I SA/Ke 114/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] [...] określającą Ł. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz określającą podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł. 1.2 Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego naczelnik wydał [...] decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Dyrektor decyzją z [...] r. uchylił to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając ustalenie dokładnego stanu faktycznego sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego naczelnik wydał ww. decyzję 28 września 2020 r. W postępowaniu tym zakwestionowano prawo do odliczenia przez Ł. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. B. Ł. B. za styczeń, luty i marzec 2015 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, za zakup usług naprawy samochodów ciężarowych/specjalistycznych, wystawionych przez firmę D. T. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. Z. T. G. na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Zastosowano też przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do faktur sprzedaży za usługi naprawy pojazdów ciężarowych wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o., F.H.U. M. W., E. [...] S. M. K. , F.H.U. S. Ż.. Organ wyraził stanowisko, że sporne transakcje wykazane w rejestrach zakupu oraz sprzedaży a następnie rozliczone w deklaracjach [...] za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. przez Ł. B. nie miały miejsca. Spółka D. T. nie wykonała usług naprawy pojazdów ciężarowych. Nie zrobił też tego we własnym zakresie podatnik. W konsekwencji powyższego nie mógł on dokonać sprzedaży tych usług na rzecz ww. kontrahentów. Sporne faktury zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży stanowią klasyczne "puste faktury", którym nie towarzyszyły realne transakcje. 1.3 W zakresie funkcjonowania podmiotu D. T. ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS oraz rejestrach prowadzonych przez właściwy organ podatkowy, ani pod żadnym innym adresem, który w trakcie postępowania podatkowego wskazywała strona. Brak było możliwości nawiązania kontaktu z tą spółką oraz osobami ją reprezentującymi. Zgłosiła w Urzędzie Skarbowym [...] tylko jeden adres prowadzenia działalności, tj. P. ul. [...], określony przez tamtejszy organ podatkowy jako "wirtualne biuro". Pod adresem tym zgłoszono siedziby 1328 podmiotów gospodarczych, a J. S. (prezes zarządu D. T. Sp. z o.o. i jej jedyny udziałowiec) w momencie powołania spółki, figuruje lub figurował jako osoba powiązana z 1336 podmiotami gospodarczymi. Spółka przesłała oświadczenie, z którego wynika, że rzeczywisty przedmiot działalności to naprawa samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych; spółka zatrudniała w tym okresie sześciu mechaników; naprawy zostały dokonane mobilnym serwisem jak również w firmie B. w [...]; za [...] była odpowiedzialna firma B.; usługi mechaniczne dokonywali mechanicy, którym prace zlecała spółka D. T.; D. T. Sp. z o. o. posiadała w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r. doświadczenie i odpowiednie zaplecze pozwalające naprawiać tego typu pojazdy. Udzielone przez spółkę D. T. odpowiedzi nie zostały jednak poparte żadnymi dokumentami i podpisane przez niezidentyfikowaną osobę. Z tego powodu organ nie dał im wiary, a poza tym była sprzeczna z pozostałym materiałem dowodowym. Informacja o zatrudnianiu 6 mechaników, którzy mogliby naprawiać samochody nie pokrywa się z ustaleniami zawartymi w rejestrach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który poinformował, że D. T. nie była płatnikiem w zakresie podatku dochodowego. Podobnie nie uznano za prawdziwą informacji, że D. T. dokonywała napraw mobilnym serwisem. Ł. B. zeznał, że transportu pojazdów i maszyn do naprawy do firmy D. T. w 90% dokonywali pracownicy firmy. Natomiast odbiór samochodów i maszyn po naprawie uzależniony był od ustaleń - albo dokonywali tego pracownicy firmy, albo właściciele pojazdów naprawianych. Strona ani raz w swoich zeznaniach nie wskazała, że takie naprawy odbywały się serwisem mobilnym. Nie da się również pogodzić powyższych informacji dotyczących miejsca wykonywania usług naprawy wynikających z pisma spółki także z treścią umowy zawartej pomiędzy D. T. a Ł. B.. Jak wynika z tej umowy strony określiły, że miejscem świadczenia usług będzie warsztat samochodowy mieszczący się w P. i oddziale firmy w Ł., przy czym nie oznaczono w niej dokładnego adresu tego miejsca. Podatnik nie potrafił wskazać takiego adresu. Nie mógł zatem, wbrew temu co twierdził w złożonych zeznaniach, przetransportować w to "nieznane" miejsce samochodów celem ich naprawy. Strona twierdziła, że wykonawcą usług naprawy samochodów była spółka D. T., natomiast usługi transportowe wykonał T. G. albo podatnik wykonał je samodzielnie. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wskazała, że nie ma wiedzy czy firma D. T. wykonywała te usługi we własnym zakresie, czy też podzlecała je do wykonania dalej. Wprost też stwierdziła, że w okresie objętym kontrolą usługi wykonywane były m.in. w B. P. pod adresem Aleja [...]. Oględziny tego lokalu wykazały brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek nie posiadał drzwi pozwalających na wjazd samochodu ciężarowego, co oznacza że brak jest możliwości dokonywania napraw w tym budynku. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. P. poinformował, że w toku czynności egzekucyjnych prowadzonych w związku z opisem i oszacowaniem nieruchomości nie stwierdzono funkcjonowania warsztatu samochodowego. Oględziny nieruchomości przeprowadzone były 26 listopada 2014 r. 1.4 W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z funkcjonowaniem warsztatu samochodowego pod adresem Aleja [...] (ul. [...] [...]) w B. P., organ dwukrotnie wzywał D. M. (właściciela nieruchomości znajdującej się pod tym adresem, udziałowca A. Sp. z o.o.) do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania z 5 i 25 kwietnia 2018 r. nie zostały podjęte przez adresata. W tym samym celu organ wezwał J. M. (prezesa [...] Sp. z o.o.) do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania nie zostały podjęte przez adresata. W piśmie z 20 marca 2018 r. J. M. wskazał, że D. T. wykonywała usługi naprawy samochodów pod adresem Al. [...] w B. P.. Organ wyjaśnienia te uznał za niewiarygodne. Niemożliwe jest bowiem, aby w miejsce sklepu z farbami powstał warsztat samochodowy. Otwory drzwiowe w budynku są na tyle małe, że nie pozwalają na wjazd samochodu ciężarowego, nie jest też możliwe, aby następnie w miejscu, w którym miał być prowadzony warsztat samochodowy na nowo mógł funkcjonować sklep. Mimo podjętych przez organ czynności, nie zostali przesłuchani świadkowie [...] ani W. G.. 1.5 W trakcie kontroli podatkowej oprócz faktur zakupu podatnik okazał umowę zawartą w dniu 5 stycznia 2015 r. z firmą D. T.. Została ona podpisana przez D. J., choć zgodnie z danymi zawartymi w KRS nie pełnił on w tej spółce żadnej funkcji, był wyłącznie jej udziałowcem. Podatnik nie okazał dokumentów, z których wynikałoby, aby ta osoba była umocowana do podpisania umowy w imieniu i na rzecz D. T.. Organ doszedł również do wniosku, że została ona zawarta dla pozoru, nie była bowiem potrzebna do uregulowania pomiędzy jej stronami stosunków cywilnoprawnych, lecz do pozorowania, że oprócz faktur istnieją jeszcze jakieś inne dowody, które miały uwiarygadniać zawarte pomiędzy stronami transakcje naprawy pojazdów. Załączone do faktur wystawionych przez D. T. dokumenty, opisane jako kosztorysy napraw, były takimi tylko z nazwy. Oczywistym bowiem jest, że kosztorys naprawy samochodu powinien zawierać co najmniej podstawowe informacje, tj. stawkę za roboczogodzinę pracy oraz ich liczbę, wykaz części podlegających wymianie czy naprawie wraz z ich cenami, aby spełniał swoją funkcję informacyjną dla nabywcy w zakresie tego za co faktycznie płaci. W zakresie możliwości wykonania przez stronę we własnym zakresie napraw pojazdów ustalono, że w okresie objętym kontrolą a następnie postępowaniem podatkowym strona nie zatrudniała pracowników. 1.6 W okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik dokonał również odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. Z. T. G.. Do faktur nie załączono żadnych dokumentów transportowych. Na fakturach nie wskazano tras, których dotyczyły usługi oraz okresu, w jakich usługi te były wykonywane. Podatnik nie potrafił wskazać jakie usługi transportowe zostały nimi udokumentowane. Podatnik na tę okoliczność nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających, że związane były z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mogą takiego dowodu stanowić tarczki tachografu, które co prawda potwierdzają, że dany pojazd pokonał opisaną nimi trasę, ale nie wynika z nich w jakim celu odbył się transport, jaki towar był przewożony, kto był jego odbiorcą oraz pod jaki adres towar nim przewożony został dostarczony. Brak tych podstawowych informacji w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi podwykonawcy D. T. uniemożliwia powiązania ich ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i uznania tych faktur za dokumentujących rzeczywiste transakcje. 