I SA/Ke 115/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata Ł. Ś.kwotę 838,29 (osiemset trzydzieści osiem 29/100) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]r. [...]określającą J. Ś. (dalej jako "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 2 885, 00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołał przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 30 e, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji przedstawił także stan faktyczny z którego wynika, że J. Ś. wraz z rodzeństwem – J. P. i B. P.-M., dokonała sprzedaży nieruchomości – działki nr 121/2 położonej w O. Ś. przy ulicy W. nr 45a, zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym na podstawie aktu notarialnego Rep. A 14061/2009 z dnia 23 grudnia 2009 r. za cenę 240 000, 00 zł, z czego otrzymała 80 000, 00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39) skarżąca zadeklarowała kwotę 20 000, 00 zł jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. – j.t.), dalej jako "u.p.d.o.f." Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. decyzją z dnia [...]r. odroczył J. Ś. termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do dnia 31.12.2012 r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że skarżąca nie wydatkowała całej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca wraz z protokołem z czynności sprawdzających z 18 lutego 2013 r. otrzymała informację o konieczności złożenia korekty zeznania PIT- 39 za 2009 r. i wykazania w niej prawidłowych kwot dochodu oraz podatku dochodowego obliczonego według stawki 19%. Pismem z 22 lutego 2012 r. nie zgadzając się z konkluzją organu, wniosła o przeprowadzenie oględzin jej domu na okoliczność wykonanych prac remontowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. w piśmie z 4 marca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że analiza faktur VAT wystarczy do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji PIT- 39 za 2009 r. W toku postępowania przed organem I instancji skarżąca złożyła 19 sztuk faktur dokumentujących wykonane usługi remontowo-budowlane i zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę 6 749, 22 zł. Organ odwoławczy uznał, że na podstawę opodatkowania mają wpływ jedynie wydatki na remont budynku w łącznej kwocie 4 815, 36 zł, dotyczące zakupu materiałów jako spełniające przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie uznał natomiast wydatków zakup m.in. folii malarskiej, noży łamanych, pędzli kaloryferowych, sznurka traserskiego, ostrzy, szczotki drucianej, karnisza drewnianego, opraw oświetleniowych, plafonu, na łączną kwotę 1 933, 86 zł. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 180/12, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie narzędzia mogły być wykorzystane przy pracach związanych z remontem, ponieważ są one jedynie pomocne do określonych prac i mają wielokrotne zastosowanie, nie można przyjąć, że są to wydatki stricte remontowo-budowalne. Skarżąca przedłożyła nadto odręczne zestawienie oraz oświadczenie M. K. dotyczące poniesionych wydatków na remont jej domu w łącznej kwocie 13 309,91 zł wraz z ich rozliczeniem i decyzję Wojewody Kieleckiego z dnia 16 kwietnia 1996 r. nadającą M.K. uprawnienia budowlane. Organ nie uznał na cele mieszkaniowe wydatków wykazanych w zestawieniu i w oświadczeniu M. K., stwierdzając, że nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, które wskazywałyby zarówno na wysokość, jak i termin wydatkowania konkretnych środków. Stwierdził, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo-modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego - co w niniejszej sprawie uznał za bezsporne – ale wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. Mogły być one udokumentowane w różny sposób, między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Podsumowując, organ odwoławczy skonstatował, że skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, iż cały przychód uzyskany w 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości został przez nią wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem kwota 20 000, 00 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszona o dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do opodatkowania wg stawki 19% (15 185, 00 zł), a należny podatek dochodowy wynosi 2 885, 00 zł. W odpowiedzi na zarzut skarżącej dotyczący dwukrotnego naliczenia jej podatku od tych samych pieniędzy, tj. najpierw od spadku, a następnie od sprzedaży domu, który był spadkiem, organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na sposób nabycia (zakup, darowizna, dziedziczenie). W niniejszej sprawie skarżąca uiściła podatek od spadków od części spadku, którą nabyła w 1996 r., a jej sprzedaż w 2009 r. wolna była od podatku dochodowego od osób fizycznych, nastąpiła bowiem po upływie pięciu lat od nabycia. Natomiast od spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu podatek od spadków i darowizn nie należał się, a ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia, dochód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po uwzględnieniu przysługujących ulg. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższe rozstrzygnięcie złożyła J. Ś., zarzucając Urzędowi Skarbowemu w O. Ś., że naliczył jej nienależny podatek od kwoty 20 000, 00 zł, która jest spadkiem po zmarłym ojcu J. P.. Skarżąca podniosła, że nie należy się podatek od spadku według załączonego do skargi zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 17 grudnia 2009 r. Ponadto organ odwoławczy fałszuje dokumentację i potwierdza, że naliczenie podatku od spadku jest zgodne z prawem. Wobec powyższego skarżąca wniosła o ukaranie pracowników, którzy poświadczają nieprawdę. Następnie za pośrednictwem ustanowionego z urzędu adwokata Ł. Ś.w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przywołując treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", wskazała, że ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie weryfikowały w żaden sposób oświadczenia M. K.. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadka M. K. na okoliczność złożonego przez niego oświadczenia, wykonanych na rzecz skarżącej prac remontowych oraz czy wykonane prace remontowe mieszczą się w katalogu wydatków kwalifikowanych z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że nie tylko faktura czy rachunek mogą stanowić dowód potwierdzający poczynienie nakładów, ale okoliczność ta może być udowodniona na podstawie wszelkich dowodów, w tym zeznań świadków. Zarzuciła dalej, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z oględzin jej domu stwierdzając, że dowód ten pozwoliłby jedynie na ustalenie stanu faktycznego nieruchomości, a nie do oznaczenia przybliżonego czasu remontu. W przypadku kwestionowania oświadczenia M. K. organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia terminu remontu. Przeprowadzenie tego dowodu i udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy doszło do poczynienia nakładów wskazanych w oświadczeniu M. K. - przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę uzupełnioną pismem procesowym z 