I SA/Ke 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009r. sprawy ze skargi R.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia 18 listopada 2004r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. określił R. M. i S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 128 889,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek przez podatnika: |miesiąc |ustalona zaliczka |miesiąc |ustalona zaliczka | |luty |6.846,90zł |lipiec |2.588,30zł | |marzec |25.704,50zł |sierpień |32.185,30zł | |kwiecień |16.443,70zł |wrzesień |8.029,00zł | |maj |13.717,70zł |październik |36.993,70zł | |czerwiec |1.978,00zł |listopad, grudzień |45.931,70złx 2 | Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2008r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 115 585,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazał, że R. M. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych w firmie Zakład Remontowo Budowlano-Transportowy. W ramach tej działalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. Z. oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej, na podstawie umów zleceń, w roku 1998 podatnik realizował 11 zadań inwestycyjnych. Przy realizacji niektórych zadań zatrudniał podwykonawców. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 1998 wraz z żoną S. M. złożył wspólne zeznanie podatkowe - PIT-33. S. M. w roku 1998 nie osiągnęła żadnych dochodów. R. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo - budowlanych oraz transportowych wykazał przychód w wysokości 1 547 131,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 449441,38 zł oraz dochód w wysokości 97 690,44 zł. Ponadto podatnik wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 10 160,60 zł. Łącznie zeznał on dochód w wysokości 107 851,04 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości 8939,30 zł, darowizn w kwocie 10 500,00 zł oraz rent w kwocie 5 100,00 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 83311,74 zł. Podatek dochodowy za 1998r. ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 18 765,00 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, podatnicy wykazali w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości 10 085,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. w/w decyzją z dnia 18 listopada 2004r. znak: [...]określił jednak małżonkom S. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 128.889,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 110.124,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty- listopad 1998r., stanowiących podstawę naliczania odsetek. Podstawą do wydania takiej decyzji były ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników. Ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu m.in. poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżenie wydatków dotyczących usług podwykonawców. Przychód za rok 1998 przyjęto w kwocie zeznanej, tj. w kwocie 1 547 131,82 zł. Jednakże koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 1 169 653,75 zł. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów: o kwotę 354,82 zł poprzez ewidencjonowanie wydatków w kwocie brutto zamiast netto, o kwotę 3 234,00 zł z tytułu wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, o kwotę 89 890,75 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, o kwotę 14 450,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez R. S. z uwagi na ich fikcyjność i o kwotę 166 391,19 zł z tytułu zawyżenia wartości usług podwykonawczych. Od w/w decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie wykonania. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2004r. znak: [...]uchylił zaskarżoną decyzję i określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego dla podatników. Na powyższą decyzję podatnicy pismem z dnia 26 stycznia 2005r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponawiając zawarte w odwołaniu zarzuty. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji,. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skargi S. i R. M. wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nieprzesłuchanie R. S. na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącego. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd uznał je za prawidłowe i nie naruszające dyspozycji art. 45 ust. 6 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargi kasacyjne złożone zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i podatników zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 485/06. W dniu 29 listopada 2007r. decyzją znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił małżonkom S. i R. M. wysokość zobowiązania za 1998r. w kwocie 121.343,00 zł. R. i S. małżonkowie M. pismem z dnia 8 stycznia 2008r. ponownie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Ke 49/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, art. 191 oraz art. 122 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Powyższe, zdaniem Sądu, nastąpiło z uwagi na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków świadczących usługi podwykonawcze dla podatnika, pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B.-Z. na okoliczność prowadzonych negocjacji w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za prowadzone prace remontowe oraz R. S. na okoliczność wystawionych faktur za usługi remontowo-budowlane. