I SA/Ke 148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Ke 148/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 15 grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie ustalenia L. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 16.872 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 22.496,03 zł i ustalił L. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 6.196 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 8.261 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 16 maja 2006r. Dyrektor UKS [...] wszczął wobec małżonków L. i R. K. postępowania kontrolne w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2000-2002. Następnie, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006r. połączył oba postępowania. Postępowanie kontrolne wykazało, że małżonkowie K. w roku 2000 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 117.998,19 zł, natomiast uzyskane w tym okresie przychody stanowiły 73.006,14 zł. W toku przedmiotowego postępowania dokonano szczegółowej analizy uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1995-1999. Analiza ta wykazała, że na początek badanego roku podatkowego 2000 podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi z lat poprzednich, z których mogliby sfinansować poniesione w omawianym okresie wydatki. Mając zatem na uwadze wielkość uzyskanych przez małżonków K. w roku 2000 przychodów w kwocie 73.006,14 zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków w wysokości 117.998,19zł stwierdzono, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 44.992,05 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł (z czego na L. K. przypada kwota 22.496,03 zł). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzja z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS, ustalając L. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 11.012 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.682 zł. W wyniku rozpatrzenia skargi L. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt [...] uchylił w całości tą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ w nienależyty sposób przeprowadził analizę wielkości mienia zgromadzonego przez L. i R. K. w latach poprzednich, pomijając dochód podatnika uzyskany w okresie od 30 września 1991r. do 31 grudnia 1992r. W ocenie Sądu, wobec powzięcia niekwestionowanej informacji, iż podatnik w wymienionym okresie otrzymywał wynagrodzenie, organ zobligowany był ustalić wysokość tego wynagrodzenia za pomocą dostępnych środków dowodowych, a nie ograniczać się tylko do poszukiwania dokumentów. Za celowe Sąd uznał przesłuchanie R. K. na tę okoliczność oraz ewentualne przeprowadzenie innych dowodów, pozwalających na określenie uzyskiwanego w tym okresie wynagrodzenia. W powołanym orzeczeniu Sąd nie podzielił zarzutów co do otrzymywania przez skarżącego dodatkowych świadczeń w trakcie zatrudnienia w firmie PPH "W-W." Sp. z o.o. Wrocław. Z kolei w odniesieniu do dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez podatnika w trakcie zatrudnienia w "E.-Kielce" S.A. Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie tych świadczeń, wynikających z pism jednostki z dnia 19 kwietnia 2007r. i 25 stycznia 2008r. Sąd wskazał także na brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego co do dodatkowych świadczeń otrzymanych przez podatnika w trakcie zatrudnienia w "E. Katowice" oraz stwierdził, że co do pozostałych okresów zatrudnienia podatnika organy nie uzyskały informacji z powodu braku dokumentacji w "E.-Warszawa" i "P.-C.". Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej [...] powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Generalna zasada dotycząca opodatkowania tych przychodów została zawarta w art. 20 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. małżonkowie L. i R. K. uzyskali przychody w łącznej kwocie 73.006,14 zł, na które złożyły się przychody męża podatniczki ze stosunku pracy w łącznej kwocie 8.250,82 zł i wynagrodzenie netto podatnika za pracę w Niemczech w kwocie 64.755,32 zł. Wysokość wynagrodzenia za pracę R. K. w Niemczech ustalono w oparciu o zaświadczenie wystawione przez firmę "W.-W." Sp. z o.o. z dnia 6 lipca 2006r., na kwotę netto 31.899,17 DEM. Do przeliczenia zastosowano średnioroczny kurs kupna marki niemieckiej w wys. 2,03 zł. Organ uznał, iż stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przeliczenia uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia należało zastosować średnioroczny kurs DEM ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, który wynosił 2,0508 zł, nie zaś średnioroczny kurs kupna DEM. Stąd uzyskany przez R. K. w 2000r. przychód z tytułu pracy w Niemczech wyniósł 65.418,81 zł (31.899,17 DEM x 2,0508) i jest wyższy od ustalonego przez organ pierwszej instancji o kwotę 663,49 zł. W toku postępowania odwoławczego R. K. przedkładając uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatku solidarnościowego za 2000r., wydanej przez Urząd Finansowy w Monachium, oświadczył, że wynagrodzenie netto za 2000r. stanowiło kwotę 42.747 DEM. W związku z tym, iż z w/w zaświadczenia z dnia 6 lipca 2006r. wystawionego przez PPH W.-W. Sp. z o.o. wynikało, że podatnikowi w 2000r. wypłacono wynagrodzenie netto w wysokości 31.899,17 DEM, organ odwoławczy pismem z dnia 31 października 2007r. wystąpił do pracodawcy o wyjaśnienie powyższych rozbieżności. Spółka "W.-W." potwierdziła, że w 2000r. tytułem wynagrodzeń za pracę wypłacono kwotę netto 31.899,17 DEM. Pracodawca wyjaśnił przy tym, że podana przez R. K. kwota wynagrodzenia za 2000r. w wysokości 42.747 DEM stanowi podstawę opodatkowania brutto, przyjętą do naliczenia podatku wynikającego z przepisów niemieckich. W związku z powyższym zarzuty co do wysokości wynagrodzenia za pracę w Niemczech, wypłaconego przez Spółkę "W.-W." organ uznał za nieuzasadnione. Podkreślił przy tym, iż zasadność stanowiska w powyższym zakresie potwierdził również WSA w Kielcach w wyroku w sprawie [...]. Organ drugiej instancji wskazał, iż podatniczka kwestionowała ponadto nieuwzględnienie przez Dyrektora UKS w Kielcach otrzymanych w związku z pracą R. K. poza granicami kraju wolnych od opodatkowania wypłat z tytułu diet i dodatków za rozłąkę, nie przedłożyła jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie kwot otrzymanych z wymienionych tytułów. Dlatego organ zwrócił się do W.-W. sp. z o.o. z zapytaniem dotyczącym dokonanych na rzecz R. K. wpłat w latach 1999-2001, w tym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka "W.-W." poinformowała, że R. K. oprócz podanego w zaświadczeniu z dnia 6 lipca 2006r. wynagrodzenia nie otrzymywał dodatkowych diet, świadczeń rozłąkowych lub innych wynagrodzeń w latach 1999-2001. Organ drugiej instancji ustalił zatem, iż przychody podatników za 2000r. stanowią ogółem kwotę 73.669,63 zł. Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS [...] wynika, że wartość wydatków i mienia zgromadzonego przez podatników w 2000r. stanowiła kwotę 117.998,19 zł. Wyjaśnił, iż do wyliczenia wartości poniesionych w 2000r. przez małżonków K. wydatków związanych z utrzymaniem rodziny przyjęto statystyczne koszty utrzymania w wysokości 24.815,04 zł, wyliczone w oparciu o dane wynikające z pisma Urzędu Statystycznego w Kielcach z dnia 2 października 2002 r., z którego wynika że przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych województwa świętokrzyskiego w 2000r. wynosiły 516,98 zł. Małżonkowie K. twierdzili, iż koszty utrzymania rodziny w 2000r. wyniosły 9.850 zł, argumentując, iż różnica między kosztami statystycznymi a zeznanymi wynika z korzystania z pomocy rodziców R. K. prowadzących gospodarstwo rolne. Mając na uwadze wyjaśnienia