I SA/Ke 132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...]: - uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2010 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności A. M., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług A.Sp. z o.o. (dalej: Spółki) w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności A. M. za zaległości z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie, - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.2 Organ wyjaśnił, że prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Ke 268/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności A. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Rozpatrując ponownie sprawę organ ustalił, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., sierpień 2005 r., październik 2005 r., czerwiec 2007 r. Zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez A. M. obowiązków zarządu Spółki, który funkcję tę sprawuje od 4 lutego 2003 r. 1.3 Brak zapłaty w/w zobowiązań podatkowych spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna, co potwierdził WSA w Kielcach w ww. wyroku. W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunku bankowego, ruchomości i wierzytelności w/w Spółki, które zostały wskazane przez A. M.. Zajęcia rachunku bankowego dokonano w Banku BPH I Oddział w K., jednak ten środek egzekucji okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunku Spółki. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia ruchomości Spółki (samochody oraz narzędzia wykorzystywane w prowadzonej działalności), które zostały następnie sprzedane w trybie egzekucji administracyjnej. Sprzedaż licytacyjna samochodów oraz zagęszczarki pozwoliła uzyskać kwotę netto [...] zł. Natomiast sprzedaż z wolnej ręki pozostałych narzędzi – [...] zł. Powyższe kwoty zarachowano następnie m.in. na koszty egzekucyjne z tytułów wykonawczych objętych zajęciami ruchomości i na pokrycie niewielkiej części zaległości, a dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Na wniosek A. M. dokonano także zajęcia wierzytelności w Urzędzie Miasta i Gminy S.-K., Urzędzie Miasta i Gminy K. oraz Przedsiębiorstwie Budowlano-Eksploatacyjnym Debex B. S. w O. Ś.. W wyniku zajęcia wierzytelności w Przedsiębiorstwie Debex udało się uzyskać kwotę 1.221,66 zł, którą zarachowano na koszty egzekucyjne. W przypadku wierzytelności w Urzędzie Miasta i Gminy K. zajęcie okazało się nieskuteczne, gdyż wskazane przez A. M. środki finansowe z tytułu należytego zabezpieczenia umowy nr [...] z dnia 28 sierpnia 2002 r. zostały potrącone na poczet nieusuniętych usterek. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wysłane do B. Sp. z o.o. na wskazany przez A. M. adres siedziby, tj. K., ul. K. nie zostało doręczone, gdyż jak wynika z adnotacji listonosza, podmiot pod w/w adresem jest nieznany. Na podstawie zajęcia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, Urząd Miasta i Gminy S.-K. przekazał w dniu 27 czerwca 2011 r. Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu kwotę [...] zł. Z sumy tej zarachowano kwotę [...] zł na koszty egzekucyjne z tytułu wykonawczego dotyczącego podatku VAT za czerwiec 2007 r. W pozostałym zakresie kwota wierzytelności zarachowana została za poczet innych zaległości Spółki, nie objętych niniejszą decyzją. Wymieniona tu czynność egzekucyjna zatem również okazała się bezskuteczna. 1.4 Organ, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku I SA/Ke 268/11, dokonał ustaleń w zakresie właściwej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, dzień 25 listopada 2005 r. jest dniem, od którego z pewnością istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2004 r., luty, sierpień i październik 2005r., i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. Organ dokonał analizy bilansów Spółki za 2004, 2005 i 2006 r. Na dzień 31 grudnia 2004 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 5.860,37 zł, aktywa wyniosły 736.010,39 zł, wielkość zobowiązań wyniosła 530.939,52 zł. Wartość rzeczowych aktywów trwałych wynosiła 4.906,35 zł, majątek obrotowy wynosił 731.104,04 zł. Na dzień 31 grudnia 2005 r. sytuacja uległa pogorszeniu. Wartość zobowiązań Spółki w wysokości 461.911,24 zł ponad trzykrotnie przekroczyła wartość aktywów ogółem, która wyniosła 152.483,55 zł. Strata netto wyniosła 514.498,56 zł. Wartość rzeczowych aktywów trwałych zmalała do kwoty 817,49 zł, majątek obrotowy zmniejszył się zaś do wartości 151.666,06 zł. Powyższy stan uległ dalszemu pogorszeniu w 2006 r. Organ podniósł, że o ile na początku 2005 r. sytuacja finansowa była niekorzystna i nie istniał stan wypłacalności, tak pod koniec tego roku sytuacja uległa drastycznemu pogorszeniu. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, A. M. najpóźniej do dnia 9 grudnia 2005 r. winien był skutecznie złożyć wniosek o upadłość Spółki, czego nie uczynił. 1.5 Zgłoszenie przez A. M. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 27 kwietnia 2006 r. nie było skuteczne, bowiem zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 28 kwietnia 2006 r. wniosek ten został zwrócony ze względu braki formalne. Taka okoliczność nie spełnia wymogów z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Zwrot wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. Zbyt późno zostały złożone zaś wnioski o upadłość z dnia 24 maja 2006 r. i z dnia 19 czerwca 2006 r., które Sąd Rejonowy w Kielcach oddalił z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. 1.6 Oceniając kwestię winy A. M. w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podniósł, że niedokonanie tej czynności we właściwym czasie stanowi o winie nieumyślnej strony. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący rozważał złożenie wniosku w drugim półroczu 2005 r., liczył jednak na korzystny wyrok w sprawie odzyskania podatku VAT od Gminy S.-K.. Organ wyjaśnił, że nawet odzyskanie z tego tytułu kwoty 132.595,85 zł nie poprawiłoby sytuacji finansowej Spółki, ponieważ kwota ta nie pokryłaby kwoty zobowiązań Spółki jakie ta posiadała na koniec 2005 r. Niezgłoszenie wniosku w tym czasie nastąpiło na skutek podjęcia na własną odpowiedzialność świadomego ryzyka. Świadczy o uchybieniu obowiązków z tytułu sprawowanej funkcji prezesa zarządu Spółki. Dalej organ odniósł się do postanowienia Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód z dnia 28 czerwca 2007r., sygn. akt 2 Ds 2081/06/S, dotyczącego umorzenia wobec A. M. śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 586 Kodeksu spółek handlowych - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może mieć znaczenia dla odpowiedzialności A. M. opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej. Przestępstwo określone w art. 586 Kodeksu spółek handlowych może być bowiem popełnione z winy umyślnej, podczas gdy o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości (niewszczęciu postępowania układowego), także wina nieumyślna. Ponadto, jedynie prawomocny wyrok sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Wpływu na odpowiedzialność nie mogą mieć również przedstawione przez A. M. kserokopie pism: wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach Wydział I Cywilny z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I C 3024/05, apelacji z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I C 3024/04 oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I ACa 1992/05 oddalającego w/w apelację. Dokumenty te dotyczą sporu pomiędzy A. Sp. z o.o. a Gminą S.-K. o wysokość świadczenia pieniężnego. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył A.M.. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, tj. wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne i nie zaistniały negatywne określone w tym przepisie, a także zastosowanie profiskalnej wykładni ww. przepisu, 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady bezstronności, prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych poprzez: - niepełną i wadliwą ocenę przedstawionych okoliczności wyłączających winę strony oraz - pobieżną analizę okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla sprawy, w tym dowodzonych przez stronę, a także - wydanie decyzji dokonane bez prawidłowej oceny ww. okoliczności w sprawie i uwzględnienia dowodzonych przez skarżącego specyficznych okoliczności właściwych konkretnej sprawie oraz - wykładnię obowiązującego prawa stronniczo, według potrzeb fiskalnych; b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że sąd zwrócił sprawę do postępowania drugiej instancji, przez co organ ograniczył możliwości strony w postępowaniu co do odwołania się od ustaleń organu pierwszej instancji do organu odwoławczego, c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej różnych działań w podobnych stanach faktycznych i prawnych, poprzez nieprzekazanie do pierwszej instancji postępowania w sprawie, przy prawie jednoczesnym zwróceniu do pierwszej instancji niemal identycznej sprawy dotyczącej skarżącego, d) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonanie oceny, czy okoliczności zostały udowodnione bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego poprzez: - pobieżne i niezindywidualizowane analizowanie okoliczności, bez uwzględnienia stanu faktycznego zgodnie z postulowanym przez stronę oraz - niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności wyjaśnianych przez stronę, - subiektywne odnoszenie się do materiału dowodowego w sprawie, - powierzchowną analizę wyjaśnień strony na okoliczność zaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnień na okoliczność bezskuteczności egzekucji i wskazania przez stronę majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz stronniczą wykładnię stosowanego prawa, w szczególności art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stronnicze i profiskalne stosowanie się do wyroku sądu administracyjnego; e) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z dnia 29 grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy nastąpił upływ pięcioletniego terminu do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (dotycząca lutego, sierpnia i października 2005 r.), pozwalający na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu A.M. zarzucił, że organ niewłaściwie zastosował się do wyroku I SA/Ke 268/11, poprzez to że błędnie przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji nie podlegała uchyleniu. Organ odwoławczy poczynił własne ustalenia, a to pozbawiło skarżącego możliwości odwołania się od nich. Ustalił inną datę, w której skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niż uczynił to organ pierwszej instancji. 