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopełnił tym samym wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 485/06. Ponadto Sąd wskazał, że wraz z upływem roku podatkowego upada dopuszczalność orzekania o wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy, wykonując zalecenie WSA w Kielcach, zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie świadków, u których podatnik zakupił usługi podwykonawcze na okoliczność ustalenia zakresu tych usług. W związku z powyższym w dniu 4 sierpnia 2008r. przesłuchano K. S., H. S. i D. M.. W toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji, na okoliczność prowadzonych negocjacji dotyczących podwyższenia wynagrodzenia za wykonane prace w związku ze zleconymi pracami dodatkowymi, przesłuchał również pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B.-Z.: Z. R., B. B., M. P. oraz zastępcę prezesa Spółdzielni – T. K.. Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie. Szczegółowej analizie poddano zapisy umów związanych z realizacją trzech spornych przedsięwzięć. Po pierwsze, skontrolowano inwestycję polegającą na adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B.-Z.. Po drugie, przeanalizowano budowę wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S., gm. C. w oparciu o umowę z dnia 19 lutego 1998r. na rzecz Zarządu Miasta i Gminy w C.. Po trzecie, poddano analizie wymianę stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. -Z. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Krakowie wykonanej na podstawie umów z dnia 9 września 1998r. oraz 10 listopada 1998r. Odnośnie adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", zdaniem organu drugiej instancji, z akt sprawy wynika, że w dniu 2 listopada 1998r. pomiędzy Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej w B.-Z. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą reprezentowaną przez R. M. oraz T K (wykonawca) została zawarta umowa na wykonanie robót. Umowa dotyczyła zaadaptowania budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy. Zgodnie z § 13 tej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w formie ryczałtu i przewidziały możliwość wykonania robót dodatkowych (nie objętych umową) lub zamiennych, ale zgodnie z § 13 pkt 4 umowy roboty takie mogły być zlecone odrębną umową. Podstawą do zlecenia przez zamawiającego tych robót miał być wpis do dziennika budowy przez inspektora nadzoru. Wykonawca nie mógł rozpocząć żadnych dodatkowych robót bez odrębnej umowy. W przypadku realizacji tego przedsięwzięcia zostały podpisane dwa aneksy: aneks nr 1 z dnia 25 listopada 1998r., na podstawie którego zamawiający zlecił wykonanie robót dodatkowych zgodnie z wpisem inspektora nadzoru oraz aneks z dnia 1 lipca 1999r. dotyczący zmiany formy zabezpieczenia za wykonanie umowy. R. M. zobowiązał się ponadto wykonać zlecenie zgodnie z obowiązującymi przepisami, według aktualnych norm i warunków technicznych uzgodnionych z inwestorem bez prawa podzlecania innym wykonawcom (§ 3 umowy). Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie R. M. wykonanie robót remontowo-budowlanych, robót rozbiórkowych i remontowych, wybudowanie stropu oraz pokrycie i wykonanie dachu zlecił podwykonawcom, tj.: ZRB K. S., ZRB H. S., ZRB D. M. (umowa z dnia 5 listopada 1998r.). Wymienione firmy za wykonane usługi, które polegały wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawiły faktury i rachunki uproszczone na łączną kwotę 106 733,64 zł, w tym: D. M. za roboty remontowo budowlane wystawił w dniu 15 grudnia 1998r. fakturę nr 01/12/98 na kwotę 25 233,64 zł; K. S. za wybudowanie stropu wystawił fakturę z dnia 30 listopada 1998r. na kwotę 32 000,00 zł oraz za roboty rozbiórkowo-fundamentowe fakturę z dnia 1 grudnia 1998r. na kwotę 36 000,00 zł; H. S. zaś za pokrycie i wykonanie konstrukcji dachu wystawił rachunek z dnia 15 grudnia 1998r. nr 6/98 na kwotę 13 500,00 zł. Z kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wynika, że wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70% dla wymienionych zadań z uwzględnieniem upustu w wysokości 0,945 wynikająca z protokołu odbioru robót stanowiła kwotę 35 598,35 zł, tj: roboty remontowo budowlane - 5 519,31 zł, wybudowanie stropu – 6 298,02 zł, roboty rozbiórkowo-fundamentowe – 13 892,90 zł i pokrycie i wykonanie konstrukcji dachu – 9 888,12 zł. Analiza kosztorysów dotyczących adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." wskazała zatem, w opinii organu odwoławczego, że podatnik zawyżył wartości usług podwykonawczych w zakresie robót remontowo-budowlanych, robót rozbiórkowych i remontowych, wybudowania stropu oraz pokrycia i wykonania dachu o łączną kwotę 71 135,29 zł (106 733,64 zł – 35 598,35 zł). W zakresie pozostałych kosztów podwykonawczych przy realizacji tego zadania nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ wyjaśnił przy tym, iż, choć D. M. zeznał, że przy adaptacji budynku "G." wystąpiły dodatkowe prace, które nie były wymienione w pierwotnej umowie, to materiał zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnych umów bądź innych uzgodnień pisemnych (m.in. aneksów), które mogłyby potwierdzić, że były wykonywane takie prace, które poprzez zmianę zakresu robót spowodowały podwyższenie wynagrodzenia. Jak zeznali świadkowie pracujący w Spółdzielni, każdorazowa zmiana zakresu robót znajdowała wyraz w zawartym na tę okoliczność aneksie. Stąd, biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w sprawie oraz zeznania świadków w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organów podatkowych uwzględniają rzeczywisty zakres i wartość wykonanych robót, które różniły się od zakresu i wartości robót przewidywanych w kosztorysie ofertowym. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż roboty dodatkowe zostały zlecone, ale znajdują one odzwierciedlenie w zawartych na tę okoliczność aneksach, a te nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Z tych powodów organ uznał, że dodatkowe prace remontowo-budowlane nie zostały zlecone przez inwestora, co miałoby skutkować podwyższeniem wynagrodzenia za wykonane prace przy adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.". Zakres dodatkowych robót określony aneksem z dnia 25 listopada 1998r. był przedmiotem prowadzonego postępowania i nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Na realizację budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S. została zawarta umowa nr 2/WKSS/98 w dniu 19 lutego 1998r. pomiędzy Zarządem Miasta i Gminy w C. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą w B.-Z. (wykonawca). Zapisy umowy przewidywały wykonanie robót dodatkowych, przy czym ich zakres miał wynikać z podpisanej umowy na roboty dodatkowe (§ 9 umowy). Wykonanie tego zlecenia zostało powierzone R. M.. - członkowi Spółdzielni. Również i w tym przypadku wykonawca zobowiązał się do wykonania zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, według aktualnych norm i warunków technicznych uzgodnionych z inwestorem (Zarządem Miasta i Gminy w C.) i Spółdzielnią, bez prawa podzlecania innym wykonawcom (§ 3 umowy). Do umowy tej zostały zawarte dwa aneksy: Nr 1 z dnia 1 czerwca 1998r., który dotyczył wystawiania faktur częściowych oraz Nr 2 z dnia 30 września 1998r., na podstawie którego zmieniono wartość wykonanych robót w związku z koniecznością wymiany większej ilości sieci wodociągowej i przyłączy. R. M. wykonanie przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi zlecił podwykonawcy – D.i M. (umowa o dzieło z dnia 1 marca 1998r.). Za wykonaną usługę polegającą tylko na świadczeniu robocizny wystawiono fakturę nr 02/12/98 z dnia 31 grudnia 1998r. na kwotę netto 73 856,99 zł. Z kosztorysu ofertowego wynika zaś, że wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich stanowiła kwotę 2853,76 zł. Realizacja tego zadania została zlecona w równych częściach dla ZRBT R. M. oraz ZBO W. J., a zatem na podatnika przypadała kwota 1.426,88zł. Pomimo zeznań D.. M., że przy budowie wodociągu nastąpił wzrost kosztów, który został spowodowany utrudnieniami związanymi z niwelacją terenu wokół przepompowni oraz jego zagospodarowaniem, zdaniem organu drugiej instancji, materiał zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnych dokumentów, które świadczyłyby, aby takie roboty były wykonywane. Zdaniem tego organu, zwiększenie zakresu umowy o roboty dodatkowe tak znacznej wartości, winny znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach, zwłaszcza, że w przypadku robót dodatkowych ich zakres miał wynikać z odrębnej umowy (§ 9 umowy). Znajdujący się w aktach sprawy aneks nr 2 zawarty w dniu 30 września 1998r. przewidywał jedynie konieczność wymiany większej ilości sieci wodociągowej i przyłączy. Organ wyjaśnił, że zakres robót został porównany z kosztorysem oraz protokółem odbioru robót. Analiza kosztorysu dotyczącego budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. wskazała zaś na zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie wykonania przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi o kwotę 72 430,11 zł (73 856,99zł –1426,88zł). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z zapisów na okazanych dokumentach wynika, iż w protokole odbioru robót jako termin ich zakończenia wskazano 30 październik 1998r., natomiast jako termin sprzedaży usług podwykonawca podał 28 grudzień 1998r., tj. dwa miesiące po dacie odebrania prac. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że kolejne przedsięwzięcie, które realizował podatnik w 1998r. dotyczyło prac wykonanych na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z umową nr 82/98 z dnia 9 września 1998r. wykonawca - Spółdzielnia Rzemieślnicza reprezentowana przez R. M. oraz T. K. przyjęła do wykonania wymianę dachu na budynku mieszkalnym w B.-Z. przy ul. Armii Krajowej [...] Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe (§11 umowy). Wykonawca zobowiązany został na podstawie § 9 umowy do wykonania roboty własnymi siłami. Zlecenie części robót podwykonawcom wymagało uzyskania pisemnej zgody ze strony zamawiającego. W dniu 10 listopad 1998r. została zawarta kolejna umowa nr 95/98 na: wykonanie rur spustowych i obróbek blacharskich, zerwaniu asfaltobetonu, wykonaniu wylewki cementowej, przymurowanie ścian pod wieńce żelbetowe, jednokrotne krycie papą deskowania dachu oraz wykonanie tynków trzech kominów. R. M. wykonanie wyżej wymienionych robót zlecił podwykonawcy, tj. ZRB H. S., który za wykonane usługi polegające wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawił rachunki uproszczone na kwotę 34 300,00 zł, tj. za przebudowę stropu na dach dwuspadowy w budynku mieszkalnym przy ul. Armii Krajowej rachunek z dnia 5.10.1998r. nr 3/98 na kwotę 10 500,00 zł oraz rachunek z dnia 27.10.1998r. nr 4/98 na kwotę 9 800,00 zł, zaś za remont budynku przy ul. Armii Krajowej rachunek z dnia 30.11.1998r. nr 5/98 na kwotę 14 000,00 zł. Analiza kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wskazuje, że wartość robocizny dotycząca wymiany stropodachu na dach dwuspadowy wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70% stanowiła kwotę 11 474,21 zł. Z zapisów w/w umów nie wynika natomiast, aby podatnik wykonywał na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej usługi remontu budynku. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje zatem, że przy realizacji tego zadania nie były zlecone i wykonywane dodatkowe prace. Podwykonawca H.k S. nie pamiętał zakresu robót zleconych mu przez firmę R. M. Dokonując więc analizy kosztorysów dotyczących zadania na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, organ odwoławczy stwierdził więc zawyżenie wartości usług podwykonawczych w kwocie 22 825,79 zł (34 300,00 zł –11 474,21 zł). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż wynik postępowania, którego przedmiotem były koszty podwykonawcze wskazuje, że R. M. przy realizacji powyższych zadań zakupił usługi podwykonawcze po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam uzyskał od inwestora za ten sam zakres usług. Mając na uwadze powyższe różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które podatnik otrzymywał wynagrodzenie, a wartością robocizny ustaloną w umowach z podwykonawcami uznano, że wskutek związków gospodarczych z podwykonawcami zawyżył on koszty robocizny związane z realizacją wymienionych umów. W takim stanie faktycznym organ drugiej instancji zważył, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje organom podatkowym prawo ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Organ wyjaśnił, że przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998r. nie zawierały definicji "związku gospodarczego", a jedynie regulowały podatkowe skutki wykonywania przez podmioty pozostające w takim związku świadczeń na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, zasady współpracy pomiędzy firmą podatnika a firmami podwykonawców wskazują w sposób jednoznaczny, że pomiędzy podatnikiem, a zatrudnionymi podwykonawcami istniały związki gospodarcze. Analiza funkcji podmiotów uczestniczących w realizacji spornych inwestycji, tj. R. M. i jego podwykonawców wskazuje, że to podatnik wykonywał wszystkie ważne funkcje ekonomicznie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w transakcji, tj. udział w przetargu, opracowanie kosztorysu ofertowego, zawarcie umowy z inwestorem, organizacja placu budowy, zaopatrzenie w materiały i sprzęt budowlany, udzielenie gwarancji na wykonane roboty budowlane. Natomiast rolą firm podwykonawców było jedynie świadczenie robocizny. Wszyscy wymienieni podwykonawcy opodatkowani byli w 1998r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 6%. Zdaniem organu odwoławczego, użyte w cyt. przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażenie "wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych" polegało w niniejszej sprawie na wykorzystaniu przez podatnika umów z podwykonawcami przy realizacji zobowiązania wobec w/w inwestorów do ustalenia cen robocizny w wysokości odbiegającej od cen wartości robót wynikającej z kosztorysów ofertowych. W tej sytuacji ponoszenie przez firmę budowlaną, będącą głównym wykonawcą robót wyższych kosztów od wartości sprzedanych usług należy uznać za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadą logiki i rachunku ekonomicznego. Ponadto podatnik nie wykazał zasadności płacenia podwykonawcom wyższych wynagrodzeń za robociznę. W każdym przypadku protokoły odbioru robot pokrywają się z wartościami kosztorysowymi oraz wystawionymi przez R. M. na ich podstawie fakturami VAT. W każdym z przypadków umowy zawierane ze Spółdzielnią Rzemieślniczą dawały możliwość sporządzania aneksów do umów, w których uwzględniano wartości ujawnionych robót dodatkowych wynikłych przy realizacji zadania zleconego. W przypadkach, w których w toku realizacji prac budowlanych konieczne było wykonanie dodatkowych prac budowlanych sporządzane były aneksy obejmujące dodatkowy zakres prac. Protokół odbioru robót uwzględniał roboty dodatkowe ustalone aneksami. Umowy, szczegółowe kosztorysy, protokóły odbioru robót oraz wystawione faktury za wykonanie poszczególnych etapów zadań zrealizowanych przez wykonawcę oraz jego podwykonawców pozwalają w sposób jednoznaczny ocenić zakres i wartość wykonywanych przez podwykonawców robót. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż R. M. tak ułożył stosunki zobowiązaniowe, że na swoich podwykonawców przeniósł część dochodu, jaki uzyskał od swoich zleceniodawców. W tym przypadku przerzucanie dochodu polegało na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktyczną wartość spornych transakcji określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833) - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ odwoławczy zauważył, że w j decyzji pierwszej instancji powołano przepis § 16 ust. 1 pkt 1 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania, co nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Przyjęto zatem, że wykazane w kosztorysach ofertowych ceny robocizny, w oparciu o które podatnik dokonywał końcowych rozliczeń z inwestorem, są cenami ustalonymi pomiędzy podmiotami niezależnymi. Następnie ceny te odniesiono do cen ustalonych za te same usługi przez podatnika z podwykonawcami, tj. ustalonych między podmiotami powiązanymi. W wyniku dokonanego porównania stwierdzono, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, w związku z czym oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według wartości rynkowej, tj. na podstawie wyceny robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 70-75% oraz po zastosowaniu upustu określonego w protokole odbioru robót. Przyjęta metoda, tj. wykorzystanie kosztorysów ofertowych i przyjęcie cen z nich wynikających w sposób najbardziej wiarygodny odzwierciedla zaistniały stan faktyczny. Zgodnie zaś z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów koszty podwykonawcze w wysokościach zawyżonych. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 14 450,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R. S, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu 31 marca 1998r. fakturę VAT nr 8/98 na kwotę netto 7 000,00 zł oraz fakturę VAT nr 9/98 na kwotę netto 7 450,00 zł wystawione przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych R. S.. Z uwagi na fakt, iż wystawca faktur poświadczył wykonywanie usług dla firmy R. M., organ drugiej instancji uznał, że kwoty wynikające z powyższych faktur stanowią koszty uzyskania przychodów. W wyniku analizy akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyliczając koszty uzyskania przychodów pominął dwie faktury wystawione przez podwykonawców: W. L. na kwotę 4 640,00 zł oraz M. S. na kwotę 1 945,54 zł, odzwierciedlające poniesione przez R. M. koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu październiku 1998r. W związku z powyższym ustalone przez organ odwoławczy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawczych na wymienionych budowach wynosi 166 391,19 zł (71 135,29 zł + 72. 30,11 zł + 22 825,79 zł), na które składają się zweryfikowane faktury i rachunki wystawione przez podwykonawców do wysokości wynikającej z kosztorysów ofertowych. W wyniku dokonanej analizy akt sprawy w postępowaniu odwoławczym uwzględniono argumentację strony odnośnie braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych: samochodu UAZ nr rej. [...], ciągnika rolniczego nr rej. [...], przyczepy nr rej. [...], samochodu ŻUK nr rej. [...], ładowarki Białoruś, samochodu STAR nr rej. [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zmiany przez organ podatkowy pierwszej instancji stawek amortyzacyjnych dla w/w środków trwałych w wyniku czego uznano, że nastąpiło ich całkowite zamortyzowanie. Organ odwoławczy uznał prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Odnośnie samochodów: Mercedes i Jelcz Steyer wartość początkową ustalono na podstawie okazanych przez stronę dokumentów nabycia, nie zaś zgodnie z przedstawionymi przez podatnika wycenami biegłego. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne od spornych środków trwałych przyjęto w wysokościach wykazanych przez podatnika w księdze, natomiast w przypadku samochodów Mercedes oraz Jelcz Steyer organ odwoławczy ustalił odpisy amortyzacyjne w wysokości 38 232,42 zł jako różnica pomiędzy odpisami wykazanymi przez podatnika w kwocie 114 726,00 zł a nie uznanymi przez organy podatkowe w kwocie 76 493,58 zł . Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że w miesiącu marcu podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT w wysokościach brutto zamiast netto. Na podstawie faktury z dnia 28.03.1998r. po stronie pozostałych wydatków zaewidencjonowano koszt w wysokości 380,00 zł (wartość brutto). Wartość netto wynikająca z faktury wynosi 311,48 zł. Na podstawie faktury z dnia 31.03.1998r. zaewidencjonowano zakup towarów handlowych w kwocie 4 237,37 zł (wartość brutto). Wartość netto faktury wynosi 3 951,07 zł. Zgodnie zaś z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 354,82 zł. Strona zaewidencjonowała również jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tj. wydatek w kwocie 1224,00zł za sporządzenie aktu notarialnego, pobyt w sanatorium w kwocie 1610,00 zł oraz przewóz osób na kwotę 400,00 zł. Podatnik nie wskazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem. W świetle więc przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego, zdaniem organu drugiej instancji, istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął w sprawie ustanowionego pełnomocnika, bowiem wiedzę o jego ustanowieniu przez R. M. powziął w dniu 9 listopada 2004r. W tej dacie pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B.-Z., zaś w dniu 8 listopada 2004r. organ pierwszej instancji wyznaczył małżonkom S. i R. M. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kwestii podniesionego przez stronę zarzutu o naruszeniu art. 122, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodu ZRBT R. M. z prowadzonej w roku 1998 działalności gospodarczej ustalono w kwocie 1 202 967,79 zł, które w stosunku do kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 1 449 441,38zł skorygowano o kwotę 246 473,59 zł, obejmującą: zawyżone koszty w kwocie 354,82 zł w związku z ewidencjonowaniem poniesionych wydatków w kwotach brutto zamiast netto, wydatki w łącznej kwocie 3234,00 zł nie mające związku z działalnością gospodarczą, zawyżone koszty amortyzacji środków trwałych w wysokości 76493,58 zł oraz zakwestionowane koszty robocizny podwykonawców w kwocie 166 391,19 zł. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej organ drugiej instancji ustalił w wysokości 344 164,03 zł i wynika on z przychodu w kwocie 1 547 131,82 zł i kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1 202 967,79 zł. Prawidłowe koszty z tytułu robót wykonanych przez podwykonawców wyniosły bowiem 213 464,09 zł. Po uwzględnieniu dochodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 10 160,60 zł, łączny dochód podatnika za rok 1998 wyniósł 354 324,63 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8 939,30 zł, darowizny w kwocie 10 500,00 zł oraz przekazanej renty w kwocie 5 100,00 zł dochód do opodatkowania S. i R. M. wyniósł 329 785,33 zł. Skoro małżonkowie M. za rok 1998 złożyli wspólne zeznanie podatkowe. W związku z powyższym podatek ustalono w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Dochód