I SA/Ke 117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skarg L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. M. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]r. od nr [...]do nr [...] określił L. M. (dalej jako "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł; za luty 2008 r. w kwocie [...]zł; za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł; za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł; za maj 2008 r. w kwocie [...]zł; za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł; za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł; za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł; za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł; za październik 2008 r. w kwocie [...]zł; za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł; oraz za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł. W decyzjach tych w formie tabelarycznej przedstawiono zakwestionowane umowy będące podstawą do zastosowanego przez skarżącą opodatkowania w systemie VAT-marża. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2012 r. o nr [...],[...],[...],[...],[...];[...],[...]utrzymał w mocy decyzje organu skarbowego dotyczące miesiąca stycznia, lutego, kwietnia, czerwca, sierpnia, września i listopada 2008 r. Natomiast decyzjami z dnia [...]2012 r. o nr [...],[...],[...],[...],[...] organ odwoławczy uchylił decyzje organu skarbowego za marzec, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł; za maj 2008 r. w kwocie [...]zł; za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł; za październik 2008 r. w kwocie [...]zł; za grudzień 2008.r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku wszczętego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2007-2008 stwierdzono, że skarżąca w latach 2007-2008 w K. W. oraz do dnia 31 maja 2008 r. w Proszowicach prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "A." L. M. w zakresie sprzedaży nowych i używanych telefonów GSM oraz akcesoriów do takich telefonów. W większości opodatkowanie sprzedaży towarów używanych następowało przy wykorzystaniu systemu VAT-marża. Podstawą ustalenia marży były sporządzane ewidencje, prowadzone osobno dla sklepu w K. W. i w P.. Do ewidencji cenę zakupu wpisywano w oparciu o umowy zakupu telefonów komórkowych. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11 wynika, że część umów zakupu było podrobionych przez syna skarżącej J. M.. W związku z powyższym ewidencje prowadzone w 2007 i 2008 r. dla potrzeb podatku VAT zostały uznane za nierzetelne. Podstawą do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji były również zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego prowadzonego względem syna skarżącej (ujętych lub nieujętych w wyroku) oraz zeznania 5 świadków przesłuchanych w ramach postępowania skarbowego. Uznano, że w większości przypadków system opodatkowania VAT-marża zastosowano w sposób nieuprawniony. Organ dokonał więc zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych. W ocenie organu nie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 j.t.) dalej Ordynacja podatkowa. Wartość sprzedaży była bowiem znana, gdyż organ przyjął ją w wysokości wykazanej w ewidencji. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepis art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz., 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i przedstawił, przypadki w jakich możliwe jest przyjęcie marży za podstawę opodatkowania. Jako bezcelowy ocenił zgłoszony przez skarżącą wniosek o wystąpienie do operatorów telefonii komórkowych w celu sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych fałszywymi umowami zakupu logowały się do sieci GSM. Wskazał, że w ustawowej definicji towaru używanego nie ma mowy o użyciu danego przedmiotu. Wymaga ona jedynie, by towar nadawał się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Ponadto fakt aktywacji nie potwierdza, że dany telefon sprzedał skarżącej podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej lub podatnik podatku VAT objęty zwolnieniem albo korzystający z opodatkowania w systemie marży. Zastosowanie procedury opodatkowania marży dotyczy bowiem dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Uprawnione jest zatem określenie podstawy opodatkowania w dostawie towarów na zasadach ogólnych, jeśli podatnik nie dostarczy jednoznacznych dowodów, że sprzedane towary nabył od podatników wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie skarżąca nie dostarczyła dowodów co do pochodzenia towaru. Ponadto z zeznań syna skarżącej wynika, że w przypadkach, w których strona nie dysponuje rzetelną umową kupna, telefony zostały nabyte od podmiotów o nieustalonym statusie podatkowym. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że były to podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Organ wskazał również na obowiązki ewidencyjne podatnika wynikające z przepisu art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 15 i art. 112 ustawy o VAT. Zaznaczył przy tym, że procedura marży jest wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania i przepisy jej dotyczące należy interpretować zawężająco. W ocenie organu brak jest rzetelnych dowodów dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które wskazywałyby źródło pochodzenia oraz faktyczne wartości, za jakie skarżąca nabywała aparaty telefoniczne. Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła przedstawić autentyczne dowody zakupu telefonów komórkowych, czego nie uczyniła twierdząc, że takich dowodów nie posiada. Tylko ona bowiem dysponowała stosowną wiedzą w tym zakresie. Ponadto skarżąca kupując towar “na stoisku" miała prawo i obowiązek żądać od sprzedawcy rachunku dokumentującego sprzedaż. Organ podkreślił dodatkowo, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Ciężar dowodu przerzucony zatem zostaje na podatnika w zakresie, w jakim tylko on dysponuje wiedzą w kwestii wydatków. Organ nie uznał za wiarygodne zaznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącej (M. Z., I. O., R. P. i K. Z. – znajomych syna skarżącej). Wskazał, że świadkowie ci nie przedstawili żadnych szczegółów dotyczących sprzedanych telefonów ani dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącą. Nie okazali też dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez nich aparatów telefonicznych, następnie sprzedanych w sklepie skarżącej. Wiarygodnośc świadków podważa także podana przez świadków ilość telefonów jaką każdy z nich miał sprzedać skarżącej, rocznie ok. 30 – 60 telefonów będących ich prywatną włanością i osobiście przez nich używanych. Świadkowie mimo, że twierdzili, że zawarli z J. M. pisemne umowy nie dysponują nimi, podobnie jak skarżąca. Ponadto M. Z.zeznał nieprawdę twierdząc, że nie prowadził w latach 2006-2008 działalności gospodarczej. Strona nie wyjaśniła też w jakim celu J. M. fałszowałby umowy kupna, dysponując rzetelnymi umowami. Organ wskazał również na zeznania I.O., iż wszystkie sprzedane skarżącej telefony kupił wcześniej od J. M. jako nowe. Za niezasadne uznał organ zarzuty odwołań dotyczące naruszenia m.in. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że nie doszło do ograniczenia stronie inicjatywy dowodowej oraz naruszenia zasady jawności postępowania z uwagi na nieudostępnienie projektów decyzji. Projekt decyzji nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero opatrzenie go datą i podpisem osoby upoważnionej wskazuje na zamknięcie procesu tworzenia dokumentu. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]– określającą zobowiazanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w kwietniu 2008 r., w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT marża w sposób nieuprawniony, powinna wynosić o 10 zł więcej niż wykazał organ pierwszej instancji. Organ skarbowy niezasadnie bowiem uznał opodatkowanie w systemie marży w kwietniu 2008 r. dostawy telefonu komórkowego Samsung X481, którego zakup udokumentowany został umową z dnia 18 kwietnia 2008 r. zawartą z I. A.. Z kolei organ skarbowy błędnie nie uznał opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu komórkowego Samsung X640, którego zakup udokumentowany został umową z dnia 9 listopada 2007 r. zawartą z I. A.n oraz dostawy telefonu marki Nokia 6020 zakupionego przez skarżącą na podstawie nieujętej w wyroku umowy z dnia 27 marca 2008 r. zawartej z A. S.. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest opodatkowanw/w telefonów komórkowych w systemie VAT marża z uwzględnieniem jednak w stosunku do telefonu Nokia 6020 innej, niż wskazana w ewidencji ceny nabycia (nie 160 zł, lecz 100 zł). Wskazane błędy skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 4 zł. Mając na względzie niewielką kwotę zaniżenia oraz zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się, organ drugiej instancji utrzymał w mocy wskazaną decyzję za kwiecień 2008 r. Uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]i określając zobowiązanie odpowiednio za miesiące marzec, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony była niższa niż wykazał organ pierwszej instancji. W miesiącu marcu 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży sprzedaży telefonu marki LG Ke850, którego zakup skarżąca udokumentowała nieujętą w wyroku Sądu Rejonowego w K. W. umową z dnia 19 marca 2008 r. zawartą z K. T.–S.. Zdaniem organu drugiej instancji nie została dowiedziona nierzetelność w/w umowy. Niezasadne było więc opodatkowanie dostawy w/w telefonu na zasadach ogólnych. W miesiącu maju 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu marki Sony K800 i zakupionego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2008 r. od P. P.. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest opodatkowanie dostawy w/w telefonu w systemie VAT marża z uwzględnieniem innej niż wskazana w ewidencji ceny nabycia (430 zł zamiast 570 zł). W miesiącu lipcu 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu Samsung D900iBlack nabytego na podstawie umowy z dnia 4 marca 2008 r. zawartej z A. B. oraz dostawy telefonu Motorola V235 nabytego na podstawie umowy z dnia 6 marca 2008 r. od Z. S.. Opodatkowanie dostawy w/w telefonów w systemie VAT marża powinno nastąpić z uwzględnieniem innej ceny nabycia (270 zł zamiast 630 zł w przypadku transakcji zawartej z A. B. oraz 80 zł zamiast 180 zł przy transakcji zawartej z Z. S.). W miesiącu październiku 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonu marki LG K800 nabytego od M.B. na podstawie umowy z dnia 19 września 2008 r. Opodatkowanie tej dostawy w systemie VAT marża powinno nastąpić z uwzględnieniem ceny nabycia w wysokości 250 zł zamiast 340 zł. W ocenie organu odwoławczego w miesiącu grudniu wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony, była niższa o 1730 zł niż wykazał organ pierwszej instancji. Organ skarbowy niezasadnie zakwestionował opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonów nabytych od C.K. marki Nokia N73 na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2008 r. oraz marki Nokia 6151 na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2008 r., telefonu marki Nokia 2680 nabytego od M. P. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2008 r. oraz telefonu marki Nokia 2680 zakupionego od K. K. zd. T. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2008 r. za kwotę 340 zł. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowanie dostawy telefonów na podstawie umów zawartych z C. K. oraz M. P. w systemie VAT-marża powinno nastąpić z uwzględnieniem innej ceny nabycia (w przypadku umowy z dnia 13 listopada 2008 r. 220 zł zamiast 350 zł, w przypadku umowy z dnia 15 listopada 2008r. 220 zł zamiast 670 zł zas w przypadku umowy z M. P. 100 zł. zamiast 340 zł.). Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. M.wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżonym decyzjom zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. odnośnie decyzji za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień listopad 2008 r. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), a odnośnie decyzji za pozostałe miesiące 2007 r. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuchyleniu i nieumorzeniu w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mimo istnienia ku temu podstaw; b. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych o stwierdzenie, z wykorzystaniem nr IMEI, które z zakupionych przez skarżącą telefonów komórkowych logowały się do sieci przed zakupem, celem potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez skarżącą procedury VAT-marża, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, c. niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie oceny dowodów z zeznań J. M., I. O., K. Z., M. Z. i R. P. co do charakteru zawieranych przez skarżącą umów nabycia telefonów komórkowych, a w konsekwencji możliwości objęcia późniejszych umów odsprzedaży tych telefonów procedurą opodatkowania marży, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: niezastosowanie art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od opodatkowania marży od sprzedaży telefonów używanych oraz poprzez zmianę sposobu opodatkowania w podatku od towarów i usług z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych, niezastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez zaniechanie oszacowania marży, w sytuacji gdy przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowo w skargach na decyzje za kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny: zeznań świadka A. S. i umowy z dnia 27 marca 2008 r., zeznań świadka P. P. i umowy z dnia 24 maja 2008 r., zeznań świadka A. B. i umowy z dnia 4 marca 2008 r., zeznań świadka Z. S. i umowy z dnia 6 marca 2008 r., zeznań świadka M. B. i umowy z dnia 19 września 2008 r., zeznań świadka M. P. i umowy z dnia 14 grudnia 2008 r., zeznań świadka C. K. i umów z dnia 13 i 15 listopada 2008 r. Powyższe naruszenie polegało na: - bezpodstawnym przyjęciu przez organ jako ceny zakupu telefonu kwoty podanej przez świadków podczas składania zeznań nie zaś ceny ustalonej w pisemnej umowie kupna, mimo że świadkowie nie kwestionowali faktu złożenia oświadczenia woli na umowie kupna, - nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia rozbieżności między kwotą podaną przez świadka a ceną kupna wynikającą z umowy; - niewskazaniu oraz nieuzasadnieniu przesłanek, które spowodowały, że organ odwoławczy uznał kwotę podaną przez świadka w toku zeznań za rzeczywistą. W oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonych decyzji z [...]2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W motywach skargi skarżąca wskazała, że organy bezzasadnie oddaliły wnioski o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych o udzielenie informacji, które z telefonów objętych zakwestionowanymi umowami logowały się do sieci przed datą ich dalszej odsprzedaży przez skarżącą. Przeprowadzenie tego dowodu umożliwiłoby potwierdzenie, że odsprzedawane aparaty telefoniczne stanowiły towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że nieuwzględnienie wniosku, gdy żądanie tezy dowodowej jest odmienne niż teza już stwierdzona na niekorzyść strony jest uchybieniem przepisom postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prowadząc postępowanie nie może bowiem wybierać jedynie materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, pomijając materiały, które mogłyby im przeczyć. Skarżąca nie zgodziła się również z podaną przez organ interpretacją definicji towaru używanego zawartą w art. 120 ustawy o VAT. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Należałoby opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją, gdyż wyklucza ona z zakresu pojęcia towary fabrycznie nowe. W ocenie skarżącej organ niezasadnie odmówił zastosowania procedury opodatkowania marży z uwagi na niedostarczenie przez nią jednoznacznych dowodów na nabycie sprzedanych towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o VAT. Podniosła, że przesłuchani na jej wniosek świadkowie zeznali, że znaczna część sprzedanych telefonów pochodziła z zakupów od osób prywatnych. Ponadto, skoro przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, to wystarczające powinno być wykazanie statusu sprzedawców w drodze oświadczenia. Zarzuciła, że okoliczność kupowania telefonów na "stoiskach" nie dowodzi, że nabyty w ten sposób towar nie był używany albo że sprzedający nie był podmiotem określonym w art. 120 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o VAT. Nie można także uznać za niewiarygodne zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca, z tej przyczyny, że podane przez nich wielkości sprzedaży świadczą o profesjonalnym charakterze transakcji. Subiektywna jest bowiem ocena, od jakiej ilości sprzedanych sztuk telefonów zaczyna się obrót profesjonalny. Poza tym, świadkowie nie twierdzili, że odsprzedali jedynie używane przez siebie telefony komórkowe, mogli sprzedawać aparaty należące do członków rodziny i znajomych. Świadkowie zawierali z J. M. umowy nie będąc przedsiębiorcami i z uwagi na znajomość z nim nie żądali wystawienia faktur czy rachunków potwierdzających dokonanie transakcji. Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułuje obowiązek organów określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy brak jest danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy nie wywiązały się z tego obowiązku. Odstąpienie od zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkowało zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazała, że sprawach było możliwe oszacowanianie marży, gdyż w zakresie podatku dochodowego za lata 2007 i 2008 dokonano oszacowania jej wysokości. Choć decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy, to możliwość ustalenia wysokości marży w drodze oszacowania nie została zakwestionowana. Ma to znaczenie w aspekcie zasady spójności rozstrzygnięć organów podatkowych. Na okoliczność, że w orzecznictwie sądowym dopuszczalna jest możliwość szacowania marży skarżaca przywołała wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 556/10 oraz wyrok NSA z 2 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 345/11, oraz z 16 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1259/08. Dodatkowo wskazała, że opodatkowanie marży na gruncie ustawy o VAT ma charakter szczególny, lecz jest regułą w odniesieniu do dostawy towarów używanych. Skarżąca podkreśliła również, że w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT brak jest warunku posiadania przez nabywcę towarów używanych dokumentów potwierdzających nabycie na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Stosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest jedynie do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, a taką skarżąca prowadziła. Ponadto przepisy ustawy o VAT uzależniają zastosowanie opodatkowania VAT-marża od tego, czy zakup towarów był dokonywany w celach handlowych oraz od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości. Druga również została spełniona, gdyż dostawcy nie żądali udokumentowania transakcji. Tymczasem jeśli dostawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, miałby również interes w dopełnieniu obowiązków