1.7 Organ przeprowadził czynności sprawdzające wobec P.H.U. Z. T. G., który nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz podatnika. Podatnik wskazał, że firma T. G. była podwykonawcą usług transportowych, jednak nie podał na czyją rzecz te usługi były świadczone, kiedy oraz dokąd były zawożone pojazdy. Strona nie wskazała dat załadunku i rozładunku, miejsca załadunku i rozładunku, jak również nie wskazała co było przedmiotem transportu. Nie można uznać, że tarczki z tachografu wraz z dowodami dostawy samoistnie bez powiązania ich z konkretnymi fakturami zakupu usług transportowych, usług za naprawy pojazdów oraz fakturami sprzedaży wystawionymi na głównego zleceniodawcę stanowią potwierdzenie wykonania usług przez firmę Z.. Zestawiono faktury za usługi transportowe oraz naprawy samochodów ciężarowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Ł. B. na poszczególnych kontrahentów. Do dowodów zakupu podjęto próbę przyporządkowania też tarczek z tachografu oraz dowody dostawy. Porównanie tych dowodów prowadzi do wniosku, że w analizowanych transakcjach doszło do odwrotnego fakturowania usług, tj. usługi transportowe i naprawy kupowane od podwykonawców zostały zafakturowane później niż sprzedaż tych usług przez Ł. B. na głównego zleceniodawcę tych usług. W niektórych przypadkach cena zakupu usług transportowych i cena zakupu usług naprawy, które składały się na wartość kompleksowej usługi naprawy pojazdów ciężarowych była wyższa niż wartość faktury jaką Ł. B. wystawił na rzecz zleceniodawcy, co z ekonomicznego punktu widzenia wydaje się być działaniem nieopłacalnym zwłaszcza, że podatnik posiadał własne środki transportowe oraz własny warsztat samochodowy. Ustalone przez organ okoliczności poszczególnych transakcji odbiegają od ogólnie przyjętych reguł gospodarowania, charakteryzując się brakiem racjonalności działania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż zakupionych wcześniej usług po niższej cenie niż ich nabycie z ekonomicznego punktu było opłacalne albo uznać za standard w kontaktach handlowych udokumentowanie wykonanej usługi zanim jeszcze nie wpłynęły do podatnika wszystkie faktury kosztowe składające się na ostateczną wartość całej usługi naprawy. Wskazuje to jednoznacznie na brak opłacalności i nie potwierdza żadnego zysku ekonomicznego tej transakcji dla podatnika. 1.8 W przyjętym modelu funkcjonowania firmy podatnika, jego rolą miało być pośredniczenie w zlecaniu napraw samochodów ciężarowych, które wymagały transportowania do miejsca naprawy i z powrotem do zleceniodawcy. Zleceniodawcami zakwestionowanych usług naprawy pojazdów były firmy T., F.H.U. S. Ż., [...] [...] S. M. [...], F.H.U. M. W.. Podatnik twierdzi, że albo sam swoimi samochodami, albo podzlecając firmie Z. dokonywał transportu w tą i z powrotem niesprawnych pojazdów ciężarowych z siedzib tych firm znajdujących się odpowiednio w D. /k O. (ok. 400 km oddalona miejscowość od [...] i [...] [...] (ok. 90 km oddalona miejscowość od [...] do warsztatu samochodowego (którego adresu nie znał i którego w [...] całego postępowania podatkowego nie ustalono pomimo przeprowadzonych licznych poszukiwań dowodów na jego istnienie), gdzie następnie miały być naprawiane oraz przewożone z powrotem do siedzib tych firm. Z tarczek tachografu nie wynika, aby do tych miejscowości odbywał się [...] przez firmę Z.. Nierealność takiego funkcjonowania wynika stąd, że warsztat, w którym rzekomo były wykonywane usługi naprawy pojazdów ciężarowych nie istniał. Skoro nie było warsztatu samochodowego to nie tylko nie zostały w nim wykonane usługi naprawy pojazdów, ale również nie mógł w to miejsce dokonać transportu samochodów ciężarowych T. G., ani sam podatnik. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby samochody ciężarowe kupowane przez kontrahentów - zleceniodawców podatnika były uszkodzone. 1.9 Biorąc pod uwagę wartość usług wynikające z poszczególnych faktur wystawionych przez T. G. oraz przejechany dystans ustalony na podstawie okazanych kopii tarcz z tachografów, organ wyliczył ceny za usługę transportową w przeliczeniu na jeden kilometr i porównał z cenami transportu za 1 km jakie stosowali w I kwartale 2015 r. dla tego typu usług przedsiębiorcy świadczący usługi transportu ciągników siodłowych i samochodów ciężarowych. Stawki za przejechanie 1 km w przypadku faktur wystawionych przez T. G., w skrajnym przypadku, nawet ponad trzykrotnie przekraczają stawki rynkowe, które stosował wybrany losowo przedsiębiorca. Uzasadnia to przekonanie organu co do fikcyjnego charakteru wykonania tych usług. Brak jest też logicznego uzasadnienia dla zróżnicowania wartości usług jakie zostały podane przez T. G. na wystawionych przez niego na rzecz podatnika fakturach w sytuacji, gdy transport odbywał się niemalże na identycznej trasie, a wartość wykonanych usług została wyceniona przez zleceniobiorcę na kwoty od [...] zł netto do kwoty [...]zł za jednodniowy kurs. 1.10 W trakcie całego postępowania strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdziłby, że usługi transportowe zostały wykonane na jej rzecz i w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków organ wyjaśnił, że wielokrotnie wzywał sam lub występował do innego organu podatkowego o przesłuchanie D. J., a także innych osób związanych z firmą D. T., tj. J. S., J. M. i D. M., jednak żadna z tych osób nie stawiła się na przesłuchanie. D. T. nie mogła świadczyć żadnych usług, bo ani nie miała żadnego koniecznego majątku (warsztatu samochodowego), ani nie zatrudniała koniecznych do tego pracowników. W tych okolicznościach brak przesłuchania świadków (prezesów, udziałowców D. T.), przy jednoczesnym braku jakichkolwiek materialnych dowodów ich wykonania nie narusza zasady określonej w art. 188 Ordynacji podatkowej. 