosku, gdy żądanie tezy dowodowej jest odmienne niż teza już stwierdzona na niekorzyść strony jest uchybieniem przepisom postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgodziła się również z podaną przez organ interpretacją definicji towaru używanego z art. 120 ustawy o VAT. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Zdaniem skarżącej należy opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją, gdyż wyklucza ona z zakresu pojęcia towary fabrycznie nowe. 2.4. W ocenie skarżącej organ niezasadnie odmówił zastosowania procedury opodatkowania marży z uwagi na niedostarczenie przez nią jednoznacznych dowodów na nabycie sprzedanych towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o VAT. Podniosła, że przesłuchani na jej wniosek świadkowie zeznali, że znaczna część sprzedanych telefonów pochodziła z zakupów od osób prywatnych. Ponadto, skoro przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, to wystarczające powinno być wykazanie statusu sprzedawców w drodze oświadczenia. Zarzuciła, że okoliczność kupowania telefonów na "stoiskach" nie dowodzi, że nabyty w ten sposób towar nie był używany albo że sprzedający nie był podmiotem określonym w art. 120 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o VAT. Nie można także uznać za niewiarygodne zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca, z tej przyczyny, że podane przez nich wielkości sprzedaży świadczą o profesjonalnym charakterze transakcji. Subiektywna jest bowiem ocena, od jakiej ilości sprzedanych sztuk telefonów zaczyna się obrót profesjonalny. Poza tym, świadkowie nie twierdzili, że odsprzedali jedynie używane przez siebie telefony komórkowe, mogli sprzedawać aparaty należące do członków rodziny i znajomych. Świadkowie zawierali z J. M. umowy nie będąc przedsiębiorcami i z uwagi na znajomość z nim nie żądali wystawienia faktur czy rachunków potwierdzających dokonanie transakcji. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że w sprawach było możliwe oszacowanianie marży, gdyż w zakresie podatku dochodowego za lata 2007 i 2008 dokonano oszacowania jej wysokości. Choć decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy, to możliwość ustalenia wysokości marży w drodze oszacowania nie została zakwestionowana. Dodatkowo skarżąca wskazała, że opodatkowanie marży na gruncie ustawy o VAT ma charakter szczególny, lecz jest regułą w odniesieniu do dostawy towarów używanych. 2.6. Skarżąca podniosła ponadto, że w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT brak jest warunku posiadania przez nabywcę towarów używanych dokumentów potwierdzających nabycie na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Stosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest jedynie od prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, a taką skarżąca prowadziła. Ponadto przepisy ustawy o VAT uzależniają zastosowanie opodatkowania VAT-marża od tego, czy zakup towarów był dokonywany w celach handlowych oraz od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości. Druga również została spełniona, gdyż dostawcy nie żądali udokumentowania transakcji. Tymczasem jeśli dostawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, miałby również interes w dopełnieniu obowiązków dokumentacyjnych. 2.7. W skargach na decyzje za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. skarżąca zarzuciła zawyżenie podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy przez pominięcie ceny wynikającej z pisemnej umowy sprzedaży na rzecz ceny zeznanej przez świadka. Nie prowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego rozbieżności w cenie, a organ odwoławczy nie podał przyczyn uznania za rzeczywistą jako ceny sprzedaży kwoty zeznanej przez świadka, a nie ceny wynikajacej z umowy. Organ odwoławczy dysponując rozbieżnymi danymi nie mógł arbitralnie i bez żadnego uzasadnienia przyjąć opcji niekorzystnej dla skarżącej. Jeśli organ kwestionuje rzetelność pismenej umowy sprzedaży, za wiarygodne uznając zeznania świadka złożone dwa lata po zawarciu umowy, to powinien ten fakt dodatkowo udowodnić. W tym przypadku znaczenie osobowych środków dowodowych jest bowiem mniejsze niż dokumentów. 2.8. Skarżąca podniosła ponadto, że została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zakwestionowania przez organ dowodu z pisemnej umowy sprzedaży, gdyż powzięła o tym wiadomość dopiero z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tym samym została pozbawiona możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych w tej kwestii. Zgłoszony w toku postępowania odwoławczego wniosek o udostępnienie projektów decyzji został rozpatrzony negatywnie, choć jego uwzględnienie pozwoliłoby na wcześniejsze ustosunkowanie się do wątpliwości powziętych przez organ drugiej instancji. 