dokumentacyjnych. W skargach od decyzji za kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. skarżąca podkreśliła ponadto, że organ odwoławczy zawyżył podstawę opodatkowania, gdyż pominął cenę wynikającą z pismenej umowy sprzedaży na rzecz ceny zeznanej przez świadka. Nie prowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego rozbieżności w cenie, a organ odwoławczy nie podał przyczyn uznania za rzeczywistą jako ceny sprzedaży kwoty zeznanej przez świadka, a nie ceny wynikajacej z umowy. Organ odwoławczy dysponując rozbieżnymi danymi nie mógł arbitralnie i bez żadnego uzasadnienia przyjąć opcji niekorzystnej dla skarżącej. Jeśli organ kwestionuje rzetelność pismenej umowy sprzedaży, za wiarygodne uznając zeznania świadka złożone dwa lata po zawarciu umowy, to powinien ten fakt dodatkowo udowodnić. W tym przypadku znaczenie osobowych środków dowodowych jest bowiem mniejsze niż dokumentów. Ponadto skarżąca podniosła, że została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zakwestionowania przez organ dowodu z pisemnej umowy sprzedaży, gdyż powzięła o tym wiadomość dopiero z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tym samym została pozbawiona możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych w tej kwestii. Zgłoszony w toku postępowania odwoławczego wniosek o udostępnienie projektów decyzji został rozpatrzony negatywnie, choć jego uwzględnienie pozwoliłoby na wcześniejsze ustosunkowanie się do wątpliwości powziętych przez organ drugiej instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skarg. Dodał, że nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie wymiaru podatku dochodowego za lata 2007 i 2008, w których wg skarżącej dokonano oszacowania wysokości marży odmiennie niż w zakresie wymiaru VAT. Postępowanie w podatku dochodowym jest odrębnym postępowaniem. Ponadto w podatku dochodowym są inne niż w podatku VAT zasady ustalenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na przepis art. 11 ustawy p.p.s.a. i okoliczność związania organu podatkowego i skarbowego ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego w K.W. z dnia 6 lipca 2011 r. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zebranych dowodów organ wskazał, że badając wartość dowodową pisemnych umów wziął pod uwagę tzw. efekt skali. Większość z przesłuchanych świadków zeznało bowiem, że albo nie sprzedawało żadnych telefonów, albo sprzedaż dotyczyła innych marek lub modeli telefonów, bądź na umowach wskazano nieprawdziwą cenę otrzymaną za telefon. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, organ wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do znalezienia odpowiedzi, czy sytuacja podatnika podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma zatem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Organ stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut skarżącej o nieuzasadnieniu przesłanek uznania za wiarygodną ceny podanej przez świadka i niedania wiary wysokości ceny wynikajacej z pisemnej umowy. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto protokół przesłuchania świadka był jedynym rzetelnym dowodem na okoliczność ceny z uwagi na ujawniony proceder fałszowania umów zakupu telefonów. Niezasadny jest także zarzut, że skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zakwestionowania umów sprzedaży zawartych z A. S., P. P., A. B., Z. S., M. B., C. K. oraz M. P. z uwagi na powzięcie o tym wiadomości dopiero z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Umowy te zostały zakwestionowane już przez organ pierwszej instancji, a w złożonym odwołaniu nie zawarto żadnych zarzutów w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy nie oceniał wiarygodności umów. Uznał jedynie odmiennie od organu pierwszej instancji, że dany telefon nabyto od świadka, w związku z czym jego sprzedaż winna podlegać opodatkowaniu w systemie marży. Na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 128/13. Ponadto sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 117/13 do I SA/Ke 128/13 połączono do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 117/13. W toku postępowania sądowego zostały złożone przez pełnomocnika skarżącej pisma przygotowawcze w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 117/13 do I SA/Ke 128/13. W złożonych pismach skarżąca podtrzymała zarzut niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał za wiarygodną cenę sprzedaży telefonów podaną przez świadków, a nie cenę wskazaną w pisemnej umowie. Podniosłą, że świadkowie złożyli dwa sprzeczne oświadczenia co do ceny sprzedaży - w pisemnej umowie oraz przy składaniu zeznań. Uzasadnienie wyboru ceny sprzedaży telefonu przez organ ogranicza się jednak do powołania się na treść zeznań świadka, co narusza przepis art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że w analizowanych przypadkach umowy nie były sfałszowane, zatem twierdzenia, że zeznania świadków były jedynym rzetelnym dowodem na okoliczność ceny sprzedaży są nieuzasadnione. Tymczasem większość świadków nie kwestionowała ceny sprzedaży podanej w umowie (np.: R. G., J. K., R. C., Ł. C.). Jako niedopuszczalne oceniła uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów. Skarżąca zarzuciła także, że organ dokonał ustaleń faktycznych, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ - z uwagi na nieokazanie podczas przesłuchania świadkowi umów - bezpodstawnie zakwestionował opodatkowanie w systemie VAT-marża dostawy następujących telefonów: zakupionego w dniu 24 października 2007 r. od P. K., zakupionego w dniu 1 marca 2008 r. od B. M., zakupionego w dniu 1 marca 2008 r. od M. D., zakupionych w dniu 4 marca 2008 r. od J. B., zakupionego w dniu 28 września 2007 r. od I. A., zakupionego w dniu 18 marca 2008 r. od D. W., zakupionego w dniu 18 marca 2008 r. od H. G., zakupionego w dniu 7 maja 2008 r. od D. Ż., zakupionych w dniu 19 maja 2008 r. od D. Z., zakupionego w dniu 28 stycznia 2008 r. od S. N., zakupionego w dniu 3 października 2007 r. od S. B., zakupionego w dniu 18 kwietnia 2008 r. od W. S., zakupionego w dniu 14 stycznia 2008 r. od M. A., zakupionego w dniu 2 czerwca 2008 r. od R. M., zakupionego w dniu 3 czerwca 2012 r. od J. K., zakupionego w dniu 26 marca 2008 r. od L. B., zakupionego w dniu 29 sierpnia 2008 r. od A. A.j, zakupionego w dniu 22 września 2008 r. od A. S., zakupionego w dniu 22 września 2008 r. od