1.11 Za bezzasadne organ uznał twierdzenie podatnika, że przedstawione dowody wskazują na to, że wszystkie podmioty uregulowały swoje zobowiązania wynikające z podatku VAT. W spółce D. T. nie zostały skontrolowane jej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, gdyż nie było z nią kontaktu. Protokół z czynności sprawdzających, jakich dokonano w tym podmiocie wskazuje, że spółka ta w badanym okresie wystawiła faktury wyłącznie na firmę Ł. B. (wskazuje na to numeracja faktur), a podatek należny wykazany przez tę spółkę za I kw. 2015 r. jest zrównoważony podatkiem naliczonym, którego nie można było zweryfikować. Takie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że był to podmiot fikcyjny, który nie świadczył żadnych usług. 1.12 W aktach sprawy znajdują się dowody zakupu samochodów przez firmę T. Sp. z o.o. oraz dowody przekazania firmie Ł. B. samochodu do naprawy, z których wynika, że data zakupu pojazdów w [...] była późniejsza niż data przekazania ich do naprawy na terytorium kraju. Organ przeprowadził czynności sprawdzające w spółce T., która nie posiadała wiedzy na temat tego kto i gdzie dokonywał napraw pojazdów zleconych przez F.H.U. B.. Spółka nie dokonywała transportu pojazdów przeznaczonych do naprawy, transportu dokonała F.H.U. B., przekazanie pojazdów maszyn do naprawy dokumentowane było poprzez sporządzenie WZ, pojazdy po naprawie dostarczane były na plac należący do T.. Z protokołu wynika, że spółka nie posiada informacji kto personalnie dokonywał transportu. 1.13 Z ustaleń dotyczących firm: [...] [...] M. K., F.H.U. S. Ż. oraz M. W. wynika, że wszystkie ustalenia co do zakresu zamawianych usług były wykonywane telefonicznie, [...] uszkodzonych pojazdów do S. i z powrotem wykonywany byt przez firmę Ł. B., koszty tego transportu były wliczane w cenę usługi naprawczej, gdyż samochody nie mogły się poruszać samodzielnie po drogach ze względu na brak dowodu rejestracyjnego. Kontrahenci nie wskazali pod jaki adres zostały dostarczane samochody, nie wymagali oni potwierdzenia przekazania pojazdów. 1.14 Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Ł. B. nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT, jednak w świetle ustalonych okoliczności, tj. brak warsztatu samochodowego, fikcyjność transakcji zakupu usług transportowych, nieracjonalność, nieopłacalność oraz brak logicznego uzasadnienia dla zawieranych transakcji kupna i sprzedaży usług naprawy samochodów, dają podstawę do uznania, że transakcje sprzedaży na ich rzecz były nierzeczywiste. Korzyść podatkową z posługiwania się "pustymi fakturami" uzyskał podatnik, który w tym względzie dopuścił się nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do oszustwa podatkowego, skutkującego uszczupleniem podatkowym. Korzystanie z systemu podatkowego poprzez uwierzytelnianie nierzeczywistymi fakturami nabyć usług jest nadużyciem prawa podatkowego i wyczerpuje pojęcie uzyskania korzyści podatkowej w szerokim pojęciu tego słowa. Jednocześnie nie można pominąć konsekwencji w postaci uwzględnienia faktur w rozliczeniu VAT i korzyści obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Jako ochronę przed tego typu sytuacją organ wskazał art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzez fakt wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd samo wystawienie "pustej faktury" rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty wynikające z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wykazanie, że podatnik wystawiał "puste faktury" jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. W sprawie podatnik wystawił faktury i wykazał podatek należny. Spowodował tym samym powstanie obowiązku jego zapłaty. Ł. B. przyjmując i wykorzystując nierzetelne faktury do odliczenia podatku naliczonego pomniejszył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, czego nie mógłby zrobić w sytuacji ich braku, a wystawiając "puste faktury" tytułem sprzedaży usług naprawy pojazdów umożliwiał innym podatnikom dokonanie odliczenia podatku naliczonego pomimo, że usług tych nie wykonał. Spółka D. T. nie posiadała ani zasobów ludzkich ani technicznych, które umożliwiałyby jej świadczyć na rzecz podatnika usługi naprawy samochodów, pozorowała prowadzenie działalności. Brak kontaktu z przedstawicielami spółki, czy też brak jakichkolwiek dowodów na jej funkcjonowanie doprowadziło do wniosku, że wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz podatnika są fakturami pustymi i na ich podstawie nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Natomiast usługi transportowe, za które firma Z. T. G. wystawiła faktury co prawda zostały wykonane (co potwierdzają tarczki