I SA/Ke 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Ke 142/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia małżonkom A. i W. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że W. B. w 2006 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W 2006 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2006 r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. W. B. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności w wysokości [...] zł. A. B. zadeklarowała dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne W. B. ([...] zł) oraz A. B. ([...] zł) łączny dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł, a podatek dochodowy [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne W. B. ([...] zł) należny podatek wyniósł 0 zł. Po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy małżonkowie wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniach [...] sierpnia 2011 r. w firmie W. B. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2006 r., która wykazała m.in. nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z 3 faktur VAT wystawionych przez Firmę “E." D.K. za usługi transportowe w łącznej kwocie netto 47.160 zł oraz z 7 faktur VAT wystawionych przez “M." na zakup towarów w łącznej kwocie netto 863,41 zł. W dniu [...] listopada 2011 r. małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 wykazując wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], tj. w kwocie niższej od zeznanej o 27.023,41 zł (26.160 zł z tytułu 2 faktur wystawionych przez Firmę “E" D.K. i 863,41 zł z tytułu 7 faktur wystawionych przez “M."). Małżonkowie nie pomniejszyli natomiast kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane wydatki z tytułu trzeciej faktury wystawionej przez Firmę “E." D. K. w kwocie netto 21.000 zł. Wykazany w korekcie należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W dniu [...] stycznia 2012 r. A. i W. B. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości [...] zł z powodu zmiany stanowiska odnośnie ustaleń organu kwestionujących faktury VAT wystawione przez Firmę “E."D. K. Natomiast w dniu [...] lutego 2012 r. małżonkowie złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., w której koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykazano w kwocie [...] zł (wyższej od wykazanej w korekcie zeznania z dnia [...] listopada 2011 r. o kwotę 47.160 zł wynikającą z 3 faktur wystawionych przez Firmę "E." D. K.). Zgodnie z tą korektą podatek należny za 2006 r. nie wystąpił. W dniach [...] marca 2012 r. w firmie W. B. przeprowadzono kontrolę w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przeprowadzona kontrola i analiza dokumentacji nie wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Organ stwierdził jednak nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął względem A. i W. B. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W postępowaniu tym organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2006 r. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie przez W. B. do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę “E." D. K. na łączną kwotę 47.160 zł. Zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako “u.p.d.o.f.") - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określono w § 12 rozporządzenia Miniistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przepisie tym wskazano, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie mogą być podstawą księgowania wydatków. Wobec czego dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione dla W. B. przez Firmę “E." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika z zeznań D. K. przesłuchanego w dniu [...] sierpnia 2012 r. w charakterze świadka, z protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. K. spisanego w dniu [...] maja 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M. oraz z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...]. We wskazanym wyroku Sąd uznał, że D. K. w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. w T. M., jako właściciel Firmy “E." D. K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur VAT na kwotę łączną netto 5.276.886,99 zł, podatek VAT 1.160.915,14 zł z tytułu sprzedaży m.in. usług handlowo - marketingowych, transportu towarowego, prac ogólnobudowlanych, prac ziemnych, remontu maszyn i urządzeń, nadzoru nad pracami budowlanymi, broszur reklamowych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród nierzetelnych faktur, których dotyczył wyrok były również faktury wystawione dla firmy W. B. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r.). Organ wskazał, że ustalenia wynikające z w/w wyroku są wiążące dla organów podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako “ustawa p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to dotyczy m.in. ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa. Istotą powołanego przepisu jest unikanie rozbieżności orzecznictwa. Skoro ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Organ podkreślił, że nie dał wiary zeznaniom W. B. złożonym w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że D. K. świadczył usługi transportu kruszywa na rzecz firmy skarżącego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Firma ,,E." D. K. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym, a zatem czynności wykazane w fakturach wystawionych w 2006 r. przez w/w podmiot, które W. B. zaewidencjonował w koszty działalności - nie były dokonane. Organ podkreślił ponadto, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ciężar dowodu w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, tzn. jest on obowiązany prawidłowo udokumentować fakt poniesienia wydatku. Jest zaś bezsporne, że W. B. nie posiada dowodów przemawiających za wykonaniem usług transportowych przez firmę "E" D. K. Strona nie obaliła też ustaleń wskazujących, że wystawione przez Firmę "E." D. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczność, że W. B. posiada faktury, nie przesądza o tym, że wystawca tych faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży usług. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 47.160 zł wynikającą z trzech faktur wystawionych w 2006 r. przez firmę "E." D. K. Za prawidłowe zostały uznane również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez W. B. w 2006 r., co do których w odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń. W. B. (dalej również jako “skarżący") zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik. Uzasadniając zarzut skargi, skarżący stwierdził, że organ nieprawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie o zeznania D. K. Ponadto wyjaśnił, że niesłuszne jest twierdzenie o niewykonaniu przez dostawcę usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Mogło być bowiem tak, że D. K. obok zarejestrowanej i faktycznie wykonywanej działalności (w ramach której świadczył usługi na rzecz W. B.) trudnił się także procederem, za który ostatecznie został skazany. Prawdopodobne jest też, że D. K., wystawiając tzw. “lewe faktury" i czując się w tym procederze bezkarnym zaprzestał prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej i nie odprowadzał (nie deklarował) nie tylko swoich fikcyjnych faktur, ale i tych, które wystawiał za wykonane przez siebie usługi. Możliwe jest również, że D. K. - stanąwszy w obliczu postępowania karnego - wybrał linię obrony polegającą na wyznaniu, że wszelkie wystawiane prze niego faktury są fikcyjne, by w ten sposób umniejszyć własną odpowiedzialność. Powyższe powinno rodzić wątpliwości, co do wiarygodności zeznań D. K. Odrzucenie tych zeznań z powodu niewiarygodności spowodowałoby zaś, że organy nie mogłyby już zinterpretować materiału dowodowego w sposób przedstawiony w zaskarżonych decyzjach bez naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i granic swobody uznania administracyjnego. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w 2006 r. przez W. B. działalności gospodarczej, wydatków w wysokości 47.160 zł udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez Firmę "E." D. K. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, niewymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10; orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. W ocenie Sądu organy wykazały, że faktury wystawione przez Firmę "E." D. K. (w skardze błędnie podano dane wystawcy spornych faktur) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że prowadzona przez Firmę "E" D.K. działalność gospodarcza ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur (za co wystawca otrzymywał zapłatę w wysokości procentowego udziału od kwoty widniejącej na fakturze) została przyznana przez D K. D K. przyznał także, że nie świadczył usług transportowych, jakkolwiek wystawił faktury na rzecz W. B. Opisał zatem mechanizm działalności zorganizowanej dla wstawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warto również zauważyć, że skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lipca 2012 r. przyznał, że z D. K. kontaktował się wyłącznie telefonicznie, że nie wie czy on wykonywał usługi, czy inne osoby, że faktury otrzymywał za pośrednictwem poczty, zaś płatności dokonywał gotówką osobie zgłaszającej się do niego, nie wie czy był to D. K., czy inna osoba. Zatem sam skarżący nie podważył zeznań D. K. i nie wykazał, że usługi świadczone były przez wystawcę faktur. W obliczu powyższego nie jest uzasadniony zarzut skargi, że organ w sposób nieuprawniony oparł ustalenia na zeznaniach D. K, które stanowiły przyjętą przez niego linię obrony w postępowaniu karnym. Wskazać należy, że D. K. zeznania, w których przedstawił proceder wystawiania nierzetelnych faktur złożył w dniu [...] sierpnia 2012 r., a zatem już po wydaniu wyroku skazującego. Istotnym jest, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. M. uznał D. K. winnym tego, że w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel Firmy "E." D.K. wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur z tytułu sprzedaży m.in. usług marketingowych, transportu towarowego (w tym trzy faktury dla firmy W. B.), prac ogólnobudowlanych, prac ziemnych, remontu maszyn i urządzeń, nadzoru nad pracami budowlanymi, broszur reklamowych w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo, powołały się na wynikające z art. 11 ustawy p.p.s.a związanie tak sądu jak i organu, ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Prawidłowo wskazały na wiążącą moc dowodową tego wyroku w zakresie ustaleń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, zaś sporne faktury poświadczają nieprawdę. W myśl art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że jest on pozbawiony - podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1534/07, Lex 486222). Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Podkreślić należy, że jakkolwiek bezpośrednim adresatem normy art. 11 ustawy p.p.s.a. jest sąd, to ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08, III Sa/Wa 176/08, I FSK 434/07, I SA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex). Warto również zaznaczyć, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Ze wskazanej zasady wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Ewidencjonowanie zakupów usług na podstawie nierzetelnych faktur, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, dawało podstawę do podważenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zasadnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Określone przez organ zobowiązanie podatkowe było w wysokości wyższej niż zeznane zarówno w pierwotnej deklaracji jak i złożonych korektach. Konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jednakże w ocenie Sądu organy - wydając decyzje - naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podstawy prawnej winno zatem zawierać ustalenie znaczenia przepisów przytoczonych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz logiczny wywód w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. W niniejszej sprawie - mimo że przedmiotem rozstrzygnięcia jest także odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - organy obydwu instancji nie wskazały podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w uzasadnieniach swoich decyzji nie zawarły istotnych treści, właściwych dla instytucji nadpłaty w podatku. Uchybienie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Nadpłatą jest zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwota nadpłaconego jak również nienależnie zapłaconego podatku. Istotne dla rozstrzygnięcia było zatem dokonanie ustaleń czy podatek wykazany w pierwotnej deklaracji oraz wynikający z korekty złożonej przez małżonków A. i W. B. został podany w prawidłowej wysokości. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie (zarówno faktyczne jak i prawne) spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a brak odniesienia się do przepisów regulujących nadpłatę nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.