I SA/Ke 149/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Ke 149/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie ustalenia R. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 16.872 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 22.496,03 zł i ustalił mu to zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.196 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 8.261 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 16 maja 2006r. Dyrektor UKS w K. wszczął wobec małżonków L. i R. K. postępowania kontrolne w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2000-2002. Następnie, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006r. połączył oba postępowania. Postępowanie kontrolne wykazało, że małżonkowie K. w roku 2000 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 117.998,19 zł, natomiast uzyskane w tym okresie przychody stanowiły kwotę 73.006,14 zł. W toku przedmiotowego postępowania dokonano szczegółowej analizy uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1995-1999. Analiza ta wykazała, że na początek badanego roku podatkowego 2000 podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi z lat poprzednich, z których mogliby sfinansować poniesione w omawianym okresie wydatki. Mając zatem na uwadze wielkość uzyskanych przez małżonków K. w roku 2000 przychodów oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków stwierdzono, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 44.992,05 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł (z czego na R. K. przypadła kwota 22.496,03 zł). Decyzją z dnia 15 grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor UKS w K. ustalił R. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 16.872 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 22.496,03 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...] uchylił w całości, ustalając podatnikowi powyższe zobowiązanie w kwocie 11.012 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.682 zł. W wyniku rozpatrzenia skargi R. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 96/08 uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2007r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ w nienależyty sposób przeprowadził analizę wielkości mienia zgromadzonego przez L. i R. K. w latach poprzednich, pomijając dochód podatnika uzyskany w okresie od 30.09.1991r. do 31.12.1992r. W ocenie Sądu, wobec powzięcia niekwestionowanej informacji, iż podatnik w wymienionym okresie otrzymywał wynagrodzenie, organ zobligowany był ustalić wysokość tego wynagrodzenia za pomocą dostępnych środków dowodowych, a nie ograniczać się tylko do poszukiwania dokumentów. Za celowe Sąd uznał przesłuchanie R. K. na tę okoliczność oraz ewentualne przeprowadzenie innych dowodów, pozwalających na określenie uzyskiwanego w tym okresie wynagrodzenia. W powołanym orzeczeniu Sąd nie podzielił zarzutów co do otrzymywania przez skarżącego dodatkowych świadczeń w trakcie zatrudnienia w firmie PPH W.-W. Sp. z o.o. W.. Z kolei w odniesieniu do dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez podatnika w trakcie zatrudnienia w E.-Ki. S.A. Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie tych świadczeń, wynikających z pism jednostki z dnia 19.04.2007r. i 25.01.2008r. Sąd wskazał także na brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego co do dodatkowych świadczeń otrzymanych przez podatnika w trakcie zatrudnienia w E. - Katowice oraz stwierdził, że co do pozostałych okresów zatrudnienia podatnika organy nie uzyskały informacji z powodu braku dokumentacji w E. – W. i P.-C.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Generalna zasada dotycząca opodatkowania tych przychodów została zawarta w art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. małżonkowie L. i R. K. uzyskali przychody w łącznej kwocie 73.006,14 zł, na które złożyły się przychody podatnika ze stosunku pracy w kwocie 8.250,82 zł i wynagrodzenie netto podatnika za pracę w Niemczech w kwocie 64.755,32 zł. Wysokość wynagrodzenia za pracę R. K. w Niemczech ustalono w oparciu o zaświadczenie wystawione przez firmę W.