małżonków do opodatkowania wyniósł 164 893,00 zł, a podatek obliczony według zasad określonych w art. 6 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 115 585,00 zł. Organ odwoławczy podniósł także, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zaś odsetki za zwłoką naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z. dokona ostatecznego rozliczenia kasowego zobowiązania podatkowego za rok 1998. R. i S. Małżonkowie M. złożyli skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, której zarzucili naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 1993r., nr 90, poz. 416 ze zm.), przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawców; naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ), a w szczególności: art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 180 i 187, przez błędną ocenę dowodów i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł. W uzasadnieniu wniesione skargi skarżący podnieśli, iż kwestia ewidencjonowania w kosztach wydatków nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiła w toku postępowania kwestii spornej. Argumenty organów podatkowych w tym zakresie są zasadne. Również w zakresie dotyczącym odpisów amortyzacyjnych w zawyżonej wysokości od samochodów Mercedes i Jelcz Steyer nie istniał spór. W kwestii wydatków poniesionych na usługi podwykonawców skarżący podtrzymali jednak swoje stanowisko, iż wysokość kwot wypłaconych podwykonawcom wynika z faktu wykonania przez nich szerszego zakresu robót niż został określony w umowach czy też wstępnych kosztorysach ofertowych. Strona wyjaśniła, iż tylko w niektórych sytuacjach, gdy w toku prowadzonych robót budowlanych okazywało się konieczne wykonanie dodatkowych prac, możliwe było prowadzenie negocjacji z inwestorami mających na celu dokonanie stosownych zmian w umowach. W przypadkach pozytywnego zakończenia takich negocjacji i zawarcia porozumienia z inwestorem podpisywane były aneksy do umów. W przypadkach umów ryczałtowych co do zasady brak było możliwości dokonywania w nich zmian. Fakty te znajdują potwierdzenie zarówno w zeznaniach T. K. jak i B. B.. W tych przypadkach skarżący był zmuszony wykonać dodatkowe prace w ramach uprzednio zawartych umów. Konieczność wykonywania dodatkowych robót potwierdzili zaś w swoich zeznaniach świadkowie: H. S., D. M. i R. S.. Z zeznań tych wynika, iż dodatkowe prace jakie wykonywali podwykonawcy nie koniecznie oznaczały zmianę zakresu prac stanowiących przedmiot zawartych umów. W praktyce miały miejsce też sytuacje, iż dodatkowa praca oznaczała zwiększony nakład pracy konieczny do wykonania danego etapu robót. Taka sytuacja miała miejsce na przykład przy niwelowaniu terenu wokół przepompowni przy budowie wodociągu. Zakres prac określonych w umowie nie uległ zmianie, niemniej jednak zwiększony nakład pracy przy niwelowaniu terenu spowodował zwiększenie kosztów tych prac. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt, iż konieczność wykonania dodatkowych prac nie zawsze powodowała konieczność zawierania odrębnych umów czy też aneksów do umów, gdy dodatkowe prace przejawiały się wyłącznie zwiększonym nakładem pracy i większymi kosztami takich prac. Dlatego zasadny jest zarzut dokonania przez organ drugiej instancji wadliwej oceny dowodów, w następstwie czego, zdaniem autora skargi, nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem skarżących, w sytuacji, gdy prowadzone przez R. M. negocjacje nie skutkowały osiągnięciem przez strony porozumienia, podatnik mógł odstąpić od wykonania umów, ale w takim przypadku druga strona umowy mogłaby na drodze sądowej żądać jej wykonania albo wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym. Podatnik mógł wykonać umowy, mając na uwadze fakt, iż ich realizacja z uwagi na konieczność wykonania dodatkowych robót będzie skutkować stratą. Strata wynikająca z wykonania umów była jednak mniejsza od strat spowodowanych koniecznością wypłaty odszkodowań z tytułu niewykonania umów. Strona podkreśliła, iż ustalenie przez organy podatkowe istnienia związków gospodarczych zostało dokonane w sytuacji, gdy nie wyjaśniono istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w kwestii zakresu wykonanych robót. Ustalenie istnienia związku gospodarczego istniejącego między skarżącym a podwykonawcami, zdaniem skarżących, należy uznać co najmniej za przedwczesne. Jak wskazał nadto autor skargi, R. M. prowadził także działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Dochód uzyskiwany z tego rodzaju działalności pozwalał skarżącemu na zawieranie kontraktów budowlanych charakteryzujących się niską rentownością lub przynoszących straty. Zawieranie takich kontraktów w krótkim przedziale czasowym nie przynosiło wprawdzie dochodu, pozwalało jednak utrzymać się na rynku usług budowlanych. W odpowiedzi na skargę wywiedzioną przez R. i S. małżonków M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Dodatkowo organ stwierdził, że podniesiony w skardze argument o uzyskiwaniu dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych jest bezzasadny. Fakt osiągania dochodów z usług transportowych nie może stanowić usankcjonowania nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów podwykonawczych. Organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując uprzednio jego wnikliwej analizy i oceny. Stronie stworzono możliwość aktywnego uczestnictwa w procesie, dowodzenia wszystkich mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Nie pominięto żadnych dowodów dostarczonych przez stronę w toku