z tachografu), jednak nie na rzecz Ł. B.. 1.15 Ponadto, podatnik nie mógł sprzedać czegoś, czego sam nie kupił ani nie wykonał. W związku z tym zarówno zakwestionowane faktury VAT, na których strona widnieje jako sprzedawca, jak również zakwestionowane faktury VAT, na których widnieje jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a ujawnionymi na tychże fakturach kontrahentami, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie mogą one zostać w związku z tym uwzględnione w deklaracji [...], która winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Bezsprzecznie w ustalonych okolicznościach sprawy strona zdawała sobie sprawę co do tego, że zawierane transakcje są nierzeczywiste. Brak logiki w zawieraniu przez podatnika transakcji zarówno kupna i sprzedaży, a w szczególności fakt, że transakcje były albo nieopłacalne albo musiałyby się odbywać w warunkach sprzecznych z regułami rynkowymi i biznesowymi, brak miejsca, w którym mogłyby być wykonane usługi naprawy przez D. T. pozwoliło uznać za zasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur zakupu oraz nałożenie na stronę obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w spornych fakturach sprzedaży. Strona nie przedstawiła, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, a umowa z rzekomym wykonawcą usług była fikcyjna. Załączone do faktur zakupu kosztorysy tylko z nazwy je przypominają, a faktury za [...] nie mają odzwierciedlenia w przejechanych trasach wynikających z tarczek z tachografu. 2.1 Na powyższą decyzję Ł. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało: - naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, - nieuzasadnionym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., - nieuzasadnionym zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 2) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1392 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja będąca przedmiotem niniejszej skargi jest kolejną decyzją organu II instancji. Organ odwoławczy uchylił poprzednią decyzję naczelnika stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niekompletne, a tym samym nie pozwala zająć stanowiska czy dokonane przez organ I instancji ustalenia są prawidłowe czy też nie. Organ odwoławczy wskazał czynności jakie winien przeprowadzić organ I instancji uzupełniając materiał dowodowy. Czynności te nie zostały przeprowadzone. Pomimo to organ I instancji ponownie wydał decyzję o tej samej treści co uprzednio uchylona. Jedynymi nowymi dowodami były materiały pozyskane od odbiorców usług wykonanych i zafakturowanych przez Ł. B.. Pozyskane nowe dowody organ odwoławczy podsumował krótkim stwierdzeniem - "czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Pana Ł. B. nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT". Przy tym samym stanie dowodowym organ odwoławczy dokonał ustalenia dwóch skrajnie różnych rozstrzygnięć. 2.3 Aby doszło do uszczuplenia podatkowego musiałaby zajść sytuacja, w której podatek naliczony po stronie odbiorcy nie odpowiada zobowiązaniu wynikającemu z podatku należnego po stronie wykonawcy - wystawcy faktury. W odniesieniu do PHU Z. T. G. organ przywołał czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W., w ramach których to czynności ustalono, że "faktury wystawione na firmę Ł. B. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń, luty i marzec 2015 r.". Konstrukcja podatku od towarów i usług wskazuje więc, że w tym wypadku nie doszło do uszczuplenia podatkowego. D. T. Sp. z o.o. nie została skontrolowana, mimo to organ uznał, że doszło do uszczuplenia. Efektem takich działań było nieuzasadnione zastosowanie at. 108 ustawy o VAT, które powoduje także u odbiorców Ł. B. brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego. 2.4 D. Sp. z o.o. mogła zatrudniać pracowników "na czarno" lub w ramach samozatrudnienia, ale organ nie brał tego pod uwagę. Wykonanie kilku napraw poniżej poniesionych kosztów również nie jest niczym nadzwyczajnym. Często podmioty realizując daną usługę zderzają się z sytuacją, że przyjmując dane zlecenie nie uwzględniły np. kosztów jakie pojawią się w związku z brakiem np. możliwości wykonania czynności we własnym zakresie. Tak było w przedmiotowej sprawie. Konieczność skorzystania z transportu zewnętrznego spowodowała, że kilka z wykonanych usług w ostatecznym rozrachunku okazało się nieopłacalnych z punktu widzenia ekonomicznego. 2.5 Dywagacje dotyczące braku warsztatu oparte są jedynie na oględzinach dokonanych przed badanym okresem i kilka lat po badanym okresie. Co więcej, odnoszą się jedynie do budynku handlowego, nie zaś do magazynu położonego na tej samej posesji. Wszystkie te kwestie należało wyjaśnić. Organy podatkowe dysponują stosownymi środkami dyscyplinującymi podatników. Mogły skorzystać z tych uprawnień w odniesieniu np. do spółki D. T. i D. J.. Brak jest w decyzji jakiejkolwiek informacji, że takie działania zostały podjęte. Organy ograniczyły się jedynie do wysyłania kolejnych wezwań. 