-W. Sp. z o.o. we W. z dnia 6 lipca 2006r., na kwotę netto 31.899,17 DEM. Do przeliczenia zastosowano średnioroczny kurs kupna marki niemieckiej w wysokości 2,03 zł. Organ uznał, że w świetle przepisu art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., do przeliczenia uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia należało zastosować średnioroczny kurs DEM ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, który wynosił 2,0508 zł, nie zaś średnioroczny kurs kupna DEM, stąd przychód podatnika uzyskany w 2000r. z tytułu pracy w Niemczech wyniósł 65.418,81 zł (31.899,17 DEM x 2,0508) i jest wyższy od ustalonego przez organ pierwszej instancji o kwotę 663,49 zł. W toku postępowania odwoławczego R. K. kwestionował wysokość wynagrodzenia za pracę w Niemczech wynikającą z ustaleń organu pierwszej instancji. Na potwierdzenie swojej argumentacji w dniu 15 października 2007r. przedłożył uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatku solidarnościowego za 2000r., wydanej przez Urząd Finansowy w M.. Według oświadczenia podatnika wynagrodzenie netto za 2000r., zgodnie z tą decyzją, stanowiło kwotę 42.747 DEM. Organ odwoławczy pismem z dnia 31 października 2007r. wystąpił do pracodawcy podatnika o wyjaśnienie powyższych rozbieżności. Spółka W.-W. potwierdziła, że w 2000r. tytułem wynagrodzeń za pracę podatnikowi wypłacono kwotę netto 31.899,17 DEM. Pracodawca podatnika wyjaśnił przy tym, że podana przez R. K. kwota wynagrodzenia za 2000r. w wysokości 42.747 DEM stanowi podstawę opodatkowania brutto, przyjętą do naliczenia podatku wynikającego z przepisów niemieckich. W związku z powyższym zarzuty co do wysokości wynagrodzenia za pracę w Niemczech, wypłaconego przez Spółkę W.-W., organ drugiej instancji, uznał za nieuzasadnione. Podkreślił przy tym, iż zasadność stanowiska w powyższym zakresie potwierdził również WSA w Kielcach w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ke 96/08. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż podatnik kwestionował ponadto nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji otrzymanych w związku z pracą poza granicami kraju, wolnych od opodatkowania, wypłat z tytułu diet i dodatków za rozłąkę, nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie otrzymanych z wymienionych tytułów wypłat. Dlatego organ odwoławczy wystąpił do W.-W. Sp. z o.o. we W. z zapytaniem dotyczącym dokonanych na rzecz R. K. wypłat w latach 1999-2001, w tym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka W.-W. poinformowała, że podatnik oprócz podanego w zaświadczeniu z dnia 6 lipca 2006r. wynagrodzenia nie otrzymywał dodatkowych diet, świadczeń rozłąkowych lub innych wynagrodzeń w latach 1999-2001. Organ drugiej instancji ustalił zatem, iż przychody podatników za 2000r. stanowią ogółem kwotę 73.669,63 zł. Jak podniósł dalej organ odwoławczy, z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że wartość wydatków i mienia zgromadzonego przez podatników w 2000r. stanowiła kwotę 117.998,19 zł. Wyjaśnił, iż do wyliczenia wartości poniesionych w 2000r. przez małżonków K. wydatków związanych z utrzymaniem rodziny przyjęto statystyczne koszty utrzymania w wysokości 24.815,04 zł, wyliczone w oparciu o dane statystyczne wynikające z pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia 2 października 2002r., z którego wynika, że przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych województwa świętokrzyskiego w 2000r. wynosiły 516,98 zł. Podatnik potwierdził, iż koszty utrzymania rodziny w 2000r. wyniosły 9850 zł. Wyjaśnił, że różnica pomiędzy kosztami statystycznymi a zeznanymi wynika z korzystania z pomocy rodziców podatnika posiadających gospodarstwo rolne. L. K. potwierdziła te zeznania Mając na uwadze wyjaśnienia podatników oraz oświadczenia M. i S. K. o udzielanej pomocy, organ drugiej instancji uznał za uprawdopodobniony fakt poniesienia przez podatników w 2000r. kosztów utrzymania rodziny w zeznanej wysokości, tj. w kwocie 9.850 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał korekty wydatków przyjętych przez organ pierwszej instancji i przyjął, że R. i L. K. w 2000r. ponieśli wydatki w kwocie 103.033,15 zł, tj. niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji w wysokości 117.998,19 zł o kwotę 14.965,04 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 30 czerwca 2006r. podatnicy powołali się na okoliczność zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł, pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach, w których R. K. pracował za granicą. Organ pierwszej instancji ustalił, że za lata 1995-1999 przychody małżonków K. stanowiły kwotę 593.536,45 