postępowania. Dokonano przesłuchań wnioskowanych przez nią świadków. Fakt, że strona odmiennie ocenia materiał dowodowy nie może, zdaniem autora odpowiedzi na skargę, świadczyć o tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007r. (II FSK 485/06) oraz w uzasadnieniu wyroku WSA w K. z dnia 20 marca 2008r. (I SA/Ke 49/08), ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że nie narusza ono prawo, a to oznacza, że wniesiona skarga jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r., że nie można było przyjąć w sposób bezsporny, iż sam fakt zakupu usług podwykonawczych od firm: K. S., H. S. oraz D. M. po cenach wyższych niż rynkowe i przewyższających ceny, które wynikały z przedstawionych przez podatnika kosztorysów ofertowych dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Zaprezentowane wyżej stanowisko NSA dotyczyło zakwestionowanych przez organy obu instancji kosztów nabycia usług podwykonawców po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam podatnik uzyskał od inwestora za ten sam zakres usług, do realizacji zadań, a mianowicie: - adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy wraz ze wszystkimi urządzeniami towarzyszącymi na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. zawartej przez R. M. z Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. – Z. na rzecz Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy społecznej w B. – Z., - budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S., gm. C., na podstawie umowy z dnia 19 lutego 1998r. zawartej przez R. M. z w/w Spółdzielnią na rzecz Zarządu Miasta i gminy w C., - wymiany stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B.-Z. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Krakowie na podstawie umów z dnia 9 września 1998r. oraz dnia10 listopada 1998r. zawartej przez R. M. z w/w Spółdzielnią. Zważywszy zatem na dokonaną w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007r. wykładnię prawa, WSA w K. w wyroku z dnia 20 marca 2008r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności jak dotychczas spornych, a dotyczących zakresu wykonanych przez podwykonawców: D. M., K S i H. S. robót na obiektach realizowanych przez skarżącego. Wytyczne WSA w K. dotyczyły również przesłuchania pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B. – Z. na okoliczność negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia należnego skarżącemu za wykonane roboty. Ponowna analiza akt sprawy również pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze wskazuje, że materiał dowodowy, na którym organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie został skompletowany w sposób wyczerpujący, albowiem przeprowadzono wnioskowane przez skarżącego dowody, w szczególności dowody z zeznań świadków wskazanych w wytycznych wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2008r. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 188, a także wyrażoną w art. 191 zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej skonkretyzowaną w art. 187 § 1. – ustawy Ordynacja podatkowa. Powołane wyżej przepisy nakładają na organy podatkowe liczne obowiązki dotyczące zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy ocenia dowody "w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Zatem fakt, że skarżący, co wynika z treści skargi odmiennie ocenia materiał dowodowy nie może świadczyć o tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji omówił zeznania przesłuchanych w charakterze świadków podwykonawców, a mianowicie K. S., H. S. i D. M.. Zważywszy na brak konkretów, co do istotnych okoliczności spornych w zeznań ww. świadków oraz wobec braku umów bądź innych uzgodnień pisemnych np. aneksów dotyczących realizacji przez skarżącego ww. zadań inwestycyjnych o których mowa wyżej, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wyprowadził słuszny wniosek, że nie można potwierdzić stanowiska skarżącego o wykonywaniu takich prac, które poprzez zmianę zakresu robót spowodowały podwyższenie wynagrodzenia. W skardze skarżący podkreśla, że wykonywanie dodatkowych robót, wymagały zwiększonego nakładu czasu i sił aby uzyskać planowany efekt, a na którą to okoliczność organ nie zwrócił w ogóle uwagi dokonując niekorzystnych dla podatnika ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga w ocenie Sądu prawidłowość, iż działalność taka jaką prowadził skarżący obliczona jest na uzyskanie zysku. Analizując z kolei złożone przez pracowników - Spółdzielni Rzemieślniczej w B. – Z. zeznania stwierdzić należy brak konkretów w odniesieniu do kwestii spornych. Z zeznań B. B. i T. K. wynika jednakże to, iż nie było przeszkodą nie do przezwyciężenia, aby w przypadku umów o wynagrodzenie ryczałtowe takich jak te zawarte przez podatnika, strony zawarły nowe umowy jeśli w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych obiektywnie i w sposób uzasadniony zwiększył się zakres robót, czy też pracochłonność, skutkujące podwyższeniem wynagrodzenia w stosunku do oferowanego w kosztorysie. Świadkowie B. B.-kierownik działu technicznego oraz T. K. - zastępca Prezesa w Spółdzielni potwierdzili fakty, nie kwestionowane przez skarżącego, a mianowicie takie, że w przypadku gdy wystąpiła konieczność wykonania dodatkowych robót, nie ujętych w kosztorysie i projekcie wówczas inwestor i wykonawca uzgadniali aneks do umowy, a także że często zdarzały się sytuacje w których dochodziło do negocjacji w celu podniesienia wynagrodzenia za wykonane prace remontowe. Jednakże w stosunku do skarżącego ww. świadkowie takich faktów nie potwierdzili, a to oznacza, iż skarżący takich negocjacji nie prowadził. Jeżeli nawet prowadził takie negocjacje to je nie udokumentował. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, że fakt wykonania dodatkowych prac nie zawsze powodował konieczność zawierania odrębnych umów czy aneksów do umów nawet gdy dodatkowe prace przejawiały się wyłącznie zwiększonym nakładem pracy skutkującym większymi kosztami takich prac. Z takim rozumowaniem skarżącego nie sposób się zgodzić w świetle postanowień zawartych umów, które przewidywały możliwość poszerzenia zakresu robót o roboty dodatkowe, jednak zmiany miały być dokonywane pisemnie. Przykładem otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia za roboty dodatkowe jest aneks nr 2 z dnia 30.09.1998r. do umowy nr 2/WKSS/98 zmieniający wartość wykonanych robót w związku z koniecznością wymiany większej ilości sieci wodociągowej i przyłączy. Nie wystarczające są zatem dla wykazania zasadności podwyższenia wynagrodzenia za wykonane prace remontowe zeznania świadków – podwykonawców. Dlatego też słuszne jest stanowisko organów, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza powoływanego w skardze faktu wynikającego z zeznań D. M., iż w przypadku adaptacji budynku po byłym przedszkolu G. w trakcie prowadzenia tej inwestycji wynikł problem ze znalezieniem przyłącza wody do budynku oraz odwodnieniem piwnicy. Zawarty w przypadku tej inwestycji aneks z dnia 25.11.1998r. określa nowy zakres robót, a mianowicie rozebranie ściany z cegieł, wykonanie ściany z bloczków betonowych, ułożenie nadproży prefabrykowanych oraz wywóz gruzu. Skarżący nie wykazał natomiast, że dodatkowy zakres robót podany przez świadka został określony w innym aneksie, a tylko pisemne uzgodnienia, a żadne inne, pomiędzy inwestorem a wykonawcą byłyby podstawą wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. Jeżeli skarżący w sytuacji przedstawionej w skardze ponosił zwiększone koszty robocizny bez dochodzenia możliwości uzyskania za nie wynagrodzenia, mimo iż istniały możliwości zawarcia na tę okoliczność stosownych aneksów, to wyłącznie czynił to na własne ryzyko ekonomiczne. W związku z powyższym nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut dotyczący dokonania przez organ odwoławczy wadliwej oceny dowodów w następstwie czego nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w oparciu o uzupełniony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy, wyprowadził słuszny wniosek, że skarżący znacznie zawyżył (w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji) koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze niekwestionowane wyliczenie przez organ różnicy pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które podatnik otrzymywał wynagrodzenie, a wartością robocizny wynikającej z zweryfikowanych faktur i rachunków wystawionych przez podwykonawców tj. kwotę 166 391,19 zł. dla właściwego zabezpieczenia własnych interesów i zagwarantowania otrzymania wynagrodzenia adekwatnego do faktycznie i rzetelnie poniesionego nakładu pracy za wykonane prace remontowe, (jak twierdzi podatnik większego od wyliczonego w kosztorysie), skarżący miał możliwość zawarcia dodatkowych umów, czego nie uczynił. Świadkowie - podwykonawcy zasłaniając niepamięcią z uwagi na upływ czasu oraz brakiem własnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nich w 1998r. działalności gospodarczej nie potwierdzili stanowiska skarżącego podnoszonego w toku postępowania i konsekwentnie w skardze o zasadności podwyższenia wynagrodzenia wyższego od wyliczonego w kosztorysie. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut zawarty w skardze dotyczący - bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy – uznania przez organy, że pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami doszło do ustalenia związków gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który również miał wpływ skarżący poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych, a zatem w postaci: umów, szczegółowych kosztorysów, protokołów odbioru robót oraz faktur za wykonanie poszczególnych etapów zadań zrealizowanych przez wykonawcę oraz jego podwykonawców pozwalał w sposób jednoznaczny ocenić zakres i wartość robót dodatkowych. Skarżący nie przedstawił innych dowodów, które byłyby podstawą do zakwestionowania ww. dokumentów i w konsekwencji dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Oceniając zatem zaskarżaną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz w aspekcie zarzutów skargi, stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego o zaistnieniu podstaw faktycznych do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne, które Sąd podziela, uznając stan faktyczny sprawy za prawidłowy. Biorąc powyższe pod uwagę niesłuszny jest zarzut zawarty w skardze o naruszeniu przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących robót wykonanych przez podwykonawców. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty podwykonawcze w wysokościach zawyżonych oraz podzielić logiczną argumentację organu o niemożności usankcjonowania nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów podwykonawczych faktem osiągania przez skarżącego dochodów z usług transportowych. Zważywszy na treść skargi oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pozostałe kwestie dotychczas sporne, poprzez dodatkowe ustalenia organu odwoławczego już nimi nie są. W świetle powyższego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a WSA w Kielcach skargę na tę decyzję oddalił.