2.9. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skarg. Dodał, że nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie wymiaru podatku dochodowego za lata 2007 i 2008, w których wg skarżącej dokonano oszacowania wysokości marży odmiennie niż w zakresie wymiaru VAT. Postępowanie w podatku dochodowym jest odrębnym postępowaniem. Ponadto w podatku dochodowym są inne niż w VAT zasady ustalenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na przepis art. 11 ustawy p.p.s.a. i okoliczność związania organu podatkowego i skarbowego ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z dnia 6 lipca 2011 r. 2.10. Odnosząc się do zarzutu błednej oceny zebranych dowodów organ wskazał, że badając wartość dowodową pisemnych umów wziął pod uwagę tzw. efekt skali. Większość z przesłuchanych świadków zeznało bowiem, że albo nie sprzedawało żadnych telefonów, albo sprzedaż dotyczyła innych marek lub modeli telefonów, bądź na umowach wskazano nieprawdziwą cenę otrzymaną za telefon. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, organ wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do znalezienia odpowiedzi, czy sytuacja podatnika podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma zatem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. 2.11. Organ stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut skarżącej o nieuzasadnieniu przesłanek uznania za wiarygodną ceny podanej przez świadka i niedania wiary wysokości ceny wynikajacej z pisemnej umowy. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto protokół przesłuchania świadka był jedynym rzetelnym dowodem na okoliczność ceny z uwagi na ujawniony proceder fałszowania umów zakupu telefonów. Niezasadny jest także zarzut, że skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zakwestionowania umów sprzedaży z uwagi na powzięcie o tym wiadomości dopiero z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Umowy te zostały zakwestionowane już przez organ pierwszej instancji, a w złożonym odwołaniu nie zawarto żadnych zarzutów w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy nie oceniał wiarygodności umów. Uznał jedynie odmiennie od organu pierwszej instancji, że dany telefon nabyto od świadka, w związku z czym jego sprzedaż winna podlegać opodatkowaniu w systemie marży. 2.12. Skarżąca 5 maja 2013 r. (data stempla pocztowego) złożyła pisma przygotowawcze, w których podtrzymała zarzut niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał za wiarygodną cenę sprzedaży telefonów podaną przez świadków, a nie cenę wskazaną w pisemnej umowie. Podniosła, że świadkowie złożyli dwa sprzeczne oświadczenia co do ceny sprzedaży - w pisemnej umowie oraz przy składaniu zeznań. Uzasadnienie wyboru ceny sprzedaży telefonu przez organ ogranicza się jednak do powołania się na treść zeznań świadka, co narusza przepis art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że w analizowanych przypadkach umowy nie były sfałszowane, zatem twierdzenia, że zeznania świadków były jedynym rzetelnym dowodem na okoliczność ceny sprzedaży są nieuzasadnione. Tymczasem większość świadków nie kwestionowała ceny sprzedaży podanej w umowie (np.: R.G., J. K., R. C., Ł.C.). Podniosła, że niedopuszczalne jest uzupełnianie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów. Skarżąca zarzuciła także, że organ dokonał ustaleń faktycznych, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ, z uwagi na nieokazanie podczas przesłuchania świadkowi umów, bezpodstawnie zakwestionował opodatkowanie w systemie VAT-marża dostawy następujących telefonów: zakupionych 29 i 30 grudnia 2006 r. od A. W., 21 października 2010 r. od A. R., 15 stycznia 2007 r. od I. B., 16 stycznia 2007 r. i 23 października 2007 r. od M. K., 16 stycznia 2007 r. od A. K., 6 lutego 2007 r. od A.K., 2 grudnia 2007 r. od M. K., 6 marca 2007 r. od R. F., 20 lutego 2007 r. od G. R., 3, 6 i 10 kwietnia 2007 r. od P. N., 25 maja 2007 r. od E. B., 8 i 12 maja 2007 r. od B. M., 23 i 24 kwietnia 2007 r. od A. N., 16 marca 2007 r. od M. S., 14 kwietnia 2007 r. od P. B., 9 maja 2007 r. od A. P., 5 czerwca 2007 r. od B. C., 5 czerwca 2007 r. od J. C., 25 kwietnia 2007 r. od K. B., 6 czerwca 2007 r. od J. Z., 7 lipca 2007 r. od S. Z., 22 maja 2007 r. od R. G., 15 sierpnia 2007 r. od A. D., 12 sierpnia 2007 r. od M. C., 25 czerwca 2007 r. od G. M., 20 sierpnia 2007 r. od M. A., 24 października 2007 r. od A. C., 26 października 2007 r. od N. G., 26 października 2007 r. od D. O., 16 i 17 października 2007 r. od K.N., 20 września 2007 r. od H. W., 24 października 2007 r. od M. M., 23 października 2007 r. od M. Ś., 23 października 2007 r. od P. W., 22 października 2007 r. od M. K., 3 i 4 grudnia 2007 r. od P. C., 14 grudnia 2007 r. od G. R., 14 grudnia 2007 r. od A. W.. Skarżąca zarzuciła ponadto zakwestionowanie przez organ części umów pomimo braku w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków: M. J., R.T., K. K., J.P., M. K., Ł. G., H. Ś., A. B., K. H., P. Z.. Skarżąca zakwestionowała też dokonaną przez organ ocenę zeznań świadków: J. K., J. Sz.