K. W., zakupionego w dniu 22 września 2008 r. od J. W., zakupionego w dniu 19 listopada 2008 r. od K. K., zakupionego w dniu 23 czerwca 2006 r. od Z. K.. Ponadto organ – mimo braku w aktach sprawy protokołu przesłuchania świadków– niesłusznie zakwestionował: umowę z dnia 10 stycznia 2008 r. zawartą z P. T., umowy z dnia 5 i 8 maja 2008 r. zawarte z B. G., umowę z dnia 14 stycznia 2008 r. zawartą z A. S., dwie umowy z dnia 13 grudnia 2008 r. zawarte z M. P., umowy z 4, 19 i 20 listopada 2008 r. zawarte z T. J., umowę z dnia 28 września 2007 r. zawartą z A. J. oraz dwie umowy z dnia 28 lipca 2008 r. zawarte z A. H.. Skarżąca wskazała również, że organ zakwestionował cztery umowy sprzedaży zawarte z N. C. w dniu 2 stycznia 2008 r., mimo że świadek zeznał, iż sprzedał w sklepie skarżącej jeden telefon komórkowy, zakup telefonów zakupionych w dniu 2, 9 i 10 stycznia 2008r. od A. N., mimo, że świadek zeznał, że sprzedał w sklepie skarżącej około 10 sztuk telefonów komórkowych, umowę z dnia 4 marca 2008 r. zawartą z I. M.. Świadek zeznała bowiem, że sprzedała w sklepie skarżącej telefon komórkowy, lecz innej marki niż wskazana w w/w umowie. Bezpodstawne było zakwestionowanie umowy z dnia 23 lutego 2008 r. zawartej z R. W., który zeznał, że sprzedał w sklepie skarżącej jeden telefon komórkowy oraz umów sprzedaży z dnia 22 i 25 stycznia 2008 r. zawartych z M. H., która nie zaprzeczyła, że sprzedała w sklepie skarżącej telefon komórkowy. Organ powinien ustalić, która z zaewidencjonowanych transakcji przedstawia faktyczną sprzedaż Zdaniem skarżącej nie było także podstaw do zakwestionowania umowy z dnia 19 września 2008 r. zawartej z M. B.. Świadek przyznał bowiem, że sprzedał w sklepie skarżącej telefon komórkowy i podczas przesłuchania rozpoznał tę umowę jako dokumentującą prawdziwą transakcję, wskazując jedynie na odmienną cenę. Tymczasem organ zakwestionował wszystkie okazane świadkowi umowy. Podobnie bezzasadnie przyjął niższe ceny sprzedaży dwóch telefonów zakupionych od C. K. oraz bezpodstawnie nie uznał opodatkowania w systemie VAT-marża dostawy telefonu nabytego od B. P.. Świadek zeznała, że sprzedała w sklepie skarżącej jeden telefon komórkowy marki Nokia. Nie pamiętała modelu ani ceny sprzedaży. Stwierdziła, że mógł to być telefon sprzedany za 210 zł. Tymczasem organ w protokole kontroli podatkowej – bez dodatkowego postępowania dowodowego – przyjął, że cena sprzedaży wyniosła 210 zł (najniższa cena z okazanych świadkowi umów). Organ powinien był przyjąć najwyższą cenę (980 zł) wynikającą z jednej z okazanych świadkowi umów. Skarżąca w niektórych przypadkach zaznaczyła, że wskazane przez nią umowy nie są objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w K. W. z 6 lipca 2011 r. i nie zachodzi okoliczność związania ustaleniami tego rozstrzygnięcia. Wskazane okoliczności zdaniem skarżącej dowodzą, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, 191, 193 § 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył również art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że księgi podatkowe skarżącej za 2007 i 2008 r. w części są nierzetelne, choć wnioski organu nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym jak również zasadę in dubio pro tributato rozstrzygając wątpliwości i braki w materiale dowodowym na niekorzyść skarżącej. Skarżąca podtrzymała zarzuty co do wadliwej oceny dowodów z zeznań wnioskowanych przez nią świadków. Oceniając te zeznania organ nie uwzględnił, czasu jaki upłynął od zawarcia transakcji, co wpłynęło na zakres wyjaśnień świadków. Podniosła, że mimo, że świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym także nie pamiętali szczegółów związanych ze sprzedażą telefonów, to organ dał im wiarę. Ponadto okoliczność, że M. Z. prowadził działalność gospodarczą w czasie, w którym doszło do zawarcia transakcji, nie dyskwalifikuje zawartych z nim umów z opodatkowania na zasadach VAT-marża, gdyż organ nie zbadał, czy świadek był podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy nieprawidłowo odstąpił od wydania za kwiecień 2008 r. decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji, oceniając odmiennie od organu skarbowego zeznania I. A. i A. S.. W kolejnym piśmie z dnia 14 maja 2013 r. skarżąca podniosła ponadto, że potwierdzenie choćby jednego z uchybień wskazanych w pismach przygotowawczych złożonych 9 maja 2013 r. rzutuje na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego i powinno skutkować uchyleniem decyzji. W odpowiedzi na pisma skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu podjęcia za kwiecień 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo zaistnienia przesłanek przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego organ wyjaśnił, że wykazane w decyzji organu skarbowego błędy skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 4 zł zostały ocenione przez organ jako nierażące, stąd zastosowanie znalazł art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Przedmiotem postępowania karnego prowadzonego wobec J. M. nie było weryfikowanie wskazywanych na umowach cen telefonów komórkowych, lecz ustalenie czy dana transakcja udokumentowana konkretną umową miała miejsce oraz czy podpisy na umowach sprzedaży były prawdziwe czy podrobione. W toku przesłuchań prowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego kwestia ceny pojawiała się tylko wówczas, gdy przesłuchiwany sam ją poruszył. Błędnym jest zatem twierdzenie, że większość przesłuchiwanych nie kwestionowała ceny sprzedaży. To, że dana osoba nie wypowiadała się na temat ceny nie świadczy o tym, że ją potwierdziła. Organ wyjaśnił również, że nie wszystkie wskazane w pismach przygotowawczych skarżącej umowy nie znalazły się w wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z dnia 6 lipca 2011 r. W wyroku tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, ocenie Sądu zostały poddane następujące umowy: z dnia 2 stycznia 2008 r. (4 sztuki) zawarte z N. C., z dnia 2, 9 i 10 stycznia 2008 r. zawarte z A. N., z dnia 25 stycznia 2008 r. zawarta z M. H., z dnia 28 lipca 2008 r. zawarta z A. H. oraz z dnia 3 lipca 2007 r. zawarta z B. P.. Z uwagi na ujęcie tych umów w wyroku, odmówiono im wiarygodności. Okoliczność, że wskazane przez skarżącą umowy nie zostały okazane P. K., M. D., B. D., M. H., S. B., W. S., M. A., R. M., L. B., J. K., A. A., A.S., K. W., J. W., Z. K. nie świadczy o ich niewadliwości. Osoby te zeznały bowiem, że nigdy nie sprzedawały żadnych telefonów w miejscowości, w której kwestionowana umowa została zawarta. Natomiast M. H. wprost wskazała, że jedynie kupiła telefon. Organ podkreślił ponadto, że odmówił wiarygodności umowom wskazywanym przez skarżącą również, gdy świadek wprawdzie przyznał, że sprzedawał telefony w sklepie skarżącej, ale jednocześnie dokonał transakcji w innym roku niż objęty zaskarżonymi decyzjami (H. G., S. N.). Nie jest również zasadne kwestionowanie prawidłowości oceny umowy, na której widnieją dane J. B.. Świadek ten zeznał bowiem, że sprzedał na rzecz skarżącej dwa telefony. Jednocześnie rozpoznał dwie okazane mu umowy. Umowy te nie pokrywają się z umowami wykazanymi przez skarżącą. Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty dotyczace oceny zeznań K. K.. Świadek zeznała bowiem, że sprzedała jeden telefon Sony Ericsson, którego modelu nie pamięta. Z okazanych 14 umów nie rozpoznała żadnej i doprecyzowała, że sprzedała telefon za 50 zł. Wobec powyższego żadnego z wymienionych w umowach telefonów nie sprzedawała, w tym również telefonu za 770 zł., wskazanego w umowie podanej przez skarżącą, zwłaszcza, że umowa ta dotyczy telefonu innej marki. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zeznań I. A., D. W. i D. Z., organ wyjaśnił, że w przypadku w/w świadków uznał za prawidłowe po jednej umowie. W/w świadkowie zeznali bowiem, że sprzedali tylko jeden telefon na rzecz skarżącej. Zatem niemożliwe jest uznanie za prawidłowe innych zaewidencjonowanych przez skarżącą umów, w których stroną były wskazane osoby. Odnośnie zeznań I.M. organ wskazał, że w trakcie przesłuchania świadkowi okazano wskazaną przez skarżącą umowę, której świadek nie rozpoznał. Świadek zeznała bowiem, że na umowie nie widnieje jej podpis. Powyższej umowy nie można zatem uznać za wiarygodną. W odniesieniu do świadków B. M., R. W. i D. Ż. organ uznał, że wskazane przez skarżącą umowy zostały okazane im podczas przesłuchań, gdyż ceny telefonów na okazanych umowach odpowiadały wartościom z ewidencji sprzedaży. Rozbieżności w dacie świadczą o błędzie pisarskim. Dodatkowo nie jest zasadny zarzut dotyczący braku w aktach sprawy protokołów przesłuchań P.T., B. G., A. S., A. J., M. P. i T. J.. Zeznania P.T., B. G. i T. J. znajdują się na płycie załączonej do protokołu kontroli (pliki opisane jako: P. P., K. B. i J. T.). Protokoły zeznań A. S., A. J., M.P. zostały natomiast dosłane przez organ skarbowy w trakcie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając wartość materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy telefonów (w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe) w systemie VAT- marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę. Z treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że podatnik korzysta z opodatkowania w systemie marży wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie tj. dostawy nie tylko określonego rodzaju przedmiotów ale także nabycia od określonych podmiotów. Istotne znaczenie dla opodatkowania w systemie VAT marża było zatem wykazanie, że skarżąca dokonywała dostawy telefonów nabytych od podmiotów wskazanych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT, czyli w sytuacji, gdy źródło ich nabycia było nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywca nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność jest objęta zwolnieniem od podatku lub gdy źródło jest opodatkowane to na zasadach opodatkowania marży. Skarżąca, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organów, dla celów opodatkowania w systemie VAT marża, prowadziła ewidencje osobno dla sklepu w K. W. i w P.. Cena zakupu była ujawniana w ewidencji w oparciu o umowy zakupu telefonów. Podstawę zakwestionowania przez organy zaewidencjonowanych umów zakupu telefonów stanowiły protokoły zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do syna podatniczki i włączonych jako materiał dowodowy sprawy oraz dowody z zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu skarbowym. W prowadzonym postępowaniu karnym ustalono także, że część umów została podrobiona przez syna podatniczki J. M., za co został on skazany przez Sąd Rejonowy w K. W., prawomocnym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11. Umowy przyjęte przez organ jako nierzetelne zostały przedstawione w formie tabelarycznej w uzasadnieniach decyzji organu I instancji oraz uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego, w sytuacji wydania przez ten organ decyzji refomatoryjnej. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Z kolei przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Zgodnie z § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedstawić proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Uzasadnienia decyzji w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu nie spełniają tych wymogów. Wynika z nich, że organ uznał za nierzetelne zarówno umowy objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. W. z 6 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 62/11 jak i umowy których wyrok nie obejmuje. Zauważyć należy, że art. 11 p.p.s.a wprowadza regułę związania sądu, a tym samym organu podatkowego, wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym co do faktu popełnienia przestępstwa. Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Związanie skazującym wyrokiem karnym nie oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, w zakresie w jakim nie został objęty wyrokiem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią materiał dowodowy, który w zakresie nie ocenionym w tym postępowaniu, może być przedmiotem oceny i ustaleń organów podatkowych. Organ był zatem zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w jakim zakresie ustaleń w przedmiocie nierzetelności zaewidencjonowanych umów sprzedaży dokonał w ramach związania ustaleniami wyroku karnego, w jakim w wyniku rozpatrzenia dowodów w postępowaniu podatkowym i przedstawienia w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. Nie spełnia wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania J. M. prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje, nie objęte wyrokiem karnym. Wprawdzie w decyzjach za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2008 r. organ odwoławczy przedstawił zestawienia tabelaryczne, w których wskazuje umowy ocenione