2.3 Skarżący podniósł, że w dniu 14 maja 2011 r. uiścił kwotę [...] zł dotyczącą podatku VAT za czerwiec 2007 r., mimo to zaskarżona decyzja nie uwzględnia tej okoliczności. 2.4 Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, że postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Organ nie podjął wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych względem zajęcia znacznych wierzytelności w firmie B. Sp. z o.o. w K., ul. K.. Przejmując kaucję gwarancyjną zdeponowaną w Urzędzie Gminy S. – K. organ pozbawił Spółkę możliwości podjęcia decyzji w zakresie przeznaczenia wyegzekwowanych środków. 2.5 Kolejne argumenty skargi odnoszą się do kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący opisał przebieg postępowań sądowych toczących się w sprawie zwiększenia wartości umowy. Niekorzystne rozstrzygnięcia sądów wpłynęły na pogorszenie sytuacji Spółki, jednakże ostatnie uzasadnienie do wyroku sądu otrzymał dopiero 17 lipca 2006 r. Przez okres trwania tych postępowań skarżący był przekonany o korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu, które pozwoliłoby wynegocjować z wierzycielami ugody i spłaty zadłużenia. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozważane było już w drugim półroczu 2005 r., jednak Spółka negocjowała w tym czasie nowe kontrakty i podjęła się kolejnych zadań, dlatego w listopadzie i w grudniu 2005 r. nieuzasadnionym było zgłaszanie takiego wniosku. Skarżący podniósł, że przy ocenie istnienia winy powinny być brane pod uwagę pismo z dnia 21 maja 2007 r. skierowane do Komendy Miejskiej Policji oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód z dnia 28 czerwca 2007 r. 2 Ds.2081/06/8. Jego zdaniem, przepisy prawa nie rozróżniają złożenia i zgłoszenia wniosku. Jeśli natomiast przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnia znaczenia zwrotu "właściwy czas" do złożenia wniosku, to zapis ten należy interpretować na korzyść strony. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony, ponieważ przepis ten nie dotyczy wydania decyzji ostatecznej. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. 4.1 W piśmie procesowym z dnia 3 września 2012 r. skarżący ponad twierdzenia zawarte w skardze zarzucił organom błędną interpretację bilansów Spółki. Wskazał również, że w trakcie funkcjonowania Spółki nie posiadała ona nigdy wolnych środków pozwalających zaspokoić koszty postępowania upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. 5.3 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że sprawa w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A.M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Ke 268/11. Oznacza to, że organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną należy rozumieć jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna może w szczególności dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego procesowego czy kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia dotyczy zarówno organu administracji publicznej jak i sądu. Związanie to powoduje, że zatem i organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym w uzasadnieniu wyroku sądu poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. 5.4 Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Ke 268/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił tylko decyzję organu odwoławczego, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011r. nr [...]. Ani w sentencji wyroku ani w uzasadnieniu do tego wyroku Sąd nie wyraził potrzeby wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ponownie prowadzonym postępowaniu nie podjął rozstrzygnięcia uchylającego decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2010r. nr [...]. Uchylenie tej decyzji stanowiłoby bowiem o niezastosowaniu się przez organ odwoławczy do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu i naruszeniu przepisu art. 153 ustawy P.p.s.a. 5.5 Aprobatę co do zastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 268/11 należy wyrazić także w dalszym zakresie. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził pogląd, że po pierwsze, organ podjął wszelkie możliwe czynności egzekucyjne, w wyniku których egzekucja z majątku Spółki okazała się skuteczna tylko w nieznacznej części. Sąd podzielił pogląd organu, że czynności egzekucyjne nie mogły być przeprowadzone wobec wierzytelności Spółki A. w Spółce B.. Uznał, że wypełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz że A. M. nie wskazał majątku Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Po drugie, Sąd wyraził stanowisko o konieczności powiązania treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ze zm.). Po trzecie Sąd wskazał, że zwrot wniosku z dnia 25 kwietnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku, oraz że wnioski z dnia 24 maja 2006 r. i z dnia 14 grudnia 2006 r. zostały złożone zbyt późno i z powodu ich oddalenia nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. II FSK 274/06 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ten sposób realizowana jest zasada ekonomiki postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie oznacza to, że nawet jeśli kwestie bezskuteczności egzekucji, stosowania treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz skutków jakie wywołały wnioski z dnia 25 kwietnia 2006 r., z dnia 24 maja 2006 r. i z dnia 19 czerwca 2006 r. (oddalonego postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2006 r.) zostały poddane analizie w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2011 r., to i tak zarzuty skargi w tym przedmiocie nie mogą podważyć ich prawidłowości. Okoliczności te zostały już bowiem przesądzone wyrokiem w sprawie I SA/Ke 268/11. Ze względu na treść art. 153 ustawy P.p.s.a., ani Dyrektor Izby Skarbowej w K. ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mogą formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 268/11. Z tych powodów wszelka polemika skargi w zakresie poczynionych już ocen jest całkowicie bezskuteczna. 5.6 Przepis art. 153 ustawy P.p.s.a. stanowi nie tylko o ocenie prawnej ale i o wskazaniach co do dalszego postępowania. Między tymi pojęciami zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organu administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05). Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W uzasadnieniu do wyroku I SA/Ke 268/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. dokonanie ustaleń, kiedy A.M. obowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości i wyjaśnienie, czy w okresie tym istniały okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w niepodjęciu tych działań. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) /lit. a/ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy /lit. b/. Skoro jak już wyżej podniesiono, pojęcie "we właściwym czasie" należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, to oznacza to, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, że skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Sąd w pełni podziela pogląd organu, w dniu 25 listopada 2005 r. zaistniały podstawy do stwierdzenia faktu trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustalenia organu są w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę fakt, że w drugim półroczu 2005 r. utrwalił się w Spółce stan nieuiszczania należności w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei na postawienie tezy, że w 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku pozwoliła prawidłowo dokonana przez organ szczegółowa analiza bilansów Spółki. W obiektywny sposób obrazują one sytuację finansową Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. i w istocie wypływa w nich wniosek, że pod koniec 2005 r. stan finansów uległ drastycznemu pogorszeniu. Z powyższych ustaleń płynie konkluzja, że właściwym terminem do zgłoszenia wniosku przez A. M. był termin wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. [...] 2005 r. Bezspornym jest, że w tym terminie skarżący nie dokonał omawianej czynności, co oznacza, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. 5.7 Przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki jest również wykazanie jego braku winy w niepodjęciu działań w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wyżej podniesiono, organ w pełni zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu do wyroku I SA/Ke 268/11 i prawidłowo ustalił, że A. M.nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. I FSK 385/11). W ocenie Sądu, żadna z przedstawionych przez A. M. okoliczności nie wyłącza jego winy w niedopełnieniu tej czynności. Nie stanowi takiej okoliczności oczekiwanie przez skarżącego na korzystne dla Spółki rozstrzygnięcia sądów w przedmiocie zapłaty podatku VAT przez Gminę S.-K.. Jeśli bowiem w Spółce zaszły okoliczności o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, to nieuzasadnionym było zawieszenie decyzji o zgłoszeniu wniosku i uzależnianie jej od wyniku postępowania o zwrot podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że na dzień 9 grudnia 2005 r. (czyli na dzień w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości) korzystny dla Spółki wynik postępowań sądowych był zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Przekonanie A. M. o zasądzeniu Spółce podatku VAT miało zaś wyłącznie charakter subiektywny, skoro nie znalazło wyrazu w orzeczeniach najpierw Sądu Okręgowego w Kielcach a następnie Sądu Apelacyjnego w Krakowie. To zaś prowadzi do wniosku, że toczące się postępowania sądowe o