-C., A. K., M. M., A. N., B. P., M. H., R. S., M. P., Z. S., P. N., J. C., W. S., R. B., G. J., P. C., B. Ś., J.P.. L. M. zarzuciła także dwukrotne opodatkowanie dostawy telefonu zakupionego 22 stycznia 2007 r. od R. C.. Zdaniem skarżącej bowiem umowa ujęta w rejestrze VAT za luty 2007 r. pod nr 38 i 41 to ta sama ww. umowa (ta sama data zawarcia umowy i ta sama cena sprzedaży – 730 zł.). W opinii skarżącej organ błędnie określił kwotę VAT od dostawy telefonu ujętej pod nr 112 w rejestrze VAT za kwiecień 2007 r., zakupionego w dniu 16 kwietnia 2007 r. od L. K.. Organ wskazał, że telefon został zakupiony za 660 zł, a sprzedany za 680 zł, świadek zeznał natomiast, że zakupił telefon za 630 zł. Biorąc pod uwagę, że skarżąca zawsze stosowała marżę w wysokości około 10-20 zł, to nie mógł być sprzedany za 680 zł. Zdaniem skarżącej ponadto organ niezasadnie zakwestionował umowę sprzedaży z 11 maja 2007 r. zawartą z B. D.. Z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że organ uznał za sfałszowaną jedynie umowę z 11 czerwca 2007 r., a nie z 11 maja 2007 r. Skarżąca twierdzi też, że organ błędnie obliczył podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie, że cena zakupu od P. O. telefonu komórkowego wynosiła 50 zł, a nie jak wynika z umowy 90 zł, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania. Skarżąca w niektórych przypadkach zaznaczyła, że wskazane przez nią umowy nie są objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w K. W. z 6 lipca 2011 r. i nie zachodzi okoliczność związania ustaleniami tego rozstrzygnięcia. Wskazane okoliczności zdaniem skarżącej dowodzą, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, 191, 193 § 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ naruszył zasadę in dubio pro tributato, gdyż rozstrzygnął wątpliwości i braki w materiale dowodowym na niekorzyść skarżącej. Organ naruszył również art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że księgi podatkowe skarżącej za 2007 i 2008 r. w części są nierzetelne, choć wnioski organu nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. L. M. podtrzymała zarzuty co do wadliwej oceny dowodów z zeznań wnioskowanych przez nią świadków. Oceniając te zeznania organ nie uwzględnił, czasu jaki upłynął od zawarcia transakcji, co wpłynęło na zakres wyjaśnień świadków. Podniosła, że mimo, że świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym także nie pamiętali szczegółów związanych ze sprzedażą telefonów, to organ dał im wiarę. Ponadto okoliczność, że M. Z. prowadził działalność gospodarczą w czasie, w którym doszło do zawarcia transakcji, nie dyskwalifikuje zawartych z nim umów z opodatkowania na zasadach VAT-marża, gdyż organ nie zbadał, czy świadek był podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącej ponadto organ odwoławczy nieprawidłowo odstąpił od wydania za październik 2007 r. decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji, oceniając odmiennie od organu skarbowego umowy zawarte z P. O. i K. Ł.. 2.13. Na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 128/13. Ponadto sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 116/13 połączono do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 105/13. 2.14. W piśmie przygotowawczym z 10 maja 2013 r. (data stempla pocztowego) skarżąca podniosła, że potwierdzenie choćby jednego z wytkniętych organowi w zakresie oceny umów sprzedaży zawartych przez skarżącą uchybień rzutuje na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego i powinno skutkować uchyleniem decyzji. 2.15. W pismie procesowym z 16 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu podjęcia za październik 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ wyjaśnił, że wykazane w decyzji organu pierwszej instancji błędy skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 69 zł zostały ocenione przez organ jako nierażące, stąd zastosowanie znalazł art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Przedmiotem postępowania karnego prowadzonego wobec J. M. nie było weryfikowanie wskazywanych na umowach cen telefonów komórkowych, lecz ustalenie czy dana transakcja udokumentowana konkretną umową miała miejsce oraz czy podpisy na umowach sprzedaży były prawdziwe czy podrobione. W toku przesłuchań prowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego kwestia ceny pojawiała się tylko wówczas, gdy przesłuchiwany sam ją poruszył. Błędnym jest zatem twierdzenie, że większość przesłuchiwanych nie kwestionowała ceny sprzedaży. To, że dana osoba nie wypowiadała się na temat ceny nie świadczy o tym, że ją potwierdziła. Organ wyjaśnił również, że nie wszystkie wskazane w pismach przygotowawczych skarżącej umowy nie znalazły się w wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z 6 lipca 2011 r. W wyroku tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, ocenie Sądu zostały poddane następujące umowy: z 22 stycznia 2007 r. z R. C., z 16 kwietnia 2007 r. z L. K., z 22 stycznia 2007 r. z M. H., z 26 czerwca 2007 r. ze Z. N., z 12 czerwca 2007 r. z Ł. G., z 9 czerwca 2007 r. z J. S. – C., z 28 września 2007 r. z K. Ł. Zarzut nieokazania umów wskazanym przez skarżacą świadkom w ocenie organu nie świadczy o ich niewadliwości. Osoby te zeznały bowiem, że nigdy nie sprzedawały żadnych telefonów w miejscowości, w której kwestionowana umowa została zawarta. Natomiast K. B. wprost wskazała, że jedynie kupiła telefon. Organ podkreślił ponadto, że odmówił wiarygodności umowom wskazywanym przez skarżącą również, gdy świadek wprawdzie przyznał, że sprzedawał telefony w sklepie skarżącej, ale jednocześnie dokonał transakcji w innym roku niż objęty zaskarżonymi decyzjami (I. B., P. B., J. Z., B. Ś.) lub nie rozpoznał okazanych umów, ponieważ wymienionych w nich telefonów nie sprzedawał (R. B.). R. B. ponadto sam wskazał, że telefonów na okazanych mu umowach nie sprzedawał, sprzedał telefon marki Nokia, ale nie taką jakie zostały określone na okazanych mu umowach. Zatem twierdzenia strony, że świadek nie był pytany czy pamięta dokładnie model telefonu nie ma znaczenia. Nieokazanie umowy i zarzut prawidłowości dokonania oceny materiału dowodowego jest bezzasadny również w odniesieniu do A. W., A. N., A.D.. Świadkowie ci zeznali, że sprzedali na rzecz skarżącej tylko jeden telefon i jednocześnie rozpoznali zawartą przez nich umowę lub wskazali, która z przedstawionych umów jest oryginalna. M. K. zeznał natomiast, że sprzedał na rzecz skarżącej 2-3 telefony, lecz nie pamięta ich marki, precyzując, że sprzedał je za 100 zł za sztukę. Zatem nie sprzedał telefonu wskazanego w umowie podanej przez stronę za 550 zł Odnośnie zarzutów dotyczących zeznań A. R., G. R., M. S., P.N., K.N. organ wyjasnił, że zostały one ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście zeznań złożonych przez J. M., który przyznał się do fałszowania umów zakupu. J. M. wykorzystywał fakt dokonywania przez świadków jakichkolwiek transakcji w sklepach należących do podatniczki (kupno lub sprzedaż) dając kontrahentom do podpisu dokumenty, które sam później wypełniał wskazując dowolnie, według swojego uznania, miejsce tych transakcji. Również konstrukcja protokołu przesłuchania świadków wskazuje, że na początku składania zeznań odnosili się ogólnie do dokonywania jakichkolwiek transakcji (kupno lub sprzedaż) zawieranych w sklepach należących do L. M. zarówno w K. W. jak i w P.. Dopiero później okazywano im umowy zawierane w konkretnym sklepie, do których się ustosunkowywali. Zdaniem organu w świetle powyższego zeznania świadków odnośnie miejsca transakcji odmienne niż we wskazanych przez stronę umowach nie przesądzają, że umowy te są rzetelne. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zeznań J. S. – C. i W. S. organ wyjaśnił, że w przypadku ww. świadków uznał za prawidłowe tylko po jednej umowie. Ww. świadkowie zeznali bowiem, że sprzedali tylko jeden telefon na rzecz skarżącej. Zatem niemożliwe jest uznanie za prawidłowe innych zaewidencjonowanych przez skarżącą umów, w których stroną były wskazane osoby. Dodatkowo odnośnie J. S. – C.) wyjasniono, że iż wskazaną przez stronę umowę z 28 kwietnia 2007 r. organ uznał za prawidłową w decyzji za lipiec 2007 r. Zdaniem organu bezzasadne są podniesione przez stronę zarzuty odnośnie świadków A. M., R. S., M. P.. Świadkom okazano wskazane przez skarżącą umowy, których nie rozpoznali. Zeznali, że na tych umowach nie są ich podpisy (R. S. wskazał, że na umowie jest kserokopia jego podpisu). Wprawdzie M. P. powiedział, że sprzedawał telefon marki Nokia 6288, ale w związku z tą transakcją podpisywał inne dokumenty niż okazane. Zatem powyższych umów nie uznano za wiarygodne. Odnośnie wskazanej przez stronę umowy z 2 stycznia 2007 r. zawartej z B. P. organ wyjasnił, że w ewidencji brak jest takiej umowy pod pozycją 5, wskazaną w piśmie procesowym. Ponadto dodano, że taka umowa nie została nigdy zaewidencjonowana przez podatniczkę. Odnośnie powołanej przez stronę umowy z 6 grudnia 2007 r. zawartej z J. C. wyjaśniono z kolei, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w ewidencji brak jest takiej umowy pod pozycją 30, wskazaną w piśmie procesowym. Pod pozycją tą natomiast znajduje się umowa z dnia 6 grudnia 2006 r., która zgodnie z zeznaniami świadka nie została przez niego rozpoznana. Umowy o takiej treści nie zawierał i wymienionego w niej telefonu nie sprzedawał. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących sposobu oceny przez organ podatkowy zeznań złożonych przez takich świadków jak: J. K. i Z. S. organ wyjasnił, że świadkowie ci wprawdzie zeznali, że sprzedali na rzecz strony telefony (odpowiednio: dwa i jeden), jednak J. K. zeznał, że na okazanych umowach nie widnieją jego podpisy, w tym na umowie z 16 stycznia 2007 r., którą kwestionuje skarżąca, mimo że dotyczy ona telefonu jaki sprzedał. Natomiast Z. S. nie rozpoznał okazanych mu umów i zeznał, że wymienionych w nich telefonów nie sprzedawał. Z analizy akt sprawy wynika, że na umowach, które strona uznaje za nieokazane świadkom, tj. z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz z dnia 13 czerwca 2007 r., widnieją kwoty, które odpowiadają wartościom wynikającym z umów odpowiednio z 2 stycznia 2007 r. i z 15 czerwca 2007 r., które zostały okazane świadkom podczas przesłuchania i znalazły odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. W.. Dodatkowo nie jest zasadny zarzut dotyczący braku w aktach sprawy protokołów przesłuchań M. J., K. K., R. T., J. P., M. K., H. Ś., K. H.. Zeznania H. Ś. znajdują się na płycie załączonej do protokołu kontroli. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności. Po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, a po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając wartość materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy telefonów (w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe) w systemie VAT- marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę. Z treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że podatnik korzysta z opodatkowania w systemie marży wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych tym przepisie, tj. dostawy nie tylko określonego rodzaju przedmiotów, ale także nabycia od określonych podmiotów. Istotne znaczenie dla opodatkowania w systemie VAT marża miało zatem wykazanie, że skarżąca dokonywała dostawy telefonów nabytych od podmiotów wskazanych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT, czyli w sytuacji, gdy źródło ich nabycia było nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywca nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność jest objęta zwolnieniem od podatku lub gdy źródło jest opodatkowane to na zasadach opodatkowania marży. 3.3. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca dla celów opodatkowania w systemie VAT marża prowadziła ewidencje osobno dla sklepu w K. W. i w P.. Cena zakupu była ujawniana w ewidencji w oparciu o umowy zakupu telefonów. Podstawę zakwestionowania przez organy zaewidencjonowanych umów zakupu telefonów stanowiły protokoły zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do syna podatniczki i włączonych jako materiał dowodowy sprawy oraz dowody z zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu skarbowym. W prowadzonym postępowaniu karnym ustalono także, że część umów została podrobiona przez syna podatniczki J. M., za co został on skazany przez Sąd Rejonowy w K. W., prawomocnym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11. Umowy przyjęte przez organ jako nierzetelne zostały przedstawione w formie tabelarycznej w uzasadnieniach decyzji organu I instancji oraz uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego, w sytuacji wydania przez ten organ decyzji refomatoryjnej. 3.4. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Z kolei przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja, brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Zgodnie z § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedstawić proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Sąd stwierdził, że uzasadnienia skarżonych decyzji w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu nie spełniają tych wymogów. Wynika z nich, że organ uznał za nierzetelne zarówno umowy objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K.W. z 6 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 62/11 jak i umowy których wyrok nie obejmuje. Zauważyć należy, że art. 11 p.p.s.a wprowadza regułę związania sądu, a tym samym organu podatkowego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, co do popełnienia przestępstwa. Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Związanie skazującym wyrokiem karnym nie oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym w zakresie jakim nie został objęty wyrokiem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w Ordynacji podatkowej nie przyjęto bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią materiał dowodowy, który w zakresie nie ocenionym w tym postępowaniu, może być przedmiotem oceny i ustaleń organów podatkowych. Organ był zatem zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w jakim zakresie ustaleń w przedmiocie nierzetelności zaewidencjonowanych umów sprzedaży dokonał w ramach związania ustaleniami wyroku karnego, w jakim w wyniku rozpatrzenia dowodów w postępowaniu podatkowym i przedstawienia w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. Nie spełnia wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania J. M. prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje niż objęte wyrokiem karnym. Wprawdzie w decyzjach za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. organ odwoławczy przedstawił zestawienia tabelaryczne umów, w których wskazuje umowy ocenione prawomocnym wyrokiem karnym oraz ocenione w postępowaniu skarbowym i podatkowym (oznaczone kursywą), jednak z analizy wykazu oraz treści wyroku wynika, że część umów mimo, że była przedmiotem oceny zawartej w wyroku została zaznaczona w wykazie jako oceniona w postępowaniu podatkowym. Przykładowo umowa zawarta z A. C. (poz. 56 ewidencji VAT styczeń 2007 r.) z 25 października 2006 r. na kwotę 880 zł jest objęta wyrokiem (poz. 1047), podobnie umowa zarejestrowana pod nr 56 (decyzja za luty 2007 r.) zawarta w dniu 7 lutego 2007 r. z G. M. na kwotę 120 zł (poz. 71 wyroku), umowa z 6 lutego 2007 r. zaewidencjonowana pod nr 15 (decyzja za marzec 2007 r.) zawarta z A. K. jest objęta wyrokiem skazującym (poz. 1576 wyroku). To samo dotyczy umowy z poz. 107 (decyzja za maj 2007 r.) z 2 maja 2007 r. zawartej z S. W. (poz. 1557 wyroku) i umowy z poz. 114 (decyzja za czerwiec 2007 r.) z 5 czerwca 2007 r. zawartej z M. K. (poz. 763 wyroku) oraz zawartej 6 lipca 2007 r. (decyzja za lipiec 2007 r.) umowy z D. R. (poz. 26 ewidencji i poz. 636 wyroku). Podobnie umowa zarejestrowana pod nr 107 (decyzja za wrzesień 2007 r.) zawarta w dniu 16 lipca 2007 r. z S. M. na kwotę 1000 zł i pod nr 37 (decyzja za listopad 2007 r.) zawarta w dniu 23 czerwca 2007 r. z G. M. są objęte wyrokiem skazującym (odpowiednio poz. 1555 i poz. 71 wyroku). Powyższe dotyczy także umowy zawartej 5 października 2006 r. z K.K., zakwestionowanej w decyzji za grudzień 2007 r. (poz. 1 ewidencji i poz. 1272 wyroku). 3.5. Z kolei w stosunku do umów nie objętych ustaleniami wyroku brak jest, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań na podstawie, których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Rozważenie oraz ocena zeznań były konieczne skoro, organ przyjął jako nierzetelne zaewidencjonowane umowy, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci zaprzeczali, by sprzedawali telefony rozpoznając jednocześnie podpisy na okazanych w trakcie postępowania karnego umowach ewentualnie przyznając sam fakt sprzedaży telefonu, zaprzeczyli by sprzedaż dokumentowały okazane umowy. Przykładowo K. B. w dniu 28 maja 2010 r. (decyzja za czerwiec 2007 r.) zeznała, że na okazanych jej w toku postępowania karnego umowach z 3 i 8 września 2006 r., 13 i 18 sierpnia 2007 r., 11 sierpnia 2008 r. (trzy umowy) i 15 sierpnia 2008 r. są jej podpisy, z tym, że nie sprzedawała żadnego z wymienionych w nich telefonów. Organ zakwestionował natomiast umowę z 25 kwietnia 2007 r. Podobnie w przypadku A. W. (decyzja za styczeń 2007 r., zeznania z 4 sierpnia 2010 r.) organ zakwestionował umowy sprzedaży z 29 i 30 grudnia 2006 r. Świadkowi okazano natomiast umowy z 16 i 17 lipca 2007 r. sprzedaży telefonów Samsung E250 za 480 zł oraz Siemens C65 za 170 zł. Świadek rozpoznała pierwszą z ww. umów, a co do drugiej przyznała, że są na niej jej dane i podpis. Wyrokiem karnym objęto transakcję dotyczącą sprzedaży telefonu Samsung E250 (poz. 1447 wyroku). Z zestawienia przedstawionego za luty i listopad 2007 r. wynika też, że organ uznał za nierzetelne umowy sprzedaży telefonów z 16 stycznia 2007 r. i 23 października 2007 r. zawarte z M. K.. Treść wyroku (poz. 256, 594, 1615) obejmuje natomiast transakcje z 14 października 2007 r. (dwie), 18 i 19 lutego 2007 r., 23 stycznia 2007 r., 2 i 3 sierpnia 2007 r., 2 i 3 lipca 2007 r., 25 października 2007 r. Wśród okazanych w toku przesłuchania 24 września 2010 r. umów również brak tych zakwestionowanych przez organ. Świadek zeznał przy tym, że dokonał transakcji sprzedaży 2 lub 3 sztuk telefonów, ale nie pamięta ich marek poza telefonem Sony Ericsson D750 z umowy z 16 marca 2007 r. Obowiązkiem organu w przypadku zakwestionowania