L. i R. K. oraz oświadczenia M. i S. K. o udzielonej pomocy organ drugiej instancji uznał za uprawdopodobniony fakt poniesienia przez podatników w 2000r. kosztów utrzymania rodziny w zeznanej wysokości, tj. w kwocie 9.850 zł. W związku z powyższym organ drugiej instancji dokonał korekty wydatków przyjętych przez Dyrektora UKS [...] i przyjął, że R. i L. K. w 2000r. ponieśli wydatki w kwocie 103.033,15 zł, tj. niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji w wysokości 117.998,19 zł o kwotę 14.965,04 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 30 czerwca 2006r. podatnicy powołali się na okoliczność zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł, pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach, w których R. K. pracował za granicą. Organ pierwszej instancji ustalił, iż za lata 1995-1999 przychody małżonków K. stanowiły kwotę 593.536,45 zł, na którą składały się: przychody męża podatniczki z tytułu zasiłku pieniężnego wypłaconego przez ZUS w 1997r. w kwocie 4.216,80 zł; przychody z tytułu pracy w Niemczech w okresie od 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r. w kwocie 29.287,05 zł; przychody z działalności gospodarczej wykazane przez L. K. w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1995-1999 odpowiednio w kwotach 29.708,82 zł, 41.654,24 zł, 3.435 zł, 177.521,85 zł, 307.080,79 zł oraz nadpłata podatku dochodowego wykazana w zeznaniu podatkowym na rok 1997 w kwocie 631,90 zł. Natomiast w odniesieniu do wydatków L. i R. K. organ pierwszej instancji ustalił, że za lata 1995-1999 wyniosły one 740.345,86 zł i obejmowały: koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą wykazane w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1995-1999 odpowiednio w kwotach: 30.784,98 zł, 42.377,80 zł, 5.395,65 zł, 207.997,22 zł i 340.090,29 zł, składki ZUS męża podatniczki zapłacone w 1999r. w kwocie 1.748,93 zł, składki ZUS podatniczki zapłacone w 1995r. w kwocie 1.172,44 zł; zaliczkę na podatek dochodowy męża podatniczki za 1997r. w kwocie 843,40 zł, statystyczne koszty utrzymania 4-osobowej rodziny za lata 1995-1999 w kwotach odpowiednio: 11.730,72 zł, 14.186,88 zł, 18.440,64 zł, 20.890,08 zł i 22.647,36 zł, zakup pawilonu handlowego w Tokarni wraz z działką (1/2 wartości wraz z opłatami) za kwotę 13.563 zł, zakup samochodu marki Fiat Tipo za kwotę 3.500 DEM w 1997r. co stanowiło 6.615 zł oraz wydatki poniesione na remont i modernizację domu według załącznika PIT-D do zeznania podatkowego PIT-30 za 1997r. w kwocie 1.861,47 zł Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia podatników w zakresie zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. oszczędności w kwocie 50.000 zł nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem wartość poniesionych w latach 1995-1999 wydatków i zgromadzonego mienia przewyższa wartość uzyskanych w tym okresie przychodów. Dlatego, biorąc pod uwagę zarzuty wskazane odwołaniu, jak również ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Kielcach sygn. [...], organ drugiej instancji, przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2000r. Na podstawie zaświadczeń pracodawców, tj. E.-Kielce S.A., E. Nr 2 Katowice, E.-E. S.A. w Warszawie, zeznań podatnika, umów o pracę, organ drugiej instancji ustalił, iż R. K. za lata 1983-1994 uzyskał z tytułu wynagrodzenia za pracę w kraju i zagranicą kwotę, po denominacji, 30.377,80 zł. Na podstawie pisma Spółki W.