zwrot podatku VAT w żaden sposób nie mogły uzasadniać odłożenia w czasie decyzji o podjęciu stosownych czynności w zakresie terminowego zgłoszenia wniosku. Tym bardziej więc nie zwalniały A. M. z winy w niedokonaniu tych czynności. Nadmienić w tym miejscu należy, że słuszna jest uwaga organu, iż nawet zasądzenie na rzecz Spółki dochodzonej przez nią kwoty podatku VAT nie poprawiłoby jej sytuacji majątkowej w sposób uzasadniający odstąpienie od konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. I FSK 379/11, że winą w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Oznacza to, że przesłanka braku winy odnosi się zarówno do winy umyślnej jak i nieumyślnej. W związku z tym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej wówczas, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. A.M. zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze przyznał, że już w drugim półroczu 2005 r. rozważał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Świadczy to o tym, że skarżący dysponował aktualną informacją o stanie finansów firmy. Skarżącemu należy więc przypisać winę nieumyślną w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ miał pełną wiedzę i świadomość, że zaszła już sytuacja w postaci trwałego zaprzestania długów a mimo to zwlekał z dopełnieniem stosownych czynności w sądzie upadłościowym. Jak już wyżej powiedziano, zawinienia tego nie wyłączają okoliczności związane z postępowaniami sądowymi toczonymi w sprawie podatku VAT. 5.8 Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi, w których A. M. podnosi, że nie można mu przypisać żadnej postaci winy. Na potwierdzenie tego skarżący wskazuje postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód z dnia 28 czerwca 2007 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko A. M. podejrzanemu o przestępstwo z art. 586 Kodeksu spółek handlowych. W postanowieniu tym jest mowa, że "brak jest dostatecznych dowodów do przypisania A. M. przestępstwa z art. 586 ksh, do celowego i umyślnego zaniechania wniosku pomiędzy grudniem 2005 r. a 26 kwietnia 2007 r." Należy wyjaśnić, że organy podatkowe przypisując członkowi zarządu winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie są związane ustaleniami poczynionymi w postępowaniach karnych. Nawet jeśli jednak wobec skarżącego wydane zostało takie postanowienie, to nie można nie można nie zauważyć, że przypisano w nim A. M. brak tylko winy umyślnej (zresztą przestępstwo z art. 586 ksh w jest przestępstwem tylko umyślnym). 5.9 Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy odnieść się do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. I FSK 1026/11, z dnia 7 kwietnia 2009 r. I FSK 1372/07, z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 402/08, z dnia 29 stycznia 2008 r. II FSK 1594/06). Decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, istotna w sprawie była data wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...]. Skoro wydana została ona w dniu [...] 2010 r., to bez wątpienia nastąpiło to przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.10 Nie są zasadne zarzuty skargi, w których A. M. kwestionuje sposób rozdysponowania przez organ środków uzyskanych z kaucji gwarancyjnej od Gminy S.- K.. Należy bowiem wskazać, że kolejność w jakiej z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokajane są należności oraz zasady regulujące sposób podziału tej kwoty opisane zostały w treści art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Ustawodawca nie pozostawił tych kwestii ani do uznania organu egzekucyjnego ani do decyzji zobowiązanego. Dlatego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mógł on mieć wpływu na jakie należności przeznaczyć wyegzekwowaną kwotę. 5.11 Odnosząc się do zarzutów skarżącego, w których kwestionuje on kwotę zaległości podatkowych za które orzeczono jego odpowiedzialność należy wskazać, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. W związku z tym argumenty skarżącego w powyższym zakresie nie mogą odnieść skutku w niniejszym postępowaniu. 5.12 Podsumowując należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w K.zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku I SA/Ke 268/12 i prawidłowo ustalił kiedy A.M. obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jak i wyczerpująco wyjaśnił, że w okresie tym nie zaszły żadne okoliczności wyłączające brak winy skarżącego w niepodjęciu tych działań. Ustalenia te pozwoliły na prawidłowe zastosowanie treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organ nie naruszył żadnej z zasad opisanych w Ordynacji podatkowej, a zawartej w treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 i art. 191. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego toku nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. W zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ uwzględnił zasady logiki i doświadczenia życiowego, ustosunkowując się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5.13 Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.