umów z 16 stycznia 2007 r. i 23 października 2007 r. było wskazać konkretne dowody na podstawie, których dokonał ustaleń o niewiarygodności umowy, przedstawiając wynik oceny w uzasadnieniu decyzji. Podjęta w piśmie procesowym próba oceny zeznań świadka nie konwaliduje braków uzasadnienia. W decyzji za styczeń 2007 r. została zakwestionowana rzetelność umowy z 17 października 2007 r. o wartości 590 zł, zarejestrowanej pod numerem 42 (sklep w K. W.), zawartej z A. R., która nie była przedmiotem przesłuchania świadka 21 października 2010 r., ani nie została objęta wyrokiem. Podobnie w decyzji za marzec 2007 r. zakwestionowana została umowa z 20 lutego 2007 r. zawarta z G. R. o wartości 570 zł (poz. 27 rejestru, sklep w P.), która nie była objęta wyrokiem (wyrokiem objęto umowę z 21 i 22 lutego 2007 r. oraz umowę z 3 marca 2008 r. poz. 698 oraz 2102) i nie została jej okazana w toku przesłuchania 27 października 2010 r. W zestawieniu za maj 2007 r. ujęto umowę zawartą z M. S. z 16 marca 2007 r., której wyrok nie obejmuje. W trakcie przesłuchania 18 października 2010 r. zeznała, że nie sprzedawała telefonów w K. W.. Umowa jest natomiast zaewidencjonowana pod nr 40 dla sklepu w P.. Podobnie przesłuchany 9 kwietnia 2010 r. P. N. (decyzja za lipiec 2007 r.), w związku z zakwestionowaniem zawartej z nim umowy z 10 lipca 2010 r., zeznał że nie sprzedawał telefonów w K. W.. Zakwestionowana umowa także jest zaewidencjonowana dla sklepu w P. (poz. 14). Zarówno M. S. jak i P. N. ww. zakwestionowane umowy nie zostały okazane podczas przesłuchania. Próbę oceny powyższych zeznań organ podejmuje dopiero w piśmie procesowym z 16 maja 2013 r. Argumentacja podniesiona w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowego, a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może jednak zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia. W powołanym piśmie procesowym organ, także po czasie, argumentuje kwestię uznania za nierzetelne umów zawartych z J. S. – C., W. S., A. M., R. S., M. P., J.K., Z. S.. 3.6. Także dokonując odmiennej, niż organ I instancji, oceny zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym (przykładowo zeznania G. M. z 10 maja 2010 r. - decyzja za luty 2007 r., zeznania T. W. z 16 listopada 2010 r. - decyzja za maj 2007 r., zeznania L. P. z 20 maja 2010 r. – decyzja za czerwiec 2007 r., A. W. z 4 sierpnia 2010 r. – decyzja za lipiec 2007 r., G. B. z 19 października 2010 r. – decyzja za wrzesień 2007 r., H. K. z 8 czerwca 2010 r. – decyzja za grudzień 2007 r.) i przyjmując, że w stosunku do tych przypadków istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża, organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał za wiarygodną cenę sprzedaży podaną przez świadków za rzeczywistą cenę zakupu, pomijając treść umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzili autentyczność podpisów. Wyjaśnić jednak należy, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie jest zatem zasadny zarzut, że w stanie faktycznym sprawy znaczenie osobowych środków dowodowych było mniejsze niż dokumentów. Prawidłowe uzasadnienie stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia decyzji, co do zakwestionowanych umów zakupu nie pozwalają na zweryfikowanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, czy ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organów podatkowych i Sąd nie może zastępować organu w tym zakresie. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił. Konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnienia nie spełniają funkcji przekonywania, nie wyjaśniają czym kierował się organ uznając za niewiarygodne konkretne umowy. To z uzasadnienia strona winna czerpać pełną, wszechstronną informację o motywach rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu aktu, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - w skardze do Sądu. Organ podjął próbę oceny materiału dowodowego, zeznań świadków w odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pisma przygotowawcze złożone przez skarżącego na rozprawie. Argumentacja zawarta w tych pismach nie może zastępować uzasadnień decyzji. Wymaga podkreślenia, że brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie wykazanie w jakim zakresie organ dokonywał ustaleń w ramach związania wyrokiem karnym, brak analizy zeznań świadków przy ocenie wiarygodności zakwestionowanych umów, stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik spraw. Z obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalniał organu fakt, podniesiony w piśmie procesowym, że skarżąca w odwołaniu nie podnosiła zarzutów, co do zakwestionowanych umów wskazanych w wykazach zawartych w decyzjach organu I instancji. 