I SA/Ke 113/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Ke 113/16 UZASADNIENIE 1.1.Decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej : podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją znak: [...] z dnia [...]. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 10% w kwocie 6.684,00zł od przychodu z tytułu sprzedaży w 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2. 1.2.Organ ustalił, że E. i R. małżonkowie P. sprzedali prawo do wymienionego wyżej lokalu mieszkalnego aktem notarialnym Repertorium A Nr 2925/2010 z dnia 15.09.2010r. za kwotę 265.000,00zł. Prawo majątkowe będące przedmiotem zbycia Podatnicy nabyli na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 10.07.2006r. Małżonkowie E. i R. P. nie uiścili podatku od przychodu ze sprzedaży, złożyli natomiast w dniu 27.09.2010r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. W dniu 5 stycznia 2011 r podatnicy zawarli umowę kredytu nr 7600/10/1/23498 z Lukas Bank S.A. z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy przez spółdzielnię lokalu położonego w K., ul. T. 35 budynek 7A lokal nr 14Podatnicy zawarli w dniu 16.01.2012r. (akt notarialny Repertorium A Nr 490/2012) zawarli umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w K. przy ulicy T. 35 oraz przeniesienie własności tego lokalu na podatników. Małżonkowie P. dokonali wpłat środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. T. 35/14 w następujących ratach: - I wpłata dnia 19.02.2010r. w kwocie 22.262,46zł, - II wpłata dnia 18.08.2010r. w kwocie 31.737,54zł, - III wpłata dnia 23.12.2010r. w kwocie 90.142,54zł, - IV wpłata dnia 29.12.2010r. w kwocie 10.000,00zł, - V wpłata - transza kredytu dnia 14.01.2011r. w kwocie 58.000,OOzł, - VI wpłata - transza kredytu dnia 14.04.2011r. w kwocie 58.000,OOzł, - zwrot wkładu z dnia 6.12.2011r. w kwocie 3.192,10zł, 1.3. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: u.p.d.o.f) w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15.09.2012r., zwalniało podatników z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego według reguł określonych w art. 28 ust. 1, 2 i ust. 2a tej samej ustawy. 1.4.Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., mając na uwadze dyspozycje zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym korzysta uzyskany przez małżonków P. przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w części stanowiącej kwotę 131.316,48zł wydatkowanej na: - dokonaną w dniu 23.12.2010r. wpłatę III raty na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 w K. przy ulicy T. 35 w kwocie 90.142,54zł, -dokonaną w dniu 29.12.2010r. wpłatę IV raty na nabycie w/w lokalu mieszkalnego w kwocie 10.000,00zł, -pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Repertorium A Nr 490/12 z dnia 16.01.2012r. dokumentującego zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności w kwocie 1.490,00zł, - zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 17.890,79zł, - spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 11.793,15zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlega przychód podatników w kwocie stanowiącej 133.683,52zł (265.000,00zł - 131.316,48zł) w części dotyczącej: -spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 71.953,20zł, zaciągniętego w PKO BP S.A. w 2006r. na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego, w związku z korzystaniem przez Podatników w latach 2006-2010 z ulgi odsetkowej (art. 21 ust. 2a ustawy podatkowej), - dokonanych w dniach 19.02.20lOr. oraz 18.08.20lOr. wpłat I i II raty na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 w K. przy ulicy T. 35 w kwotach stanowiących odpowiednio 22.262,46zł i 31.737,54zł, w związku z ich poniesieniem przed uzyskaniem w dniu 15.09.20lOr. przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2, - dokonanych w dniach 14.01.2011r. oraz 14.04.2011r. wpłat V i VI raty na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 w K. przy ulicy T. 35 w kwotach stanowiących po 58.000,00zł, w związku z ich sfinansowaniem ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w Lukas Bank S.A. na podstawie umowy nr 7600/10/1/23498 z dnia 5.01.2011r. W konsekwencji przychód ze sprzedaży w wysokości 133.683,52zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki 10%, z uwzględnieniem postanowień art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.5. Rozpoznając odwołanie R. P. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ ustalił, że jak wynika z akt sprawy E. i R. P. aktem notarialnym Repertorium A Nr 2925/2010 dokonali w dniu 15.09.20l0 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2 za kwotę 265.000,00zł. Według zapisów § 1 w/w aktu notarialnego wymienione prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało Podatnikom na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia 10.07.2006r. Oznacza to, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 7 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Ustaleń w powyższym zakresie, jak wskazał organ ,R. P. nie kwestionuje. 1.6. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle art. 28 ust. 2 w/w ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2a ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych. 1.7. Organ wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów termin wydatkowania przez małżonków E. i R. P. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele skutkujące zwolnieniem z opodatkowania przypadał na okres od dnia 15.09.2010r. do dnia 15.09.2012r. Dokonując oceny zasadności zastosowania w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków P. przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej w pierwszej kolejności wskazać należy, zwolnieniu o jakim mowa nie podlega przychód w części stanowiącej kwotę 71.953,20zł przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Organ stwierdził, że E. i R. P., na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywali w latach 2006-2010 odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006r. na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2. Natomiast w świetle art. 21 ust. 2a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) przewidujący zwolnienie z opodatkowania w sytuacji wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił do wyliczenia przychodu zwolnionego z opodatkowania wpłaconych przez podatników dwóch pierwszych rat na zakup mieszkania z dnia 19.02.2011 r. i 18.08.2011 r. w kwotach stanowiących odpowiednio 22.262,46zł i 31.737,54zł. Wymienione wpłaty dokonane zostały bowiem przez podatników przed uzyskaniem w dniu 15.09.2010r. przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim za wydatki skutkujące zwolnieniem z opodatkowania nie uznano dokonanych w dniach 14.01.2011r. oraz 14.04.2011r. wpłat V i VI raty na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 w K. przy ulicy T. 35 w kwotach stanowiących po 58.000,00zł. Organ stwierdził, że z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej D. w K. z dnia 14.11.2014r. znak: KK/6244/2014 wynika, że przedmiotowe raty zostały uregulowane transzami kredytowymi. Sfinansowanie przedmiotowych wpłat środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu potwierdzają również przedłożone przez podatniczkę w dniu 24.07.2015r. wyciągi bankowe, według których środki pieniężne w łącznej kwocie 112.000,00zł (2 x 58.000,00zł) zostały przekazane z konta podatników na konto Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem wypłaty kredytu nr 7600/10/123498 zgodnie z umową z dnia 17.08.2010r. Powyższe znajduje także potwierdzenie w samej umowie kredytowej nr 7600/10/123498 zawartej przez Podatników z Lukas Bankiem S.A. dnia 5.01.2011r. Zgodnie bowiem z § 1.2 umowy kredytowej Kredytobiorca oświadczył, że kredyt zostanie przez niego przeznaczony na pokrycie kosztów budowy przez spółdzielnię lokalu (prawo własności), położonego w 25-640 K., ul. T. 35 budynek 7A lokal nr 14 inwestycja prowadzona na działkach 255, 254/1, dla którego zostanie założona księga wieczysta w Sądzie Rejonowym w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych. Ponadto w § 4.1 umowy zawarty został zapis, iż kredyt zostanie wypłacony w transzach zgodnie z harmonogramem wypłat określonym w Załączniku Nr 2 do umowy w następujący sposób: - w kwocie 116.000,00zł na rachunek należący do Spółdzielni Mieszkaniowej D. (...), - w kwocie 10.000,00zł na rachunek wskazany przez Kredytobiorcę w dyspozycji wypłaty kredytu jako zwrot wydatków. Powyższe zapisy umowy kredytowej nr 7600/10/123498 z dnia 5.01.2011r. , jak stwierdził organ, określające jednoznacznie przeznaczenie kwoty udzielonego kredytu, zaprzeczają zawartym w odwołaniu twierdzeniom skarżącej, że środki uzyskane z kredytu pozostawały w dyspozycji kredytobiorców. Z powyższych względów, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż pochodzące z kredytu środki pieniężne, z których sfinansowano wpłaty rat nr V i VI na zakup mieszkania, przejściowo pozostawały na koncie kredytobiorców. Organ uznał, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2, tj. od dnia 15.09.2010r. do dnia 15.09.2012r. E. i R. małżonkowie P. wydatkowali na zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 35/14 łącznie kwotę 217.632,54zł. Organ stwierdził, że środki finansowe przeznaczone na wpłaty rat nr V i VI na zakup mieszkania nie pochodziły z przychodu osiągniętego w 2010r. przez podatników z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2, a z zaciągniętego w dniu 5.01.2011lr. kredytu. Podkreślił, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły (por. wyroki NSA z dnia 26.06.2012r. sygn. akt II FSK 2491/10 i z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1428/08 oraz wyrok WSA w K. z dnia 2.09.2010r. sygn. akt I SA/Ke 406/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.02.2008r. sygn. akt I SA/Kr 151/07 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2009r., sygn. akt 278/09). W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, prawidłowo zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji uznał, iż środki finansowe przeznaczone i poniesione na zakup nowego lokalu w części pozyskanej z umowy kredytowej nie podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, organ uznał, że w świetle powołanych wyżej przepisów i ustalonego stanu faktycznego, wydatki w kwocie 131.322,04zł, w tym wydatki na: - zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 35/14 w łącznej kwocie 101.632,54zł (obejmujące koszty aktu notarialnego Rep. A 490/2012 w kwocie 1.490,00zł), - zakup materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie 17.896,35zł, - spłatę kredytu nr 7600/10/123498 w łącznej kwocie 11.793,15zł poniesione przez małżonków E. i R. P. ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Biorąc powyższe pod uwagę z uzyskanego przez podatników przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2 przed upływem pięciu lat opodatkowaniu podlega kwota 133.677,96zł (przychód ze sprzedaży 265.000,00zł - poniesione wydatki 131.322,04 zł). W myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W związku z powyższym przychód do opodatkowania przypadający na E. P. z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi 66.838,98zł i stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. 