I SA/Ke 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia D. J. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 175.718 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 234.291 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 54.330 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 72.440 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 18 grudnia 2008 r. D. J. nabył na współwłasność 1/2 części nieruchomości położonej w K. przy ul. L. o powierzchni 0,5812 ha, oznaczonej jako działka nr 655/21, za cenę 490.000 zł (§ 4 umowy) oraz poniósł koszty notarialne w kwocie 13.142,98 zł (§ 7 i § 12 umowy). Według § 3 ww. umowy D. J. opisaną część nieruchomości nabył będąc kawalerem. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i przychodów za 2008 r. organ ustalił, że w 2008 r. wartość wydatków poniesionych przez podatnika, w tym na zakup ww. udziału w nieruchomości, przewyższała wartość uzyskanych przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2014 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (przed 27 lutego 2015 r.). Wskazując na wyroki sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestia wydania/doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlega ocenie w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W następstwie wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu do jej wydania, dochodzi do definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do jej wydania, a rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2008 r. zostało ustalone stronie decyzją organu pierwszej instancji doręczoną w dniu 9 kwietnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony. Wpływu na powyższe nie ma art. 4 ustawy z 16 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251), ponieważ wszedł w życie 28 lutego 2015 r., tj. po powstaniu spornego zobowiązania i ma zastosowanie do zobowiązań powstałych w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Podniósł, że przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13. Wskazując na uzasadnienie tego wyroku stwierdził, że nie stanowi ono przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. W toku postępowania organ poddał analizie dane wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za 2008 r. w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w spółce cywilnej "R." s.c. - A. B., D. J., w której podatnik posiadał udział w wysokości 50%. Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej spółki, uwzględniająca uzyskane przychody spółki w kwocie 611.956,72 zł oraz poniesione wydatki w kwocie 751.420,45 zł wykazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2008 spółka poniosła stratę w wysokości 139.463,73 zł, z czego na podatnika przypada strata w wysokości 69.731,87 zł. Organ ustalił ponadto, że 2 września 2008 r. podatnik wpłacił do tej spółki kwotę 100.000 zł, tytułem wniesienia wkładu gotówkowego zgodnie z umową spółki z 28 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na wezwania organu, w piśmie z 1 lipca 2013 r., podatnik oświadczył, że kwotę 490.000 zł na zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości pokrył z pieniędzy uzyskanych z tytułu pożyczek zaciągniętych u J. J., L. J., S. B., Z. Z., A. G.. Jednocześnie wyjaśnił, że ponoszone w kontrolowanym roku wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego nie odbiegały od kosztów statystycznych, z tym jednak zastrzeżeniem, że do końca czerwca 2008 r. zamieszkiwał on wspólnie z rodzicami, w związku z czym nie ponosił on kosztów czynszu oraz wyżywienia. Na kolejne wezwania dotyczące poniesionych w 2008 r. wydatków i osiągniętych przychodów, organ nie uzyskał odpowiedzi. Organ pierwszej instancji ustalił, że do 18 grudnia 2008 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 992.710,53 zł, w tym na utrzymanie gospodarstwa domowego, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zakup udziału w nieruchomości przy ul. L. wraz z opłatami notarialnymi, wpłatę wkładu gotówkowego do spółki, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, dopłatę do zeznania za 2007 r. Na okoliczność udokumentowania źródeł przychodów osiągniętych w 2008 r. podatnik dostarczył do organu pierwszej instancji kserokopie umów pożyczek zawartych z ww. osobami. Osoby te, przesłuchane, potwierdziły fakt udzielenia pożyczek oraz wskazały źródła pochodzenia pożyczonych środków. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 758.419,36 zł, z następujących tytułów: przychody z działalności gospodarczej, otrzymane pożyczki, przychody ze stosunku pracy, przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnika nie dysponował żadnymi oszczędnościami na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił, że podatnik na 18 grudnia 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 992.710,53 zł, natomiast jego przychody wyniosły 758.419,36 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 234.291 zł. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik wyjaśnił, że nie posiada dowodów dokumentujących zakup i sprzedaż samochodu Audi A4 nr rej. EOP 54AY oraz nie potrafi wyjaśnić, na co dokładnie została przeznaczona pożyczka w kwocie 10.235,44 zł zaciągnięta na podstawie umowy nr 2007/EX/1014113469 z 12 lipca 2007 r., wskazując, że została prawdopodobnie na bieżące potrzeby życiowe. Do wyjaśnień załączył m.in. umowę nr 2007/HM/l012427434 Złotowego mieszkaniowego kredytu budolwano-hipotecznego zawartą 29 marca 2007 r. z Bankiem Pekao S.A. na kwotę 88.000 zł oraz akt notarialny Rep. A nr 10056/2007 z 2 grudnia 2007 r. dokumentujący sprzedaż na rzecz D. J. odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w Opocznie przy ul. Partyzantów 75 m 12. W celu weryfikacji oświadczenia strony odnośnie posiadanych oszczędności na pierwszy dzień badanego roku podatkowego organ odwoławczy sporządził bilans wartości zgromadzonego mienia i ponoszonych wydatków za okres poprzedzający badany rok podatkowy, w wyniku którego ustalił, że poniesione przez podatnika w latach 2000-2007 wydatki przekraczają o 32.735,34 zł osiągnięte w tym okresie przychody. Szczegółowy bilans dochodów i wydatków za lata 2003-2007 przedstawił w formie tabelarycznej. Jednocześnie, z wyciągu z rachunku bankowego podatnika, prowadzonego przez Bank Pekao S.A. wynika, że na 31 grudnia 2007 r. podatnik posiadał środki pieniężne w kwocie 8806,92 zł. Stosując się do zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wynikających z wyroków TK P 49/13 i SK 18/09 organ stwierdził, że skoro kwota 8806,92 zł znajdowała się na rachunku bankowym podatnika 31 grudnia 2007 r., to badanie, czy środki te znajdują pokrycie w opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu dotyczącym poprzednich lat podatkowych, w których środki te znalazły się w posiadaniu podatnika. Mając jednak na względzie upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji za lata poprzedzające rok podatkowy 2008, organ odwoławczy za zasadne uznał przypisanie przedmiotowym środkom waloru legalności. W konsekwencji środki te mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał posłużenie się danymi statystycznymi dla określenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego strony tym bardziej, że ze złożonych wyjaśnień wynika, że nie odbiegały one od kosztów statystycznych. Podniósł, że analiza wypłat z rachunku osobistego podatnika wskazuje, że dokonywał szeregu zakupów o znacznej wartości, zatem argumentacja strony, sugerująca że mogła ponosić wydatki na utrzymanie niższe od średnich stoi w sprzeczności z wysokością i charakterem przykładowo wskazanych wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wysokość wydatków statystycznych została przyjęta przez organ pierwszej instancji w nieprawidłowej wysokości. Z rocznika statystycznego wynika, że przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych 1-osobowych poniesione na towary i usługi konsumpcyjne w 2008 r. w nierobotniczych gospodarstwach domowych wyniosły 2149,65zł, a nie 2249,65 zł. Organ pierwszej instancji ponadto nieprawidłowo uznał, że w lipcu 2008 r. podatnik nie ponosił kosztów utrzymania. Zgodnie z wyjaśnieniami na utrzymaniu rodziców podatnik pozostawał do czerwca 2008 r. Zatem łączna suma wydatków poniesionych