-W. we Wrocławiu ustalono natomiast, że w okresie od 4 lipca 1994r. do 30 lipca 1996r. R. K. był zatrudniony na budowie eksportowej w Niemczech na stanowisku elektromontera i w związku z tym otrzymał następujące wynagrodzenia: w roku 1994 - 12.722 DEM, w roku 1995 - 26.115 DEM, w roku 1996 - 11.047 DEM. Do obliczenia równowartości wynagrodzeń w złotych zastosowano średnioroczny kurs marki niemieckiej według tabel ogłaszanych przez NBP. Ogółem kwota wynagrodzeń wypłaconych R. K. przez firmę Wro-Wies w latach 1994 1996 wyniosła 81.877,59 zł. Organ drugiej instancji uwzględnił po stronie przychodów kwotę zwróconego R. K. podatku za rok 1996 w kwocie 2.638,40 DEM, co w przeliczeniu stanowiło 5.532,72 zł. Nie uwzględnił zaś podniesionego w odwołaniu twierdzenia podatniczki, że wynagrodzenie R. K. za rok 1999 wyniosło 16.009 DEM, a nie 14.959,12 DEM, na potwierdzenie czego podatniczka przedłożyła decyzję niemieckiego organu finansowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Organ wskazał, iż z pisma spółki W.-W. wynika, że w 1999r. wypłaciła R. K..wynagrodzenie netto w wysokości 14.959,12 DEM, a podana przez podatnika kwota 16.009 DEM była podstawą do opodatkowania brutto. Odnosząc się do twierdzenia, że R. K. otrzymywał wolne od opodatkowania przychody z tytułu diet i dodatków za rozłąkę, organ drugiej instancji wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie przedmiotowych należności. Wysokość tych diet określił do protokółu przesłuchania z dnia 8 stycznia 2009r. W celu zweryfikowania zgodności wyjaśnień podatnika, mając na uwadze zalecenia WSA w Kielcach, organ drugiej instancji wystąpił do jednostek zatrudniających R. K. na budowach eksportowych o udzielenie informacji w powyższym zakresie oraz o wskazanie zasad zatrudnienia podatnika tj. czy podatnik był oddelegowany do pracy za granicę, czy też wskazane zostało nowe miejsce jej wykonywania. Pracodawcy nie potwierdzili, aby wypłacali w związku z pracą na budowach eksportowych diety lub dodatki za rozłąkę. Ponadto E.-Kielce wskazał jako zakład macierzysty, że umowy eksportowe były nowymi miejscami pracy. Organ uznał zatem, że ani zakład macierzysty, ani jednostki zatrudniające R. K. na budowach eksportowych nie dokonywały na jego rzecz wypłaty diet i dodatków za rozłąkę. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że przepisy aktów prawnych, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1974r. w sprawie niektórych praw i obowiązków pracowników skierowanych do pracy za granicę w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług związanych z eksportem (Dz. U. Nr 51, poz. 330 ze zm.), uchwały Nr 280 Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1981r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych oraz uchwały Nr 71 Rady Ministrów z dnia 3 maja 1989r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych (M.P. Nr 14, poz. 106) nie przewidują wypłaty diet (poza dietami dojazdowymi przysługującymi w razie wyjazdu za granicę i powrotu z zagranicy w związku z rozpoczęciem lub zakończeniem pracy na budowie eksportowej) i innych dodatków z tytułu pracy na budowach eksportowych. Organ drugiej instancji stwierdził, iż na zmianę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie może mieć wpływu przedłożone przez podatniczkę przy skardze do WSA pismo "E.-Kielce" S.A. z dnia 25 stycznia 2008r., według którego pracownicy zatrudnieni za granicą otrzymywali diety zgodnie z zarządzeniem MPiSS wg tabeli w granicach 12-40 USD za 1 dobę pobytu (elektromonterzy otrzymywali w granicach 24-30 dolarów). W piśmie tym wskazano bowiem jedynie w sposób ogólny, iż pracownikom zatrudnionym za granicą wypłacano diety. Brak jednakże stwierdzenia, iż przedmiotowe diety otrzymywał R. K. W związku z tym organ drugiej instancji zwrócił się do jednostki o jednoznaczne wyjaśnienie czy, za jaki okres, w jakiej wysokości i która jednostka wypłaciła podatnikowi diety, dodatki za rozłąkę itp. z tytułu pracy za granicą. W piśmie z dnia 14 listopada 2008r. jednostka nie ustosunkowała się do tego pytania, wyjaśniając tylko, że R. K. pracował na budowie eksportowej w ramach umowy o pracę (nowe miejsce pracy). Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że przychody małżonków K. za lata 1983-1999 wyniosły ogółem 711.324,56 zł i objęły: dochody za lata 1995-1999 ustalone przez organ pierwszej instancji – 593.536,45 zł, wynagrodzenie R. K. za lata 1983-1994 – 30.377,80 zł, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę "W.-W." za lata 1994-1996 – 81.877,59 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku za 1996r. w kwocie 5.532,72 zł. W związku z powołaniem się przez podatników na dochody uzyskane z pracy za granicą za lata 1983-1994 organ uznał za celowe uwzględnienie po stronie wydatków kosztów utrzymania rodziny za lata 1983-1999. Biorąc pod uwagę zeznania złożone do protokołów przesłuchania z dnia 29 sierpnia 2007r., organ przyjął, że w latach 1983 - 1989 i pierwszym półroczu 1990r. podatnicy nie ponosili kosztów utrzymania rodziny w związku z zamieszkiwaniem u rodziców R. K., a w okresie od drugiego półrocza 1990r. do 1999r. koszty te kształtowały się na poziomie kosztów z roku 2000, tj. 39,7 % kosztów statystycznych. Wyniosły zatem 46.032,15 zł (39,7 % x 115.950,00zł). Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej ustalił wydatki małżonków K. w latach 1983-1999 na 698.482,33zł (740.345,86zł - 87.895,68zł + 46.032,15zł) tj. na poziomie niższym od ustalonych przez organ pierwszej instancji z uwagi na dokonane korekty wydatków na utrzymanie rodziny. Z bilansu dochodów i wydatków podatników za lata 1983-1999 wynika, że uzyskane w tym okresie dochody w kwocie 711.324,56 zł przewyższają poniesione wydatki w kwocie 698.482,33zł o kwotę 12.842,23 zł. Kwota ta stanowi udokumentowane saldo oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2000r. Mając zatem na uwadze kwotę oszczędności posiadanych przez małżonków K. na dzień 1 stycznia 2000r. w wysokości 12.842,23 zł, wielkość uzyskanych w badanym roku dochodów w kwocie 73.669,63 zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków i zgromadzonego mienia w wysokości 103.033,15 zł, organ drugiej instancji przyjął, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 16.521,29 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na L. K. z uwagi na wspólność majątkową małżeńską przypadł dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości 8.260,64 zł (16.521,29zł : 2). Zatem w świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu, zryczałtowany podatek dochodowy dla L. K. za 2000r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 6.196 zł (75 % x 8.261 zł). Na powyższe rozstrzygnięcie L. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzuciła, iż organ uchybił terminowi przedłużenia załatwienia odwołania, który upłynął w dniu 23 stycznia 2009r., ponieważ odpis postanowienia o przedłużeniu terminu został wysłany w dniu 26 stycznia 2009r. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie art. 45 ust. 6 z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., zawyżając jego wysokość o 6.190 zł. W uzasadnieniu podniosła, iż w decyzji błędnie przyjęto brak pokrycia wydatków w stosunku do przychodów, albowiem organ nie uwzględnił delegacji R. K. tj. rozliczenia diet i ryczałtów noclegowych podczas zatrudnienia w E.-Kielce, ponieważ pracę wykonywał poza miejscem zamieszkania. Nie uwzględniono diet, które R. K. otrzymywał pracując zagranicą od kierownictwa budowy, gdy tymczasem dochody z tego tytułu zostały uwzględnione przez kontrolujących w sprawie jego brata K. K., który pracował w tej samej firmie i często na tych samych budowach. Organ nie wziął pod uwagę świadczenia chorobowego za okres 1986-1999, które wypłacił ZUS, nie zaś zakład pracy; zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za pracę zagranicą do 1995r. Organy nie oparły swoich ustaleń na dostarczonych przez stronę oryginalnych zeznaniach przetłumaczonych przez dwóch tłumaczy przysięgłych, które potwierdzają interpretację skarżącego w zakresie zarobionej kwoty netto, podczas gdy uwzględniono zaświadczenie z firmy W.