zł, na którą składały się: przychody podatnika z tytułu zasiłku pieniężnego wypłaconego przez ZUS w 1997r. wynoszącego 4.216,80 zł, przychody podatnika z tytułu pracy w Niemczech w okresie od 01.07.1999r. do 31.12.1999r. w kwocie 29.287,05 zł, przychody z działalności gospodarczej wykazane przez L. K. w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1995 -1999 odpowiednio w kwotach 29.708,82 zł, 41.654,24 zł, 3.435 zł, 177.521,85 zł, 307.080,79 zł oraz nadpłata podatku dochodowego wykazana w zeznaniu podatkowym za rok 1997 w wysokości 631,90 zł. Natomiast w odniesieniu do wydatków L. i R. K. organ pierwszej instancji ustalił, że za lata 1995-1999 wyniosły one kwotę 740.345,86 zł i obejmowały: koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą wykazane w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1995-1999 odpowiednio w kwotach: 30.784,98 zł, 42.377,80 zł, 5.395,65 zł, 207.997,22 zł i 340.090,29 zł, składki ZUS podatnika zapłacone w 1999r. w wysokości 1.748,93 zł, składki ZUS podatniczki zapłacone w 1995r. wynoszące łącznie 1.172,44 zł, zaliczka na podatek dochodowy podatnika za 1997r. - 843,40 zł, statystyczne koszty utrzymania 4-osobowej rodziny za lata 1995-1999 odpowiednio w kwotach: 11.730,72 zł, 14.186,88 zł, 18.440,64 zł, 20.890,08 zł, 22.647,36 zł, zakup pawilonu handlowego w T. wraz z działką (1/2 wartości wraz z opłatami) za kwotę 13.563 zł, zakup samochodu marki Fiat TIPO za kwotę 3.500 DEM w 1997r. co stanowiło kwotę 6.615,00 zł oraz wydatki poniesione na remont i modernizację domu według załącznika PIT-D do zeznania podatkowego PIT-30 za 1997r. w kwocie 1.861,47 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia podatników w zakresie zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2000r. oszczędności w kwocie 50.000 zł nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem wartość poniesionych w latach 1995-1999 wydatków i zgromadzonego mienia przewyższa wartość uzyskanych w tym okresie przychodów. Dlatego, biorąc pod uwagę zarzuty wskazane w odwołaniu, a także ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 96/08, organ odwoławczy przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2000r. Organ odwoławczy ustalił na podstawie zaświadczeń pracodawców tj. E.-Ki. S.A., E. Nr 2 Ka., E.-Export S.A. w W., zeznań podatnika, umów o pracę, że podatnik za lata 1983-1994 z tytułu wynagrodzenia za pracę w kraju i zagranicą uzyskał kwotę po denominacji 30.377,80 zł. Na podstawie pisma Spółki W.-W. we W. ustalono natomiast, że w okresie od 4 lipca 1994r. do 30 lipca 1996r. R. K. był zatrudniony na budowie eksportowej w Niemczech na stanowisku elektromontera i w związku z tym otrzymał następujące wynagrodzenia: w roku 1994 - 12.722 DEM, w roku 1995 - 26.115 DEM i w roku 1996 - 11.047 DEM. Do obliczenia równowartości wynagrodzeń w złotych zastosowano średnioroczny kurs marki niemieckiej według tabel ogłaszanych przez NBP. Ogółem kwota wynagrodzeń w latach 1994 - 1996 wypłaconych R. K. przez Spółkę W.-W. wyniosła kwotę 81.877,59 zł. Organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów kwotę zwróconego podatku. Nie uwzględnił zaś podniesionego w odwołaniu twierdzenia podatnika, że wynagrodzenie za rok 1999 wyniosło 16.009 DEM, nie 14.959,12 DEM, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył decyzję niemieckiego organu finansowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Organ wskazał, że z pisma firmy W.-W. wynika, że w 1999 r. Spółka wypłaciła R. K. wynagrodzenie netto w wysokości 14.959,12 DEM, podana przez podatnika kwota w wysokości 16.009 DEM była podstawą do opodatkowania brutto. Odnosząc się twierdzenia, że podatnik otrzymywał diety i dodatki za rozłąkę, organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie przedmiotowych należności. Wysokość tych diet określił do protokółu przesłuchania z dnia 8 stycznia 2009r. W celu zweryfikowania zgodności wyjaśnień podatnika, mając na uwadze zalecenia WSA w Kielcach, organ drugiej instancji wystąpił do jednostek zatrudniających R. K. na budowach eksportowych o udzielenie informacji w powyższym zakresie oraz o wskazanie zasad zatrudnienia podatnika tj. czy podatnik był oddelegowany do pracy za granicę, czy też wskazane zostało nowe miejsce jej wykonywania. Pracodawcy nie potwierdzili, aby wypłacali w związku z pracą na budowach eksportowych diety, dodatki za rozłąkę, ponadto E.