2.1. Na powyższą decyzje podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2. Zarzucił w niej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż kwoty V i VI transzy na zakup przez skarżącą nowego lokalu mieszkalnego wynoszące łącznie 116.000,00 zł nie stanowią wydatku na cel mieszkalny, skutkujący zwolnieniem przychodu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. pieniądze pochodzące z kredytu w kwocie 116.00,00 zł, otrzymanego na sfinansowanie wpłaty V i VI raty na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 w K. przy ulicy T. 35, pozostawały w ich dyspozycji. 2.3. W uzasadnieniu podnosił, że sporne kwoty zostały przelane z rachunku bankowego skarżących, na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej D. w K.. Nie ma jurydycznej różnicy pomiędzy wpłatami III i IV raty a spornymi - V i VI ratą. Zatem w opinii skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania tych wpłat z powołaniem się na konieczność zachowania tożsamości przychodu uzyskanego przez podatników ze sprzedaży nieruchomości z kwotami wydatkowanymi na zakup mieszkania. Wnosił o zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Argumentując przy tym, iż nie bez znaczenia w sprawie jest to, że na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1197) do Ordynacji podatkowej został z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadzony art. 2a, który nakazuje wątpliwości prawne rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego owa systemowa zmiana powinna przemawiać za uwzględnieniem skargi. 2.4.W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2.5 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.2. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Ponadto spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego. 3.3. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy kwoty V i VI transzy pochodzące z kredytu w kwocie 116.00,00 zł, otrzymanego na ich sfinansowanie stanowią wydatek na cel mieszkalny, skutkujący zwolnieniem przychodu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Jak wynika z akt sprawy Państwo E. i R. P. aktem notarialnym Repertorium A Nr 2925/2010 dokonali w dniu 15.09.2010 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2 za kwotę 265.000,00zł. Według zapisów § 1 w/w aktu notarialnego wymienione prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało Podatnikom na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia 10.07.2006r. Oznacza to, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 7 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej wolne , od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw " majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle art. 28 ust. 2 w/w ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2a ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych. 3.4. Bezsprzecznie z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej D. w K. wynika, że przedmiotowe raty ( V i VI) zostały pokryte transzami kredytowymi. Sfinansowanie przedmiotowych wpłat środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu potwierdzają również przedłożone przez podatniczkę w dniu 24.07.2015r. wyciągi bankowe według których środki pieniężne w łącznej kwocie 112.000,00zł (2 x 58.000,00zł) zostały przekazane z konta podatników na konto Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem wypłaty kredytu nr 7600/10/123498 zgodnie z umową z dnia 17.08.2010 r. Powyższe znajduje także potwierdzenie w samej umowie kredytowej nr 7600/10/123498 zawartej przez Podatników z Lukas Bankiem S.A. dnia 5.01.201 lr. Zgodnie bowiem z § 1.2 umowy kredytowej Kredytobiorca oświadczył, że kredyt zostanie przez niego przeznaczony na pokrycie kosztów budowy przez spółdzielnię lokalu (prawo własności), położonego: 25-640 K., ul. T. 35 budynek 7A lokal nr 14, inwestycja prowadzona na działkach 255, 254/1, dla którego zostanie założona księga wieczysta w Sądzie Rejonowym w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych. Ponadto w § 4.1 umowy zawarty został zapis, iż kredyt zostanie wypłacony w transzach zgodnie z harmonogramem wypłat określonym w Załączniku Nr 2 do umowy w następujący sposób: - w kwocie 116.000,00zł na rachunek należący do Spółdzielni Mieszkaniowej D. (...), - w kwocie 10.000,00zł na rachunek wskazany przez Kredytobiorcę w dyspozycji wypłaty kredytu jako zwrot wydatków. Powyższe zapisy umowy kredytowej nr 7600/10/123498 z dnia 5.01.2011r. jak trafnie wskazał organ, określające jednoznacznie przeznaczenie kwoty udzielonego kredytu. Tym samym stwierdzić należało, że środki finansowe przeznaczone na wpłaty rat nr V i VI na zakup mieszkania nie pochodziły z przychodu osiągniętego w 2010r. przez podatników z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T. 10/2, a z zaciągniętego kredytu. 3.5. Sąd rozpoznający sprawę w całości akceptuję wypracowane i utrwalone przez orzecznictwo sądów administracyjnych stanowisko, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły (zob. np. wyroki NSA z dnia 26.06.2012r. sygn. akt II FSK 2491/10 i z dnia 20.01.2010r. sygn. akt II FSK 1428/08 ) Tym samym do ziszczenia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Natomiast kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, jakim są omawiane raty, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. 3.6. W ocenie sądu w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego nie znajduje zastosowania zasadna in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a. Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu, zważywszy na wyżej przedstawioną analizę i treść przepisu nie można mówić, aby treść ta nasuwała wątpliwości. 3.7. Z tych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.