I SA/Ke 133/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie 1.385 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie [...] A. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. ustalono, że A. M., jako rolnik posiadający indywidualne gospodarstwo rolne, z dniem 1 maja 2012 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wybrał i zadeklarował kwartalny sposób rozliczenia. Podatnik zgłosił szeroki zakres prowadzonej działalności z tym, że jak wyjaśnił do protokołu z kontroli podatkowej prowadził tylko działalność rolniczą, jako rolnik posiadający indywidualne gospodarstwo rolne. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że A. M. w złożonej w dniu 16 października 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. zawyżył kwotę zwrotu podatku VAT o 76.650 zł. Zawyżenie to, w świetle ustaleń kontroli wynikało z faktu, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabyć faktury VAT z tytułu zakupu usług budowlanych od firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą: w C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.: fakturę VAT nr 01/2014 z 2 sierpnia 2014 r. wartość netto 63.735 zł, podatek VAT 23% - 14.659,05 zł, fakturę VAT nr 02/2014 z 2 sierpnia 2014 r. wartość netto 171.088 zł, podatek VAT 23% - 39.350,24 zł, fakturę VAT nr 03/2014 z 2 sierpnia 2014 r. wartość netto 98.438 zł, podatek VAT 23% 22.640,74, wszystkie faktury zostały wystawione za "Roboty budowlane na budowie budynku gospodarczego - przechowalnia owoców i warzyw w miejscowości [...]", sposób zapłaty – przelew. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca (zakup usług budowlanych) dały organowi pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, że ewidencja zakupu VAT za III kwartał 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Mając na względzie przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w protokole badania ksiąg, doręczonym podatnikowi w dniu 11 stycznia 2016 r., nie uznał ewidencji VAT za ten okres w części dotyczącej wskazanych powyżej nieprawidłowości - za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy. Decyzja z [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił dla A. M. za III kwartał 2014 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.385 zł, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po ponownym rozpoznaniu sprawy określił A. M. za III kwartał 2014 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.385 zł. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał na wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zasady wyłączenia tego prawa, w tym wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy. Podkreślił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik który, choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to nie od podmiotu wskazanego w tej fakturze. Za takim rozumieniem przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje w zakresie zakupów usług budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka "A." Sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych), a jej rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Podatnik, na potwierdzenie wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przedłożył umowę o roboty budowlane zawartą w C. w dniu 3 lutego 2014 r. ze spółką A., w której strony ustaliły termin rozpoczęcia robót na dzień 10 lutego 2014 r., ich zakończenia na dzień 15 sierpnia 2014 r., wartość netto inwestycji na kwotę 330.000 zł. Umowa została podpisana w imieniu A. przez T.M. Przedłożył także protokół odbioru wykonanych robót budowlanych, z którego wynika, że odbiór nastąpił 2 sierpnia 2014 r., wartość robót z trzech faktur określono na kwotę 330.000 zł, przedstawiono charakterystykę wykonanych prac: posadzki, elewacji, stolarki okiennej, drzwiowej, izolacji termicznych komór, drzwi chłodniczych. Organ omówił zeznania przesłuchanego w postępowaniu w charakterze świadka kierownika budowy budynku przechowalni owoców i warzyw – S. S., który stwierdził, że w dacie wpisu w Dzienniku Budowy pod datą 6 marca 2014 r. "zgłaszam budynek do odbioru" budynek był faktycznie gotowy i nadawał się do użytkowania. Po dacie 6 marca 2014 r. mogły być wykonywane niedoróbki, detale. Świadek wykluczył, by po tej dacie mogły być wykonywane prace budowlane