-Ki. wskazał jako zakład macierzysty, że umowy eksportowe były nowymi miejscami pracy. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że ani zakład macierzysty, ani jednostki zatrudniające podatnika na budowach eksportowych nie dokonywały na rzecz podatnika wypłaty diet i dodatków za rozłąkę. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, iż przepisy aktów prawnych tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1974r. w sprawie niektórych praw i obowiązków pracowników skierowanych do pracy za granicę w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług związanych z eksportem (Dz. U. Nr 51, poz. 330 ze zm.) i uchwały Nr 280 Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1981r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych, nie przewidują wypłaty diet (poza dietami dojazdowymi przysługującymi w razie wyjazdu za granicę i powrotu z zagranicy w związku z rozpoczęciem lub zakończeniem pracy na budowie eksportowej) i innych dodatków z tytułu pracy na budowach eksportowych. W ocenie organu drugiej instancji, na zmianę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie może mieć wpływu przedłożone przez podatnika przy skardze do WSA pismo E.-Ki. S.A. z dnia 25.01.2008r. znak: [...], według którego pracownicy zatrudnieni za granicą otrzymywali diety zgodnie z zarządzeniem MP i SS wg tabeli w granicach 12-40 USD za 1 dobę pobytu, w tym elektromonterzy - w granicach 24-30 dolarów. W piśmie tym wskazano bowiem jedynie w sposób ogólny, iż pracownikom zatrudnionym za granicą wypłacano diety. Brak jest stwierdzenia, iż przedmiotowe diety otrzymywał R. K.. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił się do jednostki o jednoznaczne wyjaśnienie czy, za jaki okres, w jakiej wysokości i która jednostka wypłaciła podatnikowi diety, dodatki za rozłąkę itp. z tytułu pracy za granicą. W piśmie z dnia 14 listopada 2008r. jednostka nie ustosunkowała się do tego pytania, wyjaśniła tylko, że R. K. pracował na budowie eksportowej w ramach umowy o pracę (nowe miejsce pracy). Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że przychody małżonków K. za lata 1983-1999 wyniosły ogółem kwotę 711.324,56 zł i objęły: dochody za lata 1995-1999 ustalone przez organ pierwszej instancji – 593.536,45 zł, wynagrodzenia podatnika za lata 1983-1994 – 30.377,80 zł, wynagrodzenia wypłacone przez Spółkę W.-W. za lata 1994-1996 – 81.877,59 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku za 1996r. w kwocie 5.532,72 zł. W związku z powołaniem się przez podatników na dochody uzyskane z pracy za granicą za lata 1983-1994 organ uznał za celowe uwzględnienie po stronie wydatków kosztów utrzymania rodziny za lata 1983-1999. Biorąc pod uwagę zeznania złożone do protokołów przesłuchania z dnia 29 sierpnia 2007r., organ przyjął, że w latach 1983 - 1989 i pierwszym półroczu 1990r. podatnicy nie ponosili kosztów utrzymania rodziny w związku z zamieszkiwaniem u rodziców R. K., a w okresie od drugiego półrocza 1990r. do 1999r. koszty te kształtowały się na poziomie kosztów z roku 2000, tj. 39,7 % kosztów statystycznych. Wyniosły więc ogółem 46.032,15 zł (39,7 % x 115.950,00zł). Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki małżonków K. w latach 1983-1999 wyniosły 698.482,33 zł (740.345,86zł - 87.895,68zł + 46.032,15zł) i są niższe od ustalonych przez organ pierwszej instancji z uwagi na dokonane korekty wydatków na utrzymanie rodziny. Z bilansu dochodów podatników i poniesionych przez nich wydatków za lata 1983-1999 wynika, że uzyskane w tym okresie dochody w kwocie 711.324,56zł przewyższają poniesione wydatki o kwotę 12.842,23 zł. Kwota ta stanowi udokumentowane saldo oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2000r. Mając zatem na uwadze kwotę oszczędności posiadanych przez małżonków K. na dzień 1 stycznia 2000r. w wysokości 12.842,23 zł, wielkość uzyskanych w badanym roku dochodów w kwocie 73.669,63 zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków i zgromadzonego mienia w wysokości 103.033,15 zł, organ drugiej instancji przyjął, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia o wartości 16.521,29 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na R. K. z uwagi na wspólność majątkową małżeńską przypadł dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości 8.260,64 zł. Zatem w świetle treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy dla R. K. za badany okres od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 6.196 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie R. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucił, iż organ uchybił terminowi przedłużenia załatwienia odwołania, który upłynął w dniu 23 stycznia 2009r., ponieważ odpis postanowienia o przedłużeniu terminu został wysłany w dniu 26 stycznia 2009r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie art. 45 ust. 6 z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i zawyżenie jego wysokości o kwotę 6.190 zł. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż błędnie przyjęto w decyzji brak pokrycia wydatków strony w stosunku do przychodów, albowiem organ nie uwzględnił delegacji tj. rozliczenia diet i ryczałtów noclegowych podczas zatrudnienia skarżącego w E.-Ki, ponieważ pracę wykonywał poza miejscem zamieszkania. Nie uwzględniono diet, które strona otrzymywała, pracując za granicą od kierownictwa budowy, gdy tymczasem dochody z tego tytułu zostały uwzględnione przez kontrolujących w sprawie jego brata – K. K., pracującego w tej samej firmie i często na tych samych budowach. Organ nie wziął również pod uwagę świadczenia chorobowego za okres 1986-1999, które wypłacił mu ZUS, nie zaś zakład pracy. Jak zarzucił skarżący, nie uwzględniono także zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za pracę za granicą do 1995r. Organy nie oparły swoich ustaleń na dostarczonych przez stronę oryginalnych zeznaniach podatkowych, przetłumaczonych przez dwóch tłumaczy przysięgłych, które potwierdzają interpretację skarżącego w zakresie zarobionej kwoty netto, podczas gdy uwzględniono zaświadczenie z firmy W.-W. Ponadto nie wzięto pod uwagę odszkodowania za uszkodzenie samochodu w wysokości 3.500 DEM. Skarżący podniósł nadto, iż organ drugiej instancji określił koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, w sytuacji gdy R. K. przez 90% roku kalendarzowego nie było w domu, albowiem przebywał poza granicami kraju. Zarzucił on dalej, że zarabiane przez skarżącego pieniądze w walucie obcej nigdy nie były wymienione na złote polskie, ponieważ np. gdy pracował w Czechosłowacji wynagrodzenie w kraju wynosiło ok. 20 USD, podczas gdy skarżący otrzymywał ok. 120 USD na konto i 2.700 koron, za które kupował ok. 50 USD. Pozostałą część otrzymywanego wynagrodzenia w koronach przeznaczał na własne potrzeby i zakupy do domu. Autor skargi wyjaśnił, iż pracując na budowie w ZSRR – Ż., w okresie 1984-1987, u wykonawcy włoskiego a następnie austriackiego, jego pensja wahała się od 300-600 USD, gdy wynagrodzenie w kraju wynosiło ok. 20 USD. Za okres około jednego roku otrzymał około 5.500 USD oraz dodatkowo złoto, marki, dolary, które kupował za białe ruble przeznaczone na koszty utrzymania. Dzienna dieta natomiast wynosiła 8 białych rubli, co stanowiło 27,2 USD dziennie (3,4 USD x 8 = 27,2), w miesiącu dawało to kwotę 816 USD. Skarżący podniósł, iż pracując od 1991-1992 na budowie w Niemczech zarabiał około 24 dobrych pensji krajowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przystępując do rozpoznania sprawy należy wskazać, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 96/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalającą R. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA Kielcach, uchylając rozstrzygnięcie, wskazał na konieczność i zakres przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organ podatkowy w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ord. pod. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ord. pod. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Postępowanie przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w drugiej - podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ciężar dowodu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005r sygn. akt FSK 2625/2004, publ. www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt. II FSK 1327/05 niepubl). Dokonując ustaleń odnośnie przychodów w 2000r organ odwoławczy wskazał na przychody podatnika ze stosunku pracy oraz wynagrodzenie netto za pracę w Niemczech. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że wynagrodzenie netto stanowiło kwotę 42.747DEM, nie zaś przyjętą kwotę 31.899,17 DEM, organ wyjaśnił, że za miarodajny uznał dokument - zaświadczenie o wysokości zarobków wystawione przez firmę W.