2.6 Wskazana cena za transport dotyczy samego przejechania jednego kilometra bez załadunku i rozładunku. W załączeniu do pierwszego odwołania przesyłane były kopie wycen usług, takich jak były świadczone, uzyskanych przez podatnika. Wskazane ceny dotyczyły co prawda okresu bieżącego dla odwołania, jednak ceny od 2015 roku do 2018 roku praktycznie nie uległy zmianie. Jak wyjaśniał podatnik, aby uniknąć zakwalifikowania tego typu usługi do transportu ponadnormatywnego (co wymagałoby planowania transportu ze znacznym wyprzedzeniem) koniecznym jest demontaż spojlerów (dachowych) oraz niekiedy demontaż kół. Dodatkowo wykonanie załadunku wiąże się także z użyciem specjalistycznego sprzętu, bądź też drugiego ciągnika siodłowego, ze względu na fakt, że konieczny jest demontaż wału napędowego. Wykonanie załadunku i rozładunku bez tego demontażu jest niemożliwe, ponieważ obrócenie tego wału bez uruchomienia silnika powoduje uszkodzenie skrzyni biegów spowodowane brakiem uruchomienia pompy olejowej. Aby więc porównywać ceny wykonanych usług należy ustalić cenę konkretnej usługi, a nie usługi podobnej. 2.7 Kwestię rozbieżności dat faktycznego wykonania usług czy nabyć z datami faktur należy wyjaśnić możliwością przesunięcia daty wystawienia faktury w stosunku do rzeczywistej daty nabycia towaru czy usługi. 3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zgodnie z zaleceniami wezwał świadków. Dwa razy wzywał na przesłuchanie D. J.. Korzystając z pomocy prawnej innego organu podatkowego wystąpił o przesłuchanie świadka J. M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. na wniosek organu pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie D. M.. Następnie organ pierwszej instancji zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadka D. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., oraz o przesłuchanie J. S. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady. D. J. był również wzywany na przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organ pierwszej instancji zgromadził też całkiem nowe dowody, tj. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...] wobec F.H.U. M. W. z [...] [...], [...] [...] [...] K. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej instancji skierował do skarżącego trzy wezwania z 28 lutego 2020 r., z 25 maja 2020 r. i z 3 czerwca 2020 r. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja została podjęta w tych samych okolicznościach faktycznych sprawy i została oparta na tych samych dowodach, co poprzednia decyzja organu odwoławczego przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 W zgodzie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Nadto w myśl art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2029 r. poz. 2325) wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób opisany w tym przepisie. Co istotne, sąd orzekając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie dotyczącym rozpoznawanej sprawy. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, ze skarga nie była zasadna. 4.2 Spór miedzy podatnikiem Ł. B. a organami podatkowymi tyczył w głównej mierze poprawności ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie organów wystawione na rzecz podatnika przez firmy D. T. Sp. z o.o. w P. i PHU Z. T. G. faktury nie obrazowały opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dalsza odsprzedaż usług uwidoczniona na tych fakturach na rzecz T. Sp. z o.o., FHU M. W., [...], [...] S. M. [...], FHU S. Ż. również nie miała miejsca. Zdaniem podatnika kwestionowane faktury odzwierciedlały opisane na nich zdarzenia gospodarcze, zaś zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zaleconego przez organ rozpoznający sprawę uprzednio. 4.3 Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć należy, że decyzją z 16 maja 2019 r. (k.41-48 akt sądowych) organ II instancji uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynikało, że w celu dokładnego ustalenia i rozważania stanu faktycznego sprawy, organ I instancji miał przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe tj. przeprowadzić dowód ze świadków wnioskowanych przez stronę, celem wyjaśnienia czy sporne faktury rzeczywiście nie obrazowały opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Celem decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. jest wskazanie okoliczności mających zostać ustalonych w ponownym badaniu sprawy, zaś sposób osiągnięcia tego celu ma znaczenie drugorzędne (patrz z wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. II FSK 708/18, publ. baza LEX), choć organ może jak w badanej sprawie wskazać na konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę ponownie jest zatem poprawne ustalenie stanu faktycznego, stosownie do uwag organu odwoławczego. 