dotyczące wykonania posadzki zacieranej na gładko utwardzonej powierzchniowo wraz ze zbrojeniem, izolacją przeciwwilgociową i termiczną, ponieważ, zgodnie z jego wpisami do "Dziennika Budowy" prace te były wykonane na dzień 6 marca 2014 r. Zamontowane były drzwi chłodnicze w ilości 3 sztuk, wykonane były elementy lekkiej zabudowy płyt warstwowych, wykonana była izolacja ścian wewnętrznych, zamontowane były okna w ilości 6 sztuk, a jedynie w chwili dokonywania wpisów do "Dziennika Budowy" nie zamontowana była brama stalowa segmentowa, jednakże znajdowała się na placu budowy przygotowana do montażu - stała oparta o ścianę. Ponadto zamontowane były drzwi stalowe, pełne w ilości 1 sztuka oraz była wykonana elewacja budynku. Z zeznań S. S. przesłuchanego w dniu 13 listopada 2013 r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za II i IV kwartał 2012 r., wynika, że na dzień przesłuchania w prowadzonej inwestycji ocieplone były już ściany budynku, wykonane zostały wylewki pod posadzkę, posadzka, prawdopodobnie była wykonana stolarka okienna i drzwiowa. Ten sam zakres wykonanych robót, które według zeznań świadka wykonane zostały w 2012 r., potwierdza m.in. protokół odbioru robót budowlanych z dnia 2 sierpnia 2014 r. dotyczący łącznie faktur VAT nr 01/2014, 02/2014, 03/2014. Zdaniem organu spisanie protokołów odbioru robót budowlanych nie wyjaśnia w jakim momencie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie), do wykonania usługi. Organ wskazał na pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 19 października 2015 r., z którego wynika, że A. M. w dniu 16 kwietnia 2014 r. zawiadomił Inspektorat o zakończeniu budowy budynku gospodarczego przeznaczonego do przechowywania płodów rolnych. Organ ten poinformował, że nie przeprowadzał kontroli stanu technicznego w/w obiektu oraz nie prowadził postępowania administracyjnego. W związku z powyższym za datę zakończenia budowy budynku należy uznać datę zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy tj. 16 kwietnia 2014 r., natomiast za datę przystąpienia do użytkowania dzień, po upływie 21 dni od daty złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r., podała, że A. M., który w związku z budową budynku gospodarczego przeznaczonego do przechowywania płodów rolnych owoców i warzyw korzystał z pomocy finansowej, złożył do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. "zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych" z 16 kwietnia 2014 r. oraz, że w dniu 5 maja 2014 r. organ ten zaświadczył, że nie zgłasza sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania budynku gospodarczego przeznaczonego do przechowywania płodów rolnych. A. M., na dwukrotnie skierowane do niego wezwania: z 5 i 25 maja 2017 r. (pomimo skutecznego doręczenia) nie udzielił odpowiedzi na pytania podane w wezwaniach, w tym dotyczące rozbieżności w zakresie daty zgłoszenia obiektu do organu nadzoru, daty odbioru robót budowlanych oraz okresu wykonywania robót budowlanych, informacji w zakresie zakupu materiałów budowlanych użytych do realizacji prac budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "A.", wskazanie kto decydował o ich zakupie wraz z podaniem danych personalnych osoby ze strony spółki, z którą kontaktował się podatnik w sprawie zakupu materiałów budowlanych użytych do realizacji prac budowlanych. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że spółka A." udokumentowała odbiór robót budowlanych innymi dokumentami źródłowymi tj protokołami odbioru robót wykonanych w okresie od 17 lutego 2014 r. do 31 lipca 2014 r. do faktury VAT 01/2014, wykonanych w okresie od 3 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. do faktury VAT 02/2014, oraz wykonanych w okresie od 10 lutego 2014 r. do 31 lipca 2014 r. do faktury VAT 03/2014. Organ wyjaśnił, że czynności sprawdzające w spółce ADBUD nie zostały przeprowadzone, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, drugie wezwanie nie zostało podjęte. W bazie danych Urzędu Skarbowego w P. brak jest deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 r., co świadczy, że w 2014 r. spółka "A." nie zatrudniała pracowników. Wiedzy na temat prac budowlanych prowadzonych na budowie budynku gospodarczego nie posiadała M. M. (prezes spółki "A."), która zeznała, że w 2014 