prawomocnym wyrokiem karnym oraz ocenione w postępowaniu skarbowym i podatkowym (oznaczone kursywą), jednak z analizy wykazu oraz treści wyroku wynika, że część umów, mimo że była przedmiotem ustaleń wyroku, została zaznaczona w wykazie jako oceniona w postępowaniu podatkowym. Przykładowo: umowa z 4 marca 2008 r. na kwotę 650 zł zawarta z I. M. (poz. 22 rejestru miesiąc marzec 2008 r.) jest objęta wyrokiem (poz. 868); podobnie umowa zarejestrowana pod nr 71 (decyzja z kwiecień 2008 r.) zawarta w dniu 19 marca 2008 r. z H.G. na kwotę 380 zł (poz. 1896 wyroku); umowa z 18 kwietnia 2008 r. zaewidencjonowana pod nr 51 (decyzja za maj 2008 r.) zawarta z W. S. jest objęta wyrokiem (poz. 865 wyroku); umowy zawarte z T. J. (decyzja z grudzień 2008 r.) w dniu 19 listopada 2008 r., (poz. 104 rejestru) oraz 4 listopada 2008 r. (poz. 118 rejestru) są objęte ustaleniami wyroku karnego (poz. 2027 wyroku). Brak jest zatem w uzasadnieniach decyzji jednoznacznego wyjaśnienia w stosunku do których umów organy działały w warunkach związania ustaleniami wyroku Sądu Rejonowego w K. W. z dnia 6 lipca 2011 r. Z kolei w stosunku do umów nie objętych ustaleniami wyroku brak jest, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań, na podstawie których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Rozważenie oraz ocena zeznań były konieczne, skoro organ przyjął jako nierzetelne zaewidencjonowane umowy, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci, zaprzeczali by sprzedawali telefony, rozpoznając jednocześnie podpisy na okazanych w trakcie postępowania karnego umowach, ewentualnie przyznając sam fakt sprzedaży telefonu zaprzeczyli, by sprzedaż dokumentowały okazane umowy. Przykładowo: D. Ż. (decyzja za maj 2008 r.) zeznał, że na okazanych mu w toku postępowania karnego umowach z 5 maja 2008 r. dotyczących telefonów Nokia 6131 za kwotę 480 zł. oraz Nokia 3110 za kwotę 370 zł. są jego podpisy, z tym, że nie sprzedawał żadnego z telefonów. Organ zakwestionował natomiast umowę z 7 maja 2008 r. Podobnie w przypadku R. W. (decyzja za marzec 2008 r.) organ zakwestionował umowę sprzedaży z 23 lutego 2008 r. za kwotę 670 zł. Świadkowi okazano umowy z 25 lutego 2008 r. sprzedaży telefonów Nokia 3330 za 170 zł oraz Nokia 6300 za 670 zł. Świadek przyznał, że na umowach są jego dane i jego podpisy. Wyrokiem karnym objęto transakcje dotyczące sprzedaży telefonu Nokia 3330 (poz. 1008 wyroku) oraz sprzedaży Nokia 6300 (poz. 1864 wyroku). Z zestawienia przedstawionego za miesiąc marzec wynika też, że organ uznał za nierzetelną umowę sprzedaży telefonu za kwotę 590 zł. z dnia 1 marca 2008 r. (poz. 3 rejestru) zawartą z B. M.. Treść wyroku (poz. 261 oraz 2001) obejmuje dwie transakcje: z 4 marca 2006 r.- sprzedaż telefonu Nokia 6822 oraz umowę z 5 marca 2008 r.- sprzedaż telefonu Nokia 6267. Z zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym wynika, że w sklepie skarżącej dokonała transakcji sprzedaży telefonu marki Nokia, jakkolwiek wykluczyła, by były to transakcje udokumentowane okazanymi umowami i objęte wyrokiem karnym. Obowiązkiem organu w przypadku zakwestionowania zarejestrowanej pod poz. 3 rejestru umowy z 1 marca 2008 r. było wskazać konkretne dowody, na podstawie których dokonał ustaleń o niewiarygodności umowy, przedstawiając wynik oceny w uzasadnieniu decyzji. Podjęta w piśmie procesowym próba oceny zeznań świadka, wskazanie iż nastąpiła pomyłka, po pierwsze nie konwaliduje braków uzasadnienia, a ponadto, wbrew twierdzeniom organu, oprócz daty nie zgadza się także wartość transakcji. W decyzji za miesiąc luty 2008 r. została zakwestionowana rzetelność umowy z dnia 25 stycznia 2008 r. o wartości 630 zł. zarejestrowanej pod numerem 15 (sklep w Proszowicach), zawartej z M. H.. Wyrokiem (poz. 1832) zostały objęte umowy z 22 stycznia 2007 r. oraz 23 stycznia 2007 r. Podobnie w decyzji za marzec 2008 r. zakwestionowana została umowa zawarta z M. D. w dniu 1 marca 2008 r. o wartości 140 zł (poz. 9 rejestru), która nie była objęta wyrokiem. (wyrokiem objęto umowę z 20 lipca 2006 r. oraz umowę z 5 marca 2008 r. poz. 1165 oraz 1939 wyroku). W zestawieniu za maj 2008 r. ujęto trzy umowy zawarte z D. Z., jedną z 13 maja 2008 r., (poz. 42 rejestru objęta wyrokiem umowa sprzedaży telefonu Nokia 6131) oraz dwie umowy sprzedaży z 19 maja 2008 r., na kwoty 180 zł i 260 zł. (poz. 54 i 55 rejestru), których wyrok nie obejmuje. Świadek zeznała, że sprzedała dwa telefony, z tym że spośród okazanych sześciu umów, mimo, że są opatrzone jej podpisami, żadnej nie rozpoznała. W piśmie procesowym organ wyjaśnił, że zostały uwzględnione dwie umowy ujęte w ewidencji sprzedaży: w pozycji 53 w maju 2008 r.) i w pozycji 62 w czerwcu 2008 r. Brak jest w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia jakie okoliczności zadecydowały, że organ ocenił te umowy jako niewiarygodne. Argumentacja podniesiona w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowego, a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia. W decyzji za miesiąc sierpień organ zakwestionował ujętą pod poz. 78 rejestru umowę zawartą z A. J. w dniu 28 września 2007 r. o wartości 980 zł., w decyzji za miesiąc wrzesień 2008 r. umowę z 29 sierpnia 2008 r. zawartą z A. A. (poz. 2 ewidencji cena zakupu 140 zł.), w decyzji za październik 2008 r. umowy z 22 września 2008 r. zawarte z A. S. o wartości 360 zł. (poz. 25 ewidencji), oraz z K. W. o wartości 360 zł. (poz. 26). Wskazane umowy nie były przedmiotem ustaleń wyroku karnego. Wyrok dotyczy umowy z 11 sierpnia 2006 r. zawartej z A. J., umów z 28 sierpnia 2008 r. zawartych z A. A., umów zawartych w dniach 16 września 2008 r., 17 września 2008 r., i 25 września 2008 r. z K. W. oraz umów zawartych z 18 września 2008 r., 19 września 2008 r. i 25 września 2008 r., z A. S.. Organ winien w uzasadnieniach decyzji jednoznacznie wskazać powody dla których przedmiotowe umowy uznał za niewiarygodne. Także dokonując odmiennej niż organ I instancji oceny wiarygodności umów, na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu karnym (przykładowo zeznania A. S., decyzja za miesiąc kwiecień, zeznania P. P., decyzja za maj 2008 r., zeznania A. B., Z. S., decyzja za miesiąc lipiec 2008 r., C. K. i M. P., decyzja za grudzień 2008 r.) i przyjmując, że w stosunku do tych przypadków istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża, organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał za wiarygodną cenę sprzedaży podaną przez świadków za rzeczywistą cenę zakupu, pomijając treść umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzili autentyczność podpisów. Wyjaśnić jednak należy, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie jest zatem zasadny zarzut, że w stanie faktycznym sprawy znaczenie osobowych środków dowodowych było mniejsze niż dokumentów. Prawidłowe uzasadnienie stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia decyzji co do zakwestionowanych umów zakupu, nie pozwalają na zweryfikowanie, czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, czy ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organów podatkowych i Sąd nie może zastępować organu w tym zakresie. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił. Konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnienia nie spełniają funkcji przekonywania, nie wyjaśniają czym kierował się organ uznając za niewiarygodne konkretne umowy. To z uzasadnienia strona winna czerpać pełną, wszechstronną informację o motywach rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu aktu, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze do sądu. Organ podjął próbę oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, w odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pisma przygotowawcze, złożone przez skarżącego na rozprawie. Argumentacja zawarta w tych pismach nie może jednak zastępować uzasadnień decyzji. Brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie wykazanie w jakim zakresie organ dokonywał ustaleń w ramach związania wyrokiem karnym, brak analizy zeznań świadków przy ocenie wiarygodności zakwestionowanych umów, stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik spraw. Z obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalniał organu fakt, podniesiony w piśmie procesowym, że skarżąca w odwołaniu nie podnosiła zarzutów, co do zakwestionowanych umów wskazanych w wykazach zawartych w decyzjach organu I instancji. Sąd podziela natomiast ocenę organu, że spełnienia przesłanek z art. 120 ust 10 ustawy VAT nie można wyprowadzić z zeznań J.M., jak również z zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika w postępowaniu odwoławczym świadków: M. Z., I. O., R. R., K. Z.. Dokonana przez organy ocena tych zeznań nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej, ocena ta nie jest wybiórcza. Dowody organ ocenił we wzajemnym powiązaniu. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków: M. Z., I. O., K. Z. i R. P. organ wskazał na brak dowodów posiadania przez nich telefonów, mimo znacznych ilości jakie miały być sprzedane na rzecz skarżącej, jak również dowodów ich sprzedaży, mimo twierdzenia, że takie umowy były sporządzane. Sąd podziela argumentację organu, że nie da się w sposób logiczny wytłumaczyć, potwierdzonego wyrokiem karnym fałszowania przez J. M. umów, w sytuacji, gdy transakcje opisane w zeznaniach świadków faktycznie miałyby miejsce. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od zaprezentowanej przez organy, ocena tych zeznań przez stronę, nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów, ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny wskazanych zeznań należy uznać za niezasadny Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 188 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie: że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych umowami zakwestionowanymi przez organ skarbowy logowały się do sieci i zmierzało do wykazania, że telefon miał charakter towaru używanego. Jak wskazano wyżej, opodatkowanie w systemie marży wymaga nie tylko wykazania, że towar nadaje się do dalszego użytku w aktualnym stanie, lub po naprawie, ale spełnienia warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zasadnie organ podnosi, że fakt aktywacji nie wystarcza do opodatkowania w systemie marży i nie potwierdza, że dany aparat telefoniczny został sprzedany przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, lub podatnika podatku VAT objętego zwolnieniem, albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ jest zobligowany do oszacowania marży w sytuacji, gdy dostawa nie spełnia warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy VAT. W takiej sytuacji ma miejsce opodatkowanie na zasadach ogólnych, przy przyjęciu obrotu jako podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy VAT. (por. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1259/08, przywołanym przez skarżącą, że przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, lecz wskazuje, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy nie kwestionują zaewidencjonowanej wysokości sprzedaży, lecz wskazują na niespełnienie warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy VAT. Także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 556/10 Sąd wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ skarżący nie prowadził księgi podatkowej. Przywołane wyroki dotyczą zatem innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. O możliwości oszacowania marży w podatku od towarów i usług nie świadczy nie zakwestionowanie przez organ podatkowy oszacowania marży w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego za lata 2007 i 2008. Zasadnie organ, odnosząc się do tego zarzutu, w odpowiedzi na skargi wskazał na odrębność ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym. Wbrew zarzutom podniesionych w pismach przygotowawczych protokoły zeznań świadków w nich wskazanych a dotyczących roku 2008 r. są w aktach sprawy. Podsumowując uznać należy, że postępowanie podatkowe we wskazanym przez Sąd zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawy organ uwzględni powyższe uwagi, w uzasadnieniach decyzji przedstawi zakres związania ustaleniami wyroku karnego, rozważy i dokona oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych umów zakupu nie objętych rozstrzygnięciem karnym, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wynik przedstawi w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, iż nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skarg uiszczony przez skarżącego w wysokości 3675 zł. ustalony na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 15.000 zł. ustalone na podstawie § 3 ust 1 pkt 1 lit. d, e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz 204 z tytułu zwrotu opłaty od złożonych pełnomocnictw.