4.4 Rozpoznające sprawę ponownie organ podatkowy I instancji poprawnie wypełnił zalecenia decyzji z 16 maja 2019 r. prawidłowo ustalając w oparciu o zebrany i częściowo uzupełniony materiał dowodowy, że sporne faktury nie były rzetelne przedmiotowo i podmiotowo. Świadkowie, których organ zamierzał przesłuchać w zgodzie z dyspozycją strony oraz organu II instancji, mimo kilkukrotnych wezwań nie stawiali się na przesłuchania, co uniemożliwiło wykonanie zaleceń w tej części. Okoliczności te organ opisał dokładnie na stronie 12 - 13, 20 – 21 zaskarżonej decyzji. Poprawnie wskazał też, że w zgodzie z art. 188 ord. pod. może nie przeprowadzić wnioskowanego dowodu z zeznań świadka w sytuacji gdy świadek uporczywie nie stawia się na wezwania. 4.5 Ś. D. [...] mimo deklaracji współpracy nie stawiał się na wezwania. Skarżący nie wyjaśnił ponadto jakie okoliczności miały być wyjaśniane za pomocą jego zeznań. Umowa pomiędzy skarżącym a firmą wykonawczą D. T. zawarta 5 stycznia 2015 r ., została podpisana przez D. J., który w tej dacie nie pełnił w spółce żadnych funkcji. Nie mógł zatem mieć wiedzy na jej temat. Poprawny jest więc wniosek organu, że biorąc pod uwagę, iż umowa została podpisana przez osobę nieuprawnioną i okoliczność, że żadne z jej postanowień nie było respektowane, została zawarta wyłącznie dla pozoru na potrzeby postępowania. Nawet gdyby było inaczej, to umowa w rozpoznaniu sprawy nie miał znaczenia albowiem z jej postanowień wynikało, że dotyczyła pojazdów będących własnością skarżącego, gdy tymczasem sporne faktury dotyczą pojazdów będących własnością osób trzecich. Również będący do dnia 28 stycznia 2015 r. prezesem D. [...] J. S. i W. G., który następnie objął tę funkcje, nie stawiali się na przesłuchania. Spółka ta przesłała do organu na jego wezwanie pismo wyjaśniające, ale wobec niewyraźnego podpisu osoby je sporządzające (nie wiadomo kto z ramienia spółki pismo podpisał) organ zasadnie nie wziął go pod uwagę. Poprawnie zatem podał w oparciu o szerokie ustalenia, w tym pracowników dokonujących oględzin, materiałów zgromadzone we właściwym Urzędzie Skarbowym P. [...], brak poza fakturami dokumentów obrazujących usługi (poza kosztorysami, z których treści nic nie wynikało) i całkowity brak wiedzy podatnika na temat spornych napraw, że faktury wystawione przez firmę T. nie dokumentowały opisanych na niej zdarzeń. Organ ustalił bowiem, że firma ta nie istniała w rzeczywistości, organ nie był w stanie nawiązać z nią kontaktu, prowadziła biuro wirtualne, a wskazywane w dokumentach miejsce wykonywania usług nie istniało w rzeczywistości. Wskazani na okoliczność miejsca wykonywania przez D. T. usług świadkowie D. M. - poszukiwany przez Komendę Miejska Policji w B. P., J. M. czy J. S. mimo kilkukrotnych wezwań nie stawiali się w organie celem złożenia zeznań. Skoro zatem organ z przyczyn od niego niezależnych nie mógł przesłuchać opisanych powyżej świadków, to nie można czynić mu z tego powodu skutecznych zarzutów. Tym niemniej organ zebrał dostatecznie szeroki materiał dowodowy, który rozważył w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Reasumując organ poprawnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że faktury wystawione przez D. T. były nierzetelne przedmiotowo i podmiotowo. 4.6 Również poprawne były ustalenia organu, że firma T. G. nie wykonywała na rzecz skarżącego żadnych usług transportowych co oznacza, że wystawione nią faktury należy uznać za puste. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśnił, że do kwestionowanych faktur nie załączono żadnych dokumentów transportowych, a na fakturach nie wskazano tras, których dotyczyły oraz dat wykonania usług. Podatnik nie potrafił wyjaśnić jakie usługi dokumentowane były spornymi fakturami, tym bardziej, że nie znał docelowego miejsca naprawy samochodów. Przedłożone do organu tarczki tachografu potwierdzają jedynie trasę jaką pojazd wykonał. Nie wyjaśniają natomiast tak zasadniczych rzeczy jak cel transportu, przewożony asortyment, odbiorcy towaru oraz adresu pod jaki towar został dostarczony. R. T. G. nie pamiętał w jakim okresie i na jakich trasach wykonał usługi transportowe, a na okoliczność wykonania usług nie posiadał żadnych dokumentów, przy czym zapłata za usługę następowała gotówką. Nadto na co zwrócił uwagę organ, usługi transportowe i usługi naprawy kupowane od podwykonawców były zafakturowane później niż sprzedaż tych usług przez Ł. B. na głównego zleceniodawcę tych usług. Ponadto zdarzało się, że cena zakupu usług transportowych i cena zakupu usług naprawy, które składały się na wartość kompleksowej usługi naprawy pojazdów ciężarowych była wyższa niż wartość faktury jaką podatnik wystawił na rzecz zleceniodawcy, co z ekonomicznego punktu widzenia nie jest działaniem opłacalnym i racjonalnym. Dodatkowo porównując stawki ceny usługi za jeden kilometr z losowo wybranym podobnymi przedsiębiorcami organ wskazał, ze stawki wynikające z faktur wystawionych przez T. G. są trzykrotnie wyższe niż