- W. spółka z o.o. z dnia 6 lipca 2006r oraz pismo z dnia 13 listopada 2007r. w którym pracodawca podatnika wyjaśnił rozbieżność pomiędzy zarobkami netto otrzymanymi faktycznie przez pracownika, a kwotą wynagrodzenia brutto wynikającą z decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatku solidarnościowego za 2000r., wydanej przez Urząd Finansowy w M., stanowiącej podstawę do naliczania podatku według przepisów niemieckich. Ocena organu nie jest dowolna. Dla ustalenia przychodu podatnika istotne znaczenie ma kwota, jaką faktycznie podatnik otrzymał, która pozostaje w jego dyspozycji, nie zaś kwota wynagrodzenia brutto stanowiąca podstawę opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie nie wykazało, że w 2000r. oprócz wynagrodzenia za pracę skarżący otrzymywał dodatkowe świadczenia z tytułu zatrudnienia tj. diety, świadczenia rozłąkowe lub inne świadczenia. Jednoznacznie stwierdza to pracodawca W.- W. spółka z o.o. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2007r. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Ponadto okoliczność ta była poddana ocenie przez WSA, który w wyroku z dnia 29 maja 2008r., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podzielił w tej części ustalenia organów podatkowych. Zatem ustalenia odnośnie wysokości przychodów w 2000r. małżonków K.ch należy podzielić. Sąd podziela także ustalenia organu odwoławczego co do wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. w roku 2000. Zarzuty skargi dotyczą nieprawidłowego uwzględnienia przez organ odwoławczy po stronie wydatków kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny i wliczenia do nich kosztów związanych z utrzymaniem skarżącego mimo, że przez znaczną część roku przebywał on za granicą. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wydatków związanych z kosztami utrzymania czteroosobowej rodziny i uwzględniając fakt udzielanej przez rodzinę małżonków K. pomocy, przyjął koszty utrzymania rodziny w wysokości podanej przez nich w oświadczeniu oraz zeznaniu. Określając wysokość kosztów utrzymania w 2000r. na kwotę 9850 zł, skarżący miał świadomość, że w roku tym także pracował poza granicami kraju. Ponadto, jako koszty utrzymania małż. K. wymienili nie tylko koszty wyżywienia, ale także inne wydatki bytowe jak koszty mieszkania, eksploatacji samochodu, wydatki związane z kształceniem dzieci, a zatem koszty ponoszone niezależnie od tego czy jeden z członków rodziny przebywa za granicą. Podnieść należy, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i poniesionych wydatkach i nie można czynić organowi zarzutu, iż odnośnie wydatków stanowiących koszty utrzymania rodziny oparł się na oświadczeniu podatników. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób należyty dokonał ustaleń co do wielkości zgromadzonego mienia przez małżonków K. w latach poprzednich. Organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające celem ustalenia stanu oszczędności małżonków zgromadzonych w latach poprzedzających 2000r. Przeprowadził wszechstronną analizę osiąganych w latach 1983-1999 wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu świadczonej pracy w kraju na rzecz E. Ki. S.A. oraz budowach eksportowych świadczonych w Czechosłowacji, na podstawie umów zawartych ze spółką E. Eksport – W., E. Ki., w ZSRR, na podstawie umów zawartych ze spółką E. Ki., E. Nr 2 Ka. oraz w Niemczech, na podstawie umowy zawartej z firmą E. –Export SA w W. oraz W.- W. spółka z o.o, wynikających ze złożonych dokumentów, zaświadczeń pracodawców, umów o pracę oraz zeznań podatnika odnośnie sposobu dokonywanych wypłat. Należy podnieść, że realizując wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2008r., organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie dysponował dowodami potwierdzającymi wysokość uzyskanego wynagrodzenia w roku 1986, mając udokumentowany fakt zatrudnienia podatnika na budowie eksportowej w Czechosłowacji w okresie od 1 stycznia 1986r. do 31 marca 1986r oraz okres urlopu, uwzględnił jako przychód wynagrodzenie w wysokości zeznanej przez skarżącego. Odnośnie wysokości przychodu za rok 1985, w przypadku rozbieżności miedzy dowodami tj. zeznaniami skarżącego a danymi wynikającymi z dokumentów, organ dokonał oceny dowodów, wskazując dlaczego odmówił wiary zeznaniom skarżącego. W sposób uprawniony organ dokonał przeliczenia otrzymywanego w walutach obcych wynagrodzenia na złote, przyjmując jako