3.7. Sąd stwierdził ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie powinności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia z uwagi na brak w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu, protokołów przesłuchań Ł. G., P. Z. i M. K.. 3.8. Sąd podziela natomiast ocenę organu, że spełnienia przesłanek z art. 120 ust 10 ustawy VAT nie można wyprowadzić z zeznań J. M., jak również z zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika w postępowaniu odwoławczym świadków M. Z., I. O., R. R., K. Z.. Dokonana przez organy ocena tych zeznań nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego ocena ta nie jest wybiórcza, dowody organ ocenił we wzajemnym powiązaniu. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków M. Z., I.O., K. Z., R. P. organ wskazał na brak dowodów posiadania przez nich telefonów, mimo znacznych ilości jakie miały być sprzedane na rzecz skarżącej, jak również dowodów ich sprzedaży, mimo twierdzenia, że takie umowy były sporządzane (z wyjątkiem R. P., który okoliczności sporządzenia umów nie przypominał sobie). Sąd podziela argumentację organu, że nie da się w sposób logiczny wytłumaczyć potwierdzonego wyrokiem karnym fałszowania przez J. M. umów w sytuacji, gdy transakcje opisane w zeznaniach świadków faktycznie miałyby miejsce. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organy, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny wskazanych zeznań należy uznać za niezasadny. 3.9. Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 188 i 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych umowami zakwestionowanymi przez organ skarbowy logowały się do sieci i zmierzało do wykazania, że telefon miał charakter towaru używanego. Jak wskazano wyżej opodatkowanie w systemie marży wymaga nie tylko wykazania, że towar nadaje się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, ale spełnienia warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zasadnie organ podnosi, że fakt aktywacji nie wystarcza do opodatkowania w systemie marży i nie potwierdza, że dany aparat telefoniczny został sprzedany przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej lub podatnika podatku VAT objętego zwolnieniem albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży. 3.10. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ jest zobligowany do oszacowania marży w sytuacji, gdy dostawa nie spełnia warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. W takiej sytuacji ma miejsce opodatkowanie na zasadach ogólnych, przy przyjęciu obrotu jako podstawy opodatkowania (art. 29 ust 1 ustawy VAT) - tak wyrok NSA I FSK 1194/11, dostępny na www.orzeczenia.gov.pl. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA I FSK 1259/08 przywołanym przez skarżącą, że przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, lecz wskazuje, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy nie kwestionują zaewidencjonowanej wysokości sprzedaży, lecz wskazują na niespełnienie warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy VAT. Także w wyroku WSA w Rzeszowie I SA/Rz 556/10 (lex nr 615973) Sąd wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z ponieważ skarżący nie prowadził księgi podatkowej. Przywołane wyroki dotyczą zatem innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. O możliwości oszacowania marży w podatku od towarów i usług nie świadczy, wbrew zarzutom skarżącej, nie zakwestionowanie przez organ podatkowy oszacowania marży w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego za lata 2007 i 2008. Zasadnie organ, odnosząc się do tego zarzutu, w odpowiedzi na skargi wskazał na odrębność ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym. 3.11. Podsumowując Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.12. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, uzupełni materiał dowodowy o brakujące protokoły przesłuchań świadków (pkt 3.7.), w uzasadnieniach decyzji przedstawi zakres związania ustaleniami wyroku karnego, rozważy i dokona oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych umów zakupu nie objętych rozstrzygnięciem karnym, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wynik przedstawi w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.13. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, że nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczone przez skarżącą wpisy od skarg oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a Składają się na nie: wpis od skarg uiszczony przez skarżącą w wysokości 5694 zł. ustalony na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 28 800 zł. ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz 204 z tytułu zwrotu opłaty od złożonych pełnomocnictw.