stawki innych przedsiębiorców. Poprawnie zatem wiążąc w logiczną całość dokonane ustalenia, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ ustalił, że wystawione przez T. G. faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.7 Firmy na których rzecz wystawił faktury podatnik, nie mogły obrazować opisanych na nich usług, skoro w poprzedniej fazie obrotu usługi te nie były wykonane. Znamienne jest, że osoby reprezentujące te firmy tj. M. K., S. Ż. i M. W. jednakowo wyjaśnili, że firmę podatnika znaleźli w intrenecie, choć znali ją już wcześniej, wszelkie ustalenia czynione były telefonicznie. Nie udzielili odpowiedzi pod jaki adres dostarczali samochody przeznaczone do naprawy, nie żądali potwierdzenia przekazania pojazdów o znacznej przecież wartości, nie znali szczegółów naprawy a zapłata następowała gotówką, z tym że podatek VAT przelewano na konto. Rozliczenia VAT-u pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami były prawidłowe, co nie stanowi niepodważalnego dowodu, że transakcje były rzeczywiste, tym bardziej, że zgromadzony i prawidłowo rozważony materiał dowodowy wskazywał na co innego. 4.8 Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący podkreślał, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem podatkowym, co w jego przekonaniu uniemożliwiało zastosowanie przywołanych wyżej przepisów. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Jak wskazano powyżej organ poprawnie ustalił, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. W takim przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 XII 2020 r. I FSK 1129/20, dostępny w bazie LEX). Powyższe wynika też z orzecznictwa TSUE np. wyrok w sprawie Stroj trans C-642/11. Tym samym okoliczności eksponowane przez skarżącego nie miały znaczenia prawnego. Nie jest też poprawny pogląd o niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczupleniu wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia. Istotą zatem tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i unikniecie oszustwa, z także ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku rzekomo dokonanej sprzedaży towarów czy usług, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 X 2019 r. I FSK 801/19, dostępny w bazie LEX). Przypomnieć też należy, że w wyroku z 19 IX 2000 r. C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności wymaga, by podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależnienia tej korekty od warunku działania jej wystawcy w dobrej wierze. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca albowiem sporne faktury funkcjonowały w obiegu prawnym. Jak niejednokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita, a taka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty faktur, w odpowiednim czasie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 VII 2020 r. I FSK 1274/17, dostępny w bazie LEX). 4.9 W sprawie nie doszło też do nieuprawnionego niezastosowania art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162). Stosownie do tych przepisów organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku lub organicznie czy odebranie uprawnień, a w tym zakresie pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Z kolei z art. 12 tej ustawy wynika, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W ocenie Sądu nie sposób zarzucić organowi naruszenia tych norm. Poprawnie zebrany, tak jeśli chodzi o cyt. powyżej ustawę, jak i zapisy Działu IV Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, nie nasuwał wątpliwości co do ustalonych faktów, a zapis art. 10 znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji wątpliwości nie dających się usunąć. 4.10 Reasumując nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów proceduralnych wymienionych w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 ord. pod.) i w sposób budzący zaufanie (art.121 § 1 ord. pod.). W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniły przekonywująco i logicznie, jakimi przesłankami kierowały się przy jej załatwieniu, w szczególności dlaczego nie przesłuchały wnioskowanych świadków (art. 124 ord. pod.). Jak wskazano powyżej zebrany materiał był wyczerpujący i pozwalający w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego na wysnucie wniosków, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 187 § 1 i 191 ord.). Argumenty skargi w tym zakresie są czysto teoretyczne jak np. twierdzenie, że firma D. T. mogła zatrudniać pracowników poza systemem. Na taką okoliczność nie przedłożono żadnego dowodu, bazując na tym, że z przyczyn obiektywnych organ nie miał dostępu do materiałów źródłowych. Również nie poparta żadnym dowodem była deprecjacja oględzin rzekomego miejsca wykonania spornych usług, mimo, że oględzin dokonywali funkcjonariusze organów skarbowych, a ich wyjaśnienia i wnioski były zgodne z zasadami logicznego wnioskowania. 4. 11 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.