na utrzymanie stanowi kwotę 12.897,90 zł (2149,65 zł x 6 m-cy). W toku postępowania odwoławczego na okoliczność wykazania źródeł przychodu, stanowiących źródło pokrycia wydatku w postaci wkładu gotówkowego do spółki, podatnik dostarczył pismo z 1 września 2008 r., w treści którego oświadczył, że 1 września 2008 r. otrzymał od ojca J.J. kwotę 100.000 zł na sfinansowanie objęcia udziałów w spółce cywilnej "R.". Organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. J. oraz zlecił ustalenie z udziałem strony, w oparciu o dokumenty księgowe spółki R. wyniku kasowego spółki, jaki przypada na podatnika w celu ustalenia, czy działalność gospodarcza została dofinansowana przez właściciela dodatkowymi środkami, czy też działalność ta wygenerowała środki mogące posłużyć sfinansowaniu innych wydatków. Przesłuchany D. J. oświadczył, że źródłem wpłat gotówkowych do spółki dokonanych w 2008 r. były prawdopodobnie kwoty pożyczek uzyskanych od rodziny oraz znajomych. Prawdopodobnie też wpłaty te wynikały z obrotu gotówką w firmie, jak również mógł to być wynik błędnego zakwalifikowania wpłaty przez księgową dokonującą dekretacji. Podatnik oświadczył, że nie może okazać dokumentacji księgowej dotyczącej 2008 r. ponieważ została zniszczona na polecenie wspólnika A. B.. Nie ma również możliwości jej odtworzenia. Odnośnie ponoszonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą zeznał, że koszty wykazane w księgach w 2008 r. nie zostały realnie poniesione. Fakt ten ma odzwierciedlenie w bilansie firmy. Nie jest jednak w stanie wskazać jakie to były koszty, ale głównie były to kwoty związane z zakupem towarów handlowych. A. B., drugi wspólnik spółki złożył z kolei oświadczenie, że dokumenty księgowe za 2008 r. zostały zutylizowane w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji braku dowodów źródłowych organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego sprawie w celu ustalenia przypadającego na podatnika udziału w wyniku kasowym spółki. Przystępując do analizy w pierwszej kolejności stwierdził, że do ustalenia wyniku z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w spółce organ pierwszej instancji przyjął kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z zeznania podatkowego PIT-36L złożonego przez podatnika za 2008 r. Powyższe ustalenia poprzedziła kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, zakończona wynikiem kontroli z 18 stycznia 2013 r. Prowadzone księgi rachunkowe, którym nie zarzucono nierzetelności, czy wadliwości, potwierdzają, że spółka "R." osiągnęła przychody w kwocie 611.956,72 zł (z tego na podatnika przypada kwota 305.978,36 zł) i poniosła koszty w kwocie 751.420,45 zł (z tego na podatnika przypada kwota 375.710,23 zł). Ustalono ponadto, że w 2008 r. nie odnotowano wpłat w VAT oraz nie dokonywano zwrotu z tego tytułu. Według deklaracji VAT-7, VAT należny z tytułu dokonanych przez spółkę dostaw towarów i usług stanowi kwotę 133.362 zł, natomiast VAT naliczony przy zakupie przez spółkę środków trwałych oraz towarów i usług stanowi kwotę 323.301 zł. Organ odwoławczy ustalając wynik finansowy spółki uwzględnił zeznania podatnika z 14 kwietnia 2015 r., zgodnie z którymi koszty związane z zakupem towarów handlowych wykazane w księgach w 2008 r. nie zostały realnie poniesione. Podatnik nie okazał dowodów pozwalających na ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały przez spółkę poniesione w 2008 r. oraz należności, których Spółka w badanym roku podatkowym nie otrzymała. Wobec powyższego, organ odwoławczy dokonał ustaleń w omawianym zakresie w oparciu o bilans sporządzony przez spółkę na dzień 31 grudnia 2008 r. Pod uwagę wzięta została również okoliczność, że zgodnie z § 6 umowy spółki wspólnicy, tj. D. J. oraz A. B. wnieśli do Spółki wkłady gotówkowe w kwotach po 100.000 zł. Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej, w tym w szczególności bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2008 r., uwzględniająca uzyskane przychody oraz poniesione wydatki wykazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. spółka "R." osiągnęła dochód "kasowy" w wysokości 269.593,17 zł (wpływy pieniężne w kwocie 897.938,72 zł - poniesione wydatki 628.345,55 zł). Według bilansu spółki "R." na dzień 31 grudnia 2008 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach spółki stanowiły kwotę 67.428,41 zł. Środki te nie mogły zatem stanowić źródła pokrycia prywatnych wydatków wspólników spółki. W związku z tym, że podatnik w spółce posiadał 50% udział - to wysokość przypadającego na niego dochodu "kasowego" stanowiła kwotę 101.082,38 zł. Przesłuchany w dniu 20 marca 2015 r. w charakterze świadka J. J. – ojciec podatnika. Świadek potwierdził, że w 2008 r. pożyczył synowi 100.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zeznania te ocenił jako niewiarygodne. J.J. potwierdziła bowiem udzielenie stronie tylko jednej pożyczki. Organ podkreślił, ze nie jest możliwe by J. J. nie wiedziała o przekazaniu innych środków pieniężnych przez męża, tym bardziej, że oszczędności te, według zeznań J. J., były gromadzone w domu i na wspólnym rachunku bankowym. Za brakiem wiarygodności zeznań w zakresie omawianego źródła sfinansowania wkładu gotówkowego do spółki przemawia także analiza dochodów i wydatków małżonków J. i J. J. za lata 1995-2008, co szczegółowo omówiono, przedstawiając w formie tabelarycznej zestawienie dochodów i wydatków rodziców podatnika. Organ odwoławczy dokonał także analizy materiału dowodowego w zakresie pozostałych wydatków podatnika. W jej wyniku ustalił, że podatnik poniósł w 2008 r. wydatki z tytułu polis ubezpieczeniowych zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń i Reasekuracji Allianz Polska S.A. oraz Powszechnym Zakładem Ubezpieczeń na Życie S.A., spłat rat kredytu oraz pożyczki gotówkowej zaciągniętych w Banku Pekao S.A., zapłaty za udział w nieruchomości przy ul. L.. Ponadto organ odwoławczy po stronie wydatków uznał nie uwzględnione przez organ pierwszej instancji, pobrane z konta osobistego, opłaty z tytułu prowadzenia rachunku, obciążeń z tytułu prowizji, opłat za przelewy w łącznej kwocie 160,84 zł. Po stronie przychodów uwzględniono z kolei odsetki od depozytu w kwocie 1,07 zł oraz odsetki od lokat w kwocie 82,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił bilans przychodów osiągniętych przez podatnika i poniesionych przez niego wydatków za 2008 r. z którego wynika, że podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 634.854,01 zł, natomiast środki pieniężne pozostające w dyspozycji podatnika stanowiły kwotę 553.606,86 zł. Przy uwzględnieniu zasobów pieniężnych zgromadzonych na początku roku w kwocie 8806,92 zł - nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 72.440,23 zł. Ustalony zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych organ ustalił zatem na kwotę 72.440,23 zł. Zdaniem organu zasadność ustaleń w zakresie uzyskiwania przez podatnika w 2008 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych potwierdza okoliczność dokonywania przez podatnika znacznych własnych wpłat gotówkowych, w okresie od maja do grudnia 2008 r., na rachunek bankowy EUROKONTO PLUS w banku Pekao S.A., których źródeł finansowania podatnik w pełni nie wyjaśnił. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że źródłem finansowania wymienionych wpłat były pożyczki otrzymane przez podatnika w okresie sierpień - grudzień 2008 r. od A. G., Z. Z. oraz S. B.. Organ ustalił natomiast, że umowy pożyczki, na które powołuje się strona jako źródła finansowania wpłat na rachunek bankowy zostały zawarte 14 sierpnia 2008 r. i w grudniu 2008 r. Z zeznań ww. pożyczkodawców wynika, że w każdym przypadku pożyczka była przekazana w gotówce do rąk własnych D. J. w dniu spisania umowy pożyczki. Organ stwierdził, że można zatem uznać, że poczynione po 14 sierpnia 2008 r. wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w kwocie 280.000 zł zostały pokryte środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika od ww. pożyczkodawców. Nie zostały natomiast wyjaśnione źródła sfinansowania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy dokonanych przed 14 sierpnia 2008 r. Wskazując na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę podatkową oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził że należny zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 54.330 zł. Na powyższą decyzję D. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 187 § 1 poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 191 poprzez nieprawidłową, uchybiającą zasadzie swobodnej oceny dowodów, ocenę zeznań świadka J. J. i uznanie ich za niewiarygodne. W ocenie skarżącego organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że J. J. nie przekazał w 2008 r. mu kwoty 100.000 zł. Organ, analizując zeznania J. J. w kontekście zeznań pozostałych świadków, pominął wiele, bardzo istotnych okoliczności zawartych w wypowiedziach świadków, skupiając się wyłącznie na wybranych fragmentach zgodnych z tezą o niewiarygodności relacji ojca podatnika. Organ pominął bowiem zeznania J. J., z których wynikało, że na kwotę udzielonej pożyczki składały się oszczędności gromadzone przez niego przez całe życie w tym okresie, kiedy przez ponad 17 lat pracował jako maszynista elektrycznych pojazdów trakcyjnych i osiągał wysokie zarobki. Na pożyczkę tę złożyła się również kwota 20.000 zł otrzymana przez J. J. od brata ciotecznego - p. Kacprzaka. W ocenie skarżącego oszczędności jego rodziców mogły być częściowo uzyskane przed 1995 r. zwłaszcza, że -jak wynika z zeznań J. J. - poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego, pracowali zawodowo. Ponadto J. J. powoływała się na gromadzenie oszczędności w ciągu 25 lat pracy zawodowej. Skarżący zarzucił ponadto, że źródłem środków przekazanych podatnikowi przez siostrę – L. J. były nie tylko pieniądze pochodzące od rodziców i dziadków, ale także od innych członków rodziny, w tym brata matki J.B. Organ nie odniósł się też do dowodu w postaci pisma z 1 września 2008 r. zawierającego oświadczenie D. J. korespondujące z zeznaniami J. J.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z tym, że korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie ma miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej normującym prawo do wydania decyzji ustalającej warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (4 kwietnia 2014 r.) przez organ pierwszej instancji i jej doręczenia w dniu 9 kwietnia 2014 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. To, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r. nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Ł. z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny legalności decyzji należało kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organ dochował. W toku postępowania podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń, tak w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2008 r. jak i w 2008 r., przed poniesieniem wydatku na zakup udziału we własności nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące wartość zgromadzonego mienia i ponoszonych wydatków za okres poprzedzający badany rok. Jakkolwiek z bilansu sporządzonego w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 2003-2007, informacje o czynnościach majątkowych, dane wynikające ze złożonych deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, operacje na rachunku bankowym, dostarczone przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia wynika, że wydatki poniesione przez podatnika w tym okresie przewyższają osiągane dochody, to organ uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudzień 2007 r. środki mają walor legalności. Organ w tym zakresie kierował się zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, że badanie, czy środki te mają pokrycie w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu dotyczącym poprzednich lat podatkowych, w których środki te znalazły się w posiadaniu podatnika. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji za lata poprzedzające rok podatkowy 2008, takie postępowanie nie mogło być prowadzone. Zarzuty skargi dotyczące roku podatkowego 2008 koncentrują się na ustaleniach organu dotyczących środków w wysokości 100.000 zł na sfinansowanie objęcia udziałów podatnika w spółce cywilnej R.. Zdaniem skarżącego, który zarzuca naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę dowodu w postaci zeznań świadka J. J., doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że J. J. nie przekazał podatnikowi kwoty 100.000 zł. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena zeznań J. J. odnośnie przekazania podatnikowi kwoty 100.000 zł na sfinansowanie objęcia udziałów w spółce cywilnej R. nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organu w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady, stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego organ wskazał przyczyny dla których odmówił tym zeznaniom przymiotu wiarygodności. Powołane przez organ podatkowy argumenty dotyczące braku możliwości zgromadzenia kwoty 100.000 zł., należy podzielić. Po pierwsze organ dokonał oceny zdolności finansowych J. J. dokonując analizy dochodów i wydatków jego oraz rodziny za lata 1995-2008. Dokonując analizy uwzględnił dochody z tytułu zatrudnienia wynikające z zeznań podatkowych J. J. i jego żony za lata 1995-2008, uwzględnił statystyczne dochody z gospodarstwa rolnego, statystyczne koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny wskazując, że ich wysokość, nawet przy uwzględnieniu pomocy rodziców w prowadzeniu gospodarstwa domowego, nie pozwalała na udzielenie pożyczki synowi w tej wysokości. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy brak jest informacji o wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego jak i kosztów ponoszonych na utrzymanie, zasadnym jest określenie ich wysokości na podstawie średnich danych GUS. Należy podzielić ocenę organu, że uwzględniając wysokość dochodów oraz wydatków rodziny nie jest prawdopodobne, by rodzice podatnika zgromadzili oszczędności pozwalające na przekazanie podatnikowi, oprócz dokonanej przelewem bankowym kwoty 122.494,61 zł także kwotę 100.000 zł., nawet uwzględniając pomoc teściów. Istotnym dla oceny jest też to, że źródłem oszczędności L. J. - siostry skarżącego - były środki przekazywane przez rodziców, dziadków i rodzinę, w tym zmarłego brata mamy-J. B., gromadzone przed założeniem konta, a zatem przynajmniej w części pochodzące z tego samego źródła. Z kolei kwota 122.494,61 zł pożyczona podatnikowi przez matkę J. J. stanowiła, według jej zeznań, oszczędności z jej 25 letniej pracy zawodowej, z przychodów jej męża z tytułu pracy w charakterze kolejarza i ochroniarza, z gospodarstwa o pow. 8,35 prowadzonego przez jej rodzinę oraz teściów, a zatem ze wszystkich źródeł na które powołuje się skarżący. Uwzględniając treść zeznań J. J., co do źródła finansowania udzielonej przez nią pożyczki, nie można uznać za skuteczny zarzutu nieuwzględnienia przez organ faktu osiągania przez J. J. wysokich zarobków czy pożyczki udzielonej mu przez brata ciotecznego – K.. J. J. jednoznacznie oświadczyła, że poza wskazaną pożyczką w grudniu 2008 r. nie przekazywała podatnikowi innych środków pieniężnych. Wobec sprzeczności między zeznaniami J. J. i J. J., który twierdził, że zarówno przekazanie pożyczki jak i spisanie umowy potwierdzającej pożyczkę miało miejsce w obecności żony J., a która zaprzeczała by przekazanie innych kwot, poza kwotą pożyczki 122.494,61 zł miało miejsce, uwzględniając posiadanie przez małżonków wspólnego rachunku bankowego, na którym zgodnie z zeznaniami J. J. były gromadzone przychody z pracy zawodowej jej, męża oraz osiągane z prowadzonego gospodarstwa rolnego przez całą rodzinę – również teściów, nie można podzielić zarzutu skargi, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Istotnym jest też, że podatnik podając na wezwanie organu źródła pokrycia wydatków wskazywał na otrzymane pożyczki, w tym pożyczkę od matki i siostry, nie informując o otrzymanej w tym samym roku od ojca kwocie 100.000 zł. Oświadczenie o udzielonej pożyczce zostało złożone w dniu 5 stycznia 2015 r., w trakcie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie odniósł się do pisma podatnika datowanego na dzień 1 września 2008 r., korespondującego z zeznaniami J. J. należy podnieść, że organ wskazał na fakt przedłożenia przez podatnika oświadczenia z dnia