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do argumentów zawartych w piśmie procesowym z 5 maja 2014 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, według którego oświadczenie M. K. nie może być uznane za dowód wydatkowania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości na prace remontowe, skutkujące zwolnieniem tego przychodu z opodatkowania. Podkreślił, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, czego konsekwencją jest ścisła wykładnia przepisów jej dotyczących. Skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a skarżąca zamierzała skorzystać z tego zwolnienia, to winna się liczyć z obowiązkiem udokumentowania określonych wydatków. W ocenie organu odwoławczego właściwych dowodów wskazujących na przyznanie ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wbrew argumentacji skarżącej, nie może zastąpić dowód z przesłuchania świadka, z oględzin remontowanego budynku mieszkalnego jak również dowód z opinii biegłego. Na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. adwokat Ł. Ś. wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały udzielone choćby w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając skarżoną decyzję w wyżej określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyszedł z założenia, że tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie daje gwarancję rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawidłowego dokonania jego subsumcji pod mający zastosowanie w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione warunki takie jak udokumentowanie faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w n/sprawie do 31 grudnia 2012 r.). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że przychody uzyskane przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiły podatkowe źródło przychodów. Prawa majątkowe skarżąca nabyła na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2009 r. – a więc sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jednocześnie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według takiej wykładni pojęcie ,,udokumentowane" oznacza ,,poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów" - (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). Z powołanego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika na pewno materialnoprawny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód w postaci faktury. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby dany wydatek ustalony był na podstawie takiego dokumentu jego poniesienia, to jednoznacznie uregulowałby powyższą kwestię. Nakładanie obowiązków na podatnika musi być jednoznacznie uregulowane w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1822/98 i wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1713/98 opub. Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 3, s. 3). Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi skarżąca powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków, opinia biegłego czy oględziny. Zaakceptować natomiast należy zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące dowodzenia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że poniesienie wydatków mieszkaniowych może być udokumentowane między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Mimo poprawności tego stanowiska stwierdzić należy, że organy obu instancji prowadząc postępowanie w zakresie dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności złamały wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę informowania, stanowiącą istotny element prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z mocy powyższego przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten obejmuje udzielanie informacji podatnikowi nie tylko na wniosek, ale także z urzędu. Informacja ta ma przy tym objaśnić treść przepisu, jego znaczenie i konsekwencje niezastosowania się do niego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz" Warszawa 2013). Prawidłowa realizacja omawianej zasady zapobiega powstawaniu ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu prowadzącego jego sprawę. W kontrolowanym postępowaniu naruszenie omawianej zasady polegało na tym, że organy nie podjęły wystarczających działań informacyjnych w stosunku do występującej w sprawie bez pełnomocnika profesjonalnego skarżącej, która za dowód poniesienia wydatków na remont domu konsekwentnie uznawała między innymi sporządzone przez M. K. odręczne zestawienie i rozliczenie wykonanych robót remontowych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał skarżącą pismem z 22.05.2013 r. - na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej - o przedstawienie dowodów na okoliczność poniesienia wydatków, jednakże nie wskazał o jaki rodzaj dowodów chodzi. Dopiero w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia jakimi środkami dowodowymi skarżąca powinna udokumentować wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe, a mianowicie: fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonanie prac lub dostarczone towary. W świetle powyższego, postępowanie organów obu instancji ocenić należy jako wadliwe, gdyż wskutek naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przedwcześnie w zaskarżonej decyzji została wyrażona ocena, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodów na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w wysokości 20 000 złotych. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyprowadzić jednocześnie należy wniosek, że zweryfikowanie faktów stwierdzonych w oświadczeniu odręcznie sporządzonym przez wykonawcę remontu M. K. powinno nastąpić przy użyciu środków dowodowych prawidłowo wymienionych dopiero w zaskarżonej decyzji. Tylko za pośrednictwem dowodu z dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków, oględzin czy opinii biegłego skarżąca może wykazać poniesienie określonych wydatków na cel skutkujący zwolnieniem od podatku, czyli na wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego. Z winy zatem organu, skarżącej uniemożliwiono w prawidłowy sposób udokumentowania wydatków poniesionych na remont i modernizację domu, a przedstawionych w odręcznym zestawieniu M. K.. W ponownym postępowaniu ograny powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacja podatkowa, zapewniając jednocześnie stronie możliwość aktywnego dowodzenia korzystnych dla niej faktów wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W szczególności możliwość należytego udokumentowania wydatków wymienionych w oświadczeniu M. K.. Następnie w przypadku wypełnienia tego wymogu przez skarżącą, dokonać oceny czy udokumentowane wydatki mieszczą się w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz czy zostały poniesione w okresie od daty zbycia nieruchomości - 23 grudnia 2009 r. do przedłużonego terminu ich wydatkowania - 31 grudnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie: art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1); art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2); art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.), orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (pkt 3). .