-W.. Ponadto nie wzięto pod uwagę odszkodowania za uszkodzenie samochodu w wysokości 3.500 DEM. Skarżąca podniosła nadto, iż organ drugiej instancji określił koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, w sytuacji gdy R. K. przez 90% roku kalendarzowego nie było w domu, albowiem przebywał poza granicami kraju. Zarzuciła dalej, że zarabiane przez męża pieniądze w walucie obcej nigdy nie były wymienione na złote polskie, ponieważ np. gdy pracował w Czechosłowacji wynagrodzenie w kraju wynosiło ok. 20 USD, podczas gdy R. K. otrzymywał ok. 120 USD na konto i 2.700 koron, za które kupował ok. 50 USD. Pozostałą część otrzymywanego wynagrodzenia w koronach przeznaczał na własne potrzeby i zakupy do domu. Autorka skargi wyjaśniła, iż pracując na budowie w ZSRR – Żłobin, w okresie 1984-1987, u wykonawcy włoskiego, a następnie austriackiego, pensja męża wahała się od 300-600 USD, gdy wynagrodzenie w kraju wynosiło ok. 20 USD. Za okres około jednego roku otrzymał około 5.500 USD oraz dodatkowo złoto, marki, dolary, które kupował za białe ruble przeznaczone na koszty utrzymania. Dzienna dieta natomiast wynosiła 8 białych rubli, co stanowiło 27,2 USD dziennie (3,4 USD x 8 = 27,2), w miesiącu dawało to kwotę 816 USD. Skarżąca podniosła, iż pracując od 1991-1992 na budowie w Niemczech mąż zarabiał około 24 dobrych pensji krajowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przystępując do rozpoznania sprawy należy wskazać, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] ustalającą L. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA Kielcach, uchylając rozstrzygnięcie, wskazał na konieczność i zakres przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia przepisów regulujących to postępowanie, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Postępowanie przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w drugiej - podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ciężar dowodu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005r sygn. akt FSK 2625/2004, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt. II FSK 1327/05 niepubl). Dokonując ustaleń odnośnie przychodów w 2000r organ odwoławczy wskazał na przychody męża podatniczki ze stosunku pracy oraz wynagrodzenie netto za pracę w Niemczech. Odnosząc się do zarzutu, że wynagrodzenie netto stanowiło kwotę 42.747DEM, nie zaś przyjętą kwotę 31.899,17 DEM, organ wyjaśnił, że za miarodajny uznał dokument - zaświadczenie o wysokości zarobków wystawione przez firmę W.-W. spółka z o.o. z dnia 6 lipca 2006r oraz pismo z dnia 13 listopada 2007r., w którym pracodawca wyjaśnił rozbieżność pomiędzy zarobkami netto otrzymanymi faktycznie przez pracownika, a kwotą wynagrodzenia brutto wynikającą z decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatku solidarnościowego za 2000r., wydanej przez Urząd Finansowy w Monachium, stanowiącej podstawę do naliczania podatku według przepisów niemieckich. Ocena organu nie jest dowolna. Dla ustalenia przychodu podatnika istotne znaczenie ma kwota, jaką faktycznie podatnik otrzymał, która pozostaje w jego dyspozycji, nie zaś kwota wynagrodzenia brutto stanowiąca podstawę opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie nie wykazało, że w 2000r. oprócz wynagrodzenia za pracę mąż skarżącej otrzymywał dodatkowe świadczenia z tytułu zatrudnienia tj. diety, świadczenia rozłąkowe lub inne świadczenia. Jednoznacznie stwierdza to pracodawca W.-W. spółka z o.o. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2007r. Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Ponadto okoliczność ta była poddana ocenie przez WSA, który w wyroku z dnia 29 maja 2008r., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] podzielił w tej części ustalenia organów podatkowych. Zatem ustalenia organów odnośnie wysokości przychodów w 2000r. małżonków K. należy podzielić. Sąd podziela także ustalenia organu odwoławczego, co do wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. w roku 2000. Zarzuty skargi dotyczą nieprawidłowego uwzględnienia przez organ odwoławczy po stronie wydatków kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny i wliczenia do nich kosztów związanych z utrzymaniem męża skarżącej mimo, że przez znaczną część roku przebywał on za granicą. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wydatków związanych z kosztami utrzymania czteroosobowej rodziny i uwzględniając fakt udzielanej przez rodzinę małżonków K. pomocy, przyjął koszty utrzymania rodziny w wysokości podanej przez nich w oświadczeniu oraz zeznaniu. Określając wysokość kosztów utrzymania w 2000r. na kwotę 9850 zł, mąż skarżącej miał świadomość, że w roku tym także pracował poza granicami kraju. Ponadto, jako koszty utrzymania małżonkowie K. wymienili nie tylko koszty wyżywienia, ale także inne wydatki bytowe jak koszty mieszkania, eksploatacji samochodu, wydatki związane z kształceniem dzieci, a zatem koszty ponoszone niezależnie od tego czy jeden z członków rodziny przebywa za granicą. Podnieść należy, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i poniesionych wydatkach i nie można czynić organowi zarzutu, iż odnośnie wydatków stanowiących koszty utrzymania rodziny oparł się na oświadczeniu podatników. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób należyty dokonał również ustaleń co do wielkości zgromadzonego mienia przez małżonków K. w latach poprzednich. Organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające celem ustalenia stanu oszczędności małżonków zgromadzonych w latach poprzedzających 2000r. Przeprowadził wszechstronną analizę osiąganych w latach 1983-1999 wynagrodzeń otrzymywanych przez R. K. z tytułu świadczonej pracy w kraju na rzecz E. Kielce S.A. oraz budowach eksportowych w Czechosłowacji, na podstawie umów zawartych ze spółką E. E. – Warszawa, E. Kielce, w ZSRR, na podstawie umów zawartych ze spółką E. Kielce, E. Nr 2 Katowice oraz w Niemczech, na podstawie umowy zawartej z firmą E. –E. SA w Warszawie oraz W.- W. spółka z o.o, wynikających ze złożonych dokumentów, zaświadczeń pracodawców, umów o pracę oraz zeznań męża podatniczki odnośnie sposobu dokonywanych wypłat. Należy podnieść, że realizując wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2008r., organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie dysponował dowodami potwierdzającymi wysokość uzyskanego wynagrodzenia w roku 1986, mając udokumentowany fakt zatrudnienia na budowie eksportowej w Czechosłowacji w okresie od 1 stycznia 1986r. do 31 marca 1986r oraz okres urlopu, uwzględnił jako przychód wynagrodzenie w wysokości zeznanej przez męża skarżącej. Odnośnie wysokości przychodu za rok 1985, w przypadku rozbieżności między dowodami, tj zeznaniami męża skarżącej a danymi wynikającymi z dokumentów, organ dokonał oceny dowodów, wskazując dlaczego odmówił wiary zeznaniom. W sposób uprawniony organ dokonał przeliczenia otrzymywanego w walutach obcych wynagrodzenia na złote, przyjmując jako obiektywny miernik średnioroczne kursy stosowane przez NBP. Odnosząc się do okoliczności pozyskiwania dodatkowych środków pochodzących z wymiany otrzymanego wynagrodzenia za pracę na budowie w ZSRR w Żłobinie na złoto i walutę, należy wskazać, że ciężar dowodu w zakresie mienia zgromadzonego ze źródeł ujawnionych obciąża podatnika, zatem ciężar udowodnienia, że mąż skarżącej uzyskał tym sposobem dodatkowe środki, spoczywał na niej i winien być przedstawiony na etapie postępowania podatkowego. Ponadto, należy podnieść, że uzyskane z tych źródeł mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w latach następnych, musi mieć walor legalności, tzn. że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (tak np. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 71/06 niepubl.). W sposób uprawniony organy nie uwzględniły diet, dodatków za rozłąkę oraz ryczałtów za nocleg. Realizując zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2008r., organ zwrócił się do firm zatrudniających męża podatniczki o informację w przedmiocie otrzymywanych przez niego świadczeń. Firmy zatrudniające męża podatniczki nie potwierdziły faktu wypłaty takich świadczeń, nadto wykazały, że z pracownikiem była każdorazowo zawierana umowa na czas określony o pracę za granicą. Wobec powyższego nie można organowi zarzucić błędnej oceny dowodów w sytuacji, gdy opiera swoje ustalenia na dokumentach pracodawców odnoszących się bezpośrednio do sytuacji męża podatniczki, nie zaś ogólnej informacji zawartej w piśmie z dnia 25 stycznia 2008r. Zarzut dotyczący pominięcia ryczałtów za noclegi został zgłoszony na etapie skargi. Jak wskazano wyżej, organy w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy ewentualnych źródeł przychodu. To podatnik winien aktywnie włączyć się do postępowania i wskazać okoliczności potwierdzające, że osiągnął przychody ze wskazanego źródła. Podkreślić należy, że sam mąż skarżącej w toku postępowania przyznał, iż miał przez pracodawcę zapewnione zakwaterowanie, zaś firmy zatrudniające nie potwierdziły faktu wypłacania ryczałtu za nocleg. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia przychodu z tytułu otrzymania zasiłku chorobowego wypłacanego przez ZUS za lata 1986-1999. Z zestawienia stanowiącego załącznik do decyzji wynika, że udokumentowana zaświadczeniami o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 24 września 2004r. wystawionymi przez E. spółka z o.o. wypłata zasiłków chorobowych za lata 1991 i 1994 została uwzględniona jako przychód. Została również uwzględniona po stronie przychodu wypłata zasiłku chorobowego za rok 1997 (str. 10 decyzji). Skarżąca, formułując zarzut, nie wykazała, że jej mąż otrzymał z tego tytułu świadczenia w innych latach. Przedłożony przez podatniczkę dokument - decyzja potwierdzająca zwrot podatku - została uwzględniona po stronie przychodów 1996r. Podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających otrzymanie zwrotu podatku w innych latach, nie podnosiła tej okoliczności w trakcie postępowania, a zasadą obowiązującą w postępowaniu jest, że każdy, kto z danego faktu wyprowadza korzystne skutki, zobowiązany jest ten fakt udowodnić. Także odnośnie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania za uszkodzenie samochodu podatniczka nie wykazała żadnych dowodów potwierdzających jego otrzymanie. Reasumując, organ przeprowadził wszechstronną, odwołującą się do zasad doświadczenia życiowego, ocenę materiału dowodowego i w sposób uprawniony przyjął, że małżonkowie K. na koniec roku kalendarzowego 1999 dysponowali zasobami pieniężnymi nie w wysokości 50000 zł, lecz w kwocie 12842,23 zł. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2000r. małż K. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości 103.033,15 zł, a uzyskali przychody w kwocie 73669,63 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na 1 stycznia 2000r w kwocie 12842,23 zł wyniosła kwotę 16521,29 zł i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2000r. małż. K. pozostawali we wspólności ustawowej, a zatem na skarżącą przypada dochód w kwocie 8260zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od L. K. za 2000r. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 6196 zł. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego art. 45 ust 6 ustawy p.d.o.f. nie jest zasadny. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdza też zarzutu skarżącej w kwestii uchybienia terminu do załatwienia sprawy. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.