r. nie była wspólnikiem spółki, a funkcję Prezesa pełni od lutego 2015 r., jak również A. O. (wspólnik spółki "A." Sp. z o.o.). Ze złożonych przez niego oświadczeń z 6 października 2015 r. i 8 lipca 2017 r. wynika, że nie ma dostępu do dokumentacji Spółki, kilka lat temu "poróżnił" się ze wspólnikiem T. M., co do prowadzenia Spółki i przestał mieć wpływ na to, co w Spółce się dzieje. Faktycznie Spółkę prowadził jego wspólnik ze swoją żoną - Prezesem Spółki. A. O. nadal widnieje jako wspólnik spółki "A.", z uwagi na brak możliwości sprzedaży udziałów w Spółce. T. M. (drugi wspólnik spółki "A." Sp. z o.o.) nie odbierał w terminie w prowadzonym postępowaniu wezwań 29 września 2015 r., 29 października 2015 r., 10 lutego 2017 r., 8 czerwca 2017 r. oraz 10 lipca 2017 r., jak również nie podejmował korespondencji w toku innych postępowań. Potwierdzeniem są włączone do materiału dowodowego wezwania kierowane do T. M., zarówno przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że dowód z przesłuchania T. M. nie został przeprowadzony, z uwagi na nie zgłaszania się świadka, mimo kierowanych wezwań. T. M. w żadnym postępowaniu podatkowym nie reagował na kierowane do niego wezwania, przez co nie można było przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka. Organ odwoławczy wskazał także, na protokół z przesłuchania w charakterze strony M. K. (włączonego postanowieniem [...]) z którego wynika, że T. M. w zamian za obiecane korzyści materialne prosił go o wystawienie faktur na usługi budowlane na rzecz innego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w III kwartale 2014 r. spółka "A." nie mogła wystawić faktur VAT dla A. M. Wystawione przez firmę "A." faktury VAT są zatem dokumentami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentowane nimi transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi (tzw. "puste" faktury). Nie doszło do nabycia przez firmę A. M. usług budowlanych od spółki "A.", a zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zakup usług budowlanych z kwestionowanych faktur przez A. M. mógł mieć miejsce (przed zakończeniem inwestycji, tj. 16 kwietnia 2014 r.), jednak z całą pewnością sprzedawcą tych usług nie była firma "A.". Spółka ta jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do stwarzania dokumentów dotyczących transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem organu opisane okoliczności sprawy wskazują, że działalność prowadzona przez spółkę "A." Sp. z o.o. była działalnością fikcyjną, polegającą na wystawianiu tzw. "pustych" faktur. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne, czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. W związku z tym "A." Sp. z o.o. nie mogła być podmiotem, który dokonał sprzedaży usług zafakturowanych na rzecz firmy A. M. A.M. odliczył podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest nieuzasadniony. W ocenie organu A. M. winien mieć świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnym kontrahentem, realizowania transakcji związanych z oszustwem podatkowym, że podmiot figurujący, jako sprzedawca na fakturach, nie wykonał usług. Okoliczności zawarcia i przeprowadzenia przez stronę transakcji handlowych z firmą "A.", świadomość jakimi dysponuje dokumentami odnośnie budynku, stanowią o obiektywnych przesłankach świadczących o braku działania z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy. A.M., pomimo wezwań organu, nie okazał dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających transakcje ze spółką "A.", nie udzielił żadnych konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z tą firmą. A. była podmiotem nierzetelnym - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła zatem wykonać prac budowlanych udokumentowanych fakturami z 2 sierpnia 2014 r. nr 01/2014; 02/2014; 03/2014. Poza tym, jak wynika z Dziennika Budowy w/w prace budowlane zostały zakończone już w dniu 7 marca 2014 r., a więc 5 miesięcy wcześniej przed datą wystawienia przedmiotowych faktur. Roboty udokumentowane fakturami nie były drobnymi pracami poprawkowymi, a stanowiły gruntowne prace budowlane, co wynika z protokołów odbioru robót. Podatnik uczestnicząc w transakcjach mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT wziął na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które zawierały nazwę wystawcy, który nie był jego rzeczywistym kontrahentem. Ustalenia, że podatnik posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy jako nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów (art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz oceny zebranych dowodów (art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawierała wszystkie elementy wymagane treścią przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest w ocenie organu uzasadniony. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, a przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił restrykcyjny charakter przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazał, że bezspornym jest, że przechowalnia owoców i warzyw została faktycznie wybudowana, zgodnie ze sztuką budowlaną i jest użytkowana. Skarżący realizował ciążące na nim, jako inwestorze obowiązki, bowiem inwestycja finansowana była częściowo ze środków publicznych w postać dotacji, której operatorem była Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z umów z Agencją wynikały także terminy rozliczeń dotacji. Odnosząc się do ustaleń organu, że spółka nie miała możliwości wykonania opisanych w spornych fakturach usług, skoro nie składała deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za pracowników wskazał, że pierwszą i podstawową kwestią winno być ustalenie, czy spółka A. faktury zadeklarowała w zakresie swojego podatku należnego. Brak deklaracji PIT4R może świadczyć o nielegalnym zatrudnianiu ludzi. Wskazał, że organy dokonały oceny stanu faktycznego i prawnego z lat 2012 - 2014 na podstawie czynności przeprowadzonych w roku 2017. W roku 2014, gdy wystawiane były sporne faktury wiedza nie tylko podatników, ale też organów podatkowych dotycząca skali procederu związanego z wyłudzeniami podatku VAT była bardzo znikoma. Skarżący zakwestionował ustalenia organu w zakresie świadomego odliczania przez skarżącego podatku VAT. Podniósł, że skarżący dopiero w maju roku 2014 zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, wcześniej prowadził gospodarstwo rolne, gdzie zrezygnował z procedur rolnika ryczałtowego i rozliczał podatek VAT na zasadach ogólnych. Prowadzi działalność także w sektorze rolnym. Trudno, mając na uwadze stan prawny i wspomnianą wyżej świadomość, a w zasadzie jej brak, wskazać jakie okoliczności miałyby decydować o tym, że skarżący podatek z zakwestionowanych faktur odliczał świadomie, wiedząc, że spółka A. nie wykonała opisanych w fakturach robót. Spółka A. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była podmiotem posiadającym osobowość prawną. W czasie, za który wydawana była decyzja spółka była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składała deklaracje. Uprawnioną jest zatem teza, że wykonała opisane prace, wykorzystując do tego ludzi, których w sposób wymagany prawem nie zatrudniła. Skarżący wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy, jako przepisy szczególne, wprowadzając ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego mają charakter wyjątkowy i muszą one być wykładane ściśle. Jeżeli więc organy posługują się argumentami o charakterze ocennym, to szczególnie starannie, precyzyjnie i obiektywnie powinny wyjaśnić wszelkie okoliczności decydujące o rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżanej decyzji. W ocenie Skarżącego błędy popełnione w postępowaniu podatkowym jak brak ustaleń, czy podatek należny z trzech przedmiotowych faktur został przez A. zadeklarowany, nie przesłuchanie T. M., który był osobą bezpośrednio kierującą procesem budowlanym, brał udział przy wykonywaniu prac i podpisywał dokumenty nie mogą skutkować tezą, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający kompleksową i obiektywną ocenę podstawowego prawa przysługującego podatnikowi VAT, jakim jest prawo odliczenia podatku naliczonego. Z zebranego materiału wynika, że A. dokonywał szeregu prac poprawkowym, niemających wpływu na zgłoszenia administracyjne. Skarżący odliczył podatek w rozliczeniu za okres, gdy faktury otrzymał. Jego działania nie zmierzały do jakichkolwiek wyłudzeń podatku. Podatnik odliczał podatek w związku z faktycznie wykonaną inwestycją, a zobowiązania wynikające z faktur uregulował. Te obiektywne okoliczności, wskazują, że nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe trzech faktur wystawionych w dnu 2 sierpnia 2014 r. przez A. Sp. z o.o. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazaną firmę, gdyż czynności, którą dokumentują faktury nie zostały dokonane. Podatnik miał przy tym świadomość, a przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. pochodzą od podmiotu, nie będącego faktycznym sprzedawcą usług budowlanych. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, z naruszeniem przepisów procedury. Organ naruszył zasady postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej w konsekwencji naruszenia których doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela stanowisko organu, że sporne transakcje nie zostały wykonane przez spółkę A. Dokonując ustaleń organ przeprowadził analizę dokumentacji dotyczącej realizacji budynku gospodarczego przeznaczonego do przechowywania płodów rolnych. Zapis w Dzienniku Budowy z 6 marca 2014 r., o zgłoszeniu budynku do odbioru, zawiadomienie z 16 kwietnia 2014 r. przez A. M. Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. o zakończeniu budowy oraz informacja Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, że skarżący, który korzystał z pomocy finansowej w związku z budową budynku gospodarczego, przedłożył zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych z 16 kwietnia 2014 r. i możliwości użytkowania budynku potwierdzają stanowisko organów, że po tej dacie realizacja robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie mogła mieć miejsca. Wynikające z dokumentów okoliczności korespondują z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka S. S. - kierownika budowy, który wykluczył, by po dacie 6 marca 2014 r., mogły być wykonywane prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. oraz jego wcześniejszymi zeznaniami, w których określił zakres prac budynku według stanu na rok 2013. Świadek dopuścił możliwość wykonania po 6 marca 2014 r. jedynie drobnych niedoróbek. Organ skutecznie podważył wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów - umowy o roboty budowlane z 3 lutego 2014 r. oraz protokołu odbioru robót budowlanych z 2 sierpnia 2014 r. Oprócz sprzeczności z oświadczeniami skarżącego wynikającego ze złożonych w organach nadzoru dokumentów, zapisami dziennika budowy, zeznaniami kierownika budowy, zasadnie organ eksponuje sprzeczność pomiędzy dokumentacją którą przedkłada skarżący - protokół odbioru dotyczący łącznie wszystkich robót objętych zakwestionowanymi fakturami, a dokumentami źródłowymi, którymi według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. spółka A. udokumentowała wystawione faktury – trzy protokoły odbioru oddzielne dla każdej z wystawionych faktur. Także, fakt, że spółka A. nie zatrudniała pracowników wyprowadzony z braku deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 r., przy uwzględnieniu zakresu prac potwierdza tezę organów, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane przez ich wystawcę. Twierdzenia skarżącego, że firma A. mogła wykonać prace budowlane korzystając z pracowników zatrudnionych nielegalnie, stanowią hipotezy nie są poparte innymi dowodami. Nie jest natomiast uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe będą prowadzić postępowania w celu ustalenia, bliżej nieokreślonych pracowników przy udziale których firma A. mogła wykonać prace budowlane. Wzmocnieniem argumentacji organu jest postawa skarżącego w toku postępowania, który mimo prawidłowego doręczenia wezwań nie złożył wyjaśnień dotyczących wskazanych rozbieżności między datą zakończenia budowy podaną przez niego organowi nadzoru, ARiMR a protokołem odbioru robót z 2 sierpnia 2014 r., jak również postawa T. M. wspólnika spółki A., którego podpis widnieje na protokole odbioru robót, umowie o roboty budowlane, a który nie odbierał wezwań (adnotacja zwrot – nie podjęto w terminie) tak od organu prowadzącego postępowanie jak i w innych postępowaniach. Znamienny jest, brak wiedzy na temat wykonanych usług po stronie prezesa A. – M. M., drugiego wspólnika – A. O. oraz zeznania M. K. odnośnie propozycji złożonej przez T. M. dotyczącej wystawienia faktur na rzecz innego podmiotu. Ocena dowodów dotyczących usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje spółka A. nie dokumentują wykonania rzeczywistych usług. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Nie można zarzucić organowi naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury przez nie przesłuchanie T. M. Organ podjął próby przesłuchania T. M., który jak wskazano wyżej nie reagował na wezwania organu, nie podejmował korespondencji, tak w prowadzonym postępowaniu jak i innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ciężar dowodu, w sytuacji zakwestionowania faktury celem wykazania, że usługi nimi udokumentowane zostały rzeczywiście wykonane, co do zasady obciąża podatnika. Skoro organ dysponował jednoznacznymi oświadczeniami skarżącego o terminie zakończenia budowy budynku, spójnymi z zeznaniami kierownika budowy, przy wskazanych sprzecznościach w dokumentacji źródłowej skarżącego i A. w zakresie protokołów odbioru nie można zarzucić organowi wadliwości w ustaleniach czy niekompletności materiału dowodowego. Z powyższych względów podnoszony w skardze zarzut wadliwości ustaleń przez nie przesłuchanie T. M. nie jest uzasadniony. Podjęta próba zbadania dokumentacji spółki A. nie przyniosła rezultatu. Spółka nie dostarczyła dokumentacji, nie podjęła ponownego wezwania. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że określone w fakturach usługi dla A. M. zostały zrealizowane z tym, że jak ustaliły organy nie mogły być wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur – A. Sp. z o.o. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów, które przeanalizowały działanie skarżącego pod kątem tego, czy wiedział, lub mógł widzieć, iż faktury wystawione przez firmę A. są nierzetelne. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że A. M. dochował należytej staranności przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez A. Skoro skarżący, który dysponował danymi wynikającymi z wpisów do dziennika budowy, dokonał w dniu 16 kwietnia 2014 r. zawiadomienia organu nadzoru o zakończeniu budowy i otrzymał zaświadczenie, że organ ten nie zgłasza sprzeciwu do użytkowania budynku, którym z kolei posłużył się w ARiMR celem otrzymania dofinansowania, przyjął i rozliczył faktury dokumentujące roboty jakie miały być wykonywanie po kilku miesiącach od zgłoszeniu budynku do użytkowania, a dotyczące prac które, co wynika tak z tych dokumentów jak i zeznań kierownika budowy, były wykonane w momencie zgłoszenia, to uzasadniona jest teza organu o świadomym posługiwaniu się fakturami nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest, że wskazane w fakturach roboty nie miały charakteru prac poprawkowych ale stanowiły istotne prace budowlane. Organ podejmował działania celem wyjaśnienia rozbieżności, zwracał się do podatnika, który nie udzielił żądanych informacji i poza umową z 3 lutego 2014 r., protokołem odbioru z 2 sierpnia 2014 r., których wiarygodność organ skutecznie podważył, nie okazał żadnych dokumentów uprawdopodabniających transakcje z A. Podkreślić należy, że skarżący zawarł umowę o roboty budowlane z podmiotem nie będącym czynnym podatnikiem VAT, (spółka A. dokonała rejestracji dopiero 1 sierpnia 2014 r.), przy czym zgodnie z umową, to spółka była zobowiązana do zakupu materiałów budowlanych. Ochrona przez klauzulę dobrej wiary może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przysługuje zatem podatnikom wykazującym się starannością i dbałością w stosunkach z wystawcami faktur. W okolicznościach sprawy nie da się racjonalnie wywieść zachowania przez podatnika należytej staranności. Wskazane sprzeczności pomiędzy dokumentami dotyczącymi robót budowlanych, którymi podatnik się posługuje, brak wyjaśnienia rozbieżności, mimo wezwań organu, przemawiają za tezą organu o nie zachowaniu prze podatnika należytej staranności. Stanowiska tego nie podważa eksponowana w skardze okoliczność, że skarżący dopiero w maju roku 2014 zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, skoro jak sam wyjaśnił, od 1 maja 2012 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zaś działalności gospodarczej nie wykonywał. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się na naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgromadzony tak w toku bezpośrednich działań jak i włączonych do materiału dowodowego sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.