obiektywny miernik średnioroczne kursy stosowane przez NBP. Odnosząc się do okoliczności pozyskiwania dodatkowych środków pochodzących z wymiany otrzymanego wynagrodzenia za pracę na budowie w ZSRR w Ż. na złoto, walutę, należy wskazać, że ciężar dowodu w zakresie mienia zgromadzonego ze źródeł ujawnionych obciąża podatnika, zatem ciężar udowodnienia, że skarżący uzyskał tym sposobem dodatkowe środki, spoczywał na nim i winien być przedstawiony na etapie postępowania administracyjnego. Ponadto, należy podnieść, że uzyskane z tych źródeł mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w latach następnych, musi mieć walor legalności, tzn, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK71/06). W sposób uprawniony organy nie uwzględniły diet, dodatków za rozłąkę, ryczałtów za nocleg. Realizując zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2008r., organ zwrócił się do firm zatrudniających podatnika o informację w przedmiocie otrzymywanych przez podatnika świadczeń. Firmy zatrudniające podatnika nie potwierdziły faktu wypłaty takich świadczeń, nadto wykazały, że z podatnikiem była każdorazowo zawierana umowa na czas określony o pracę za granicą. Wobec powyższego nie można organowi zarzucić błędnej oceny dowodów w sytuacji, gdy opiera swoje ustalenia na dokumentach pracodawców odnoszących się bezpośrednio do sytuacji podatnika, nie zaś ogólnej informacji zawartej w piśmie z dnia 25 stycznia 2008r. Zarzut dotyczący pominięcia ryczałtów za noclegi został zgłoszony na etapie skargi. Jak wskazano wyżej, organy w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy ewentualnych źródeł przychodu. To podatnik winien aktywnie włączyć się do postępowania i wskazać okoliczności potwierdzające, że osiągnął przychody ze wskazanego źródła. Podkreślić należy, że sam skarżący w toku postępowania przyznał, iż miał przez pracodawcę zapewnione zakwaterowanie, zaś firmy zatrudniające nie potwierdziły faktu wypłacania ryczałtu za nocleg. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia przychodu z tytułu otrzymania zasiłku chorobowego wypłacanego przez ZUS za lata 1986-1999. Z zestawienia stanowiącego załącznik do decyzji wynika, że udokumentowana zaświadczeniami o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 24 września 2004r. wystawionymi przez E. spółka z o.o. wypłata zasiłków chorobowych za lata 1991 i 1994 została uwzględniona jako przychód. Została również uwzględniona po stronie przychodu wypłata zasiłku chorobowego za rok 1997 (str. 10 decyzji). Skarżący, formułując zarzut, nie wykazał, że otrzymał z tego tytułu świadczenia w innych latach. Przedłożony przez podatnika dokument - decyzja potwierdzająca zwrot podatku- została uwzględniona po stronie przychodów 1996r. Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających otrzymanie zwrotu podatku w innych latach, nie podnosił tej okoliczności w trakcie postępowania, a zasadą obowiązującą w postępowaniu jest, że każdy, kto z danego faktu wyprowadza korzystne skutki ,zobowiązany jest ten fakt udowodnić. Także odnośnie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania za uszkodzenie samochodu podatnik nie wykazał żadnych dowodów potwierdzających jego otrzymanie. Reasumując, organ przeprowadził wszechstronną, odwołującą się do zasad doświadczenia życiowego, ocenę materiału dowodowego i w sposób uprawniony przyjął, że małżonkowie K. na koniec roku kalendarzowego 1999 dysponowali zasobami pieniężnymi nie w wysokości 50000 zł, lecz w kwocie 12842,23 zł. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2000r. małż K. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości 103.033,15 zł, a uzyskali przychody w kwocie 73669,63 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na 1 stycznia 2000r w kwocie 12842,23 zł wyniosła kwotę 16521,29 zł i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2000r. małż. K. pozostawali we wspólności ustawowej a zatem na skarżącego przypada dochód w kwocie 8260zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od R. K. za 2000r. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 6196 zł. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego art. 45 ust 6 ustawy p.d.o.f. nie jest zasadny. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy nie potwierdza zarzutu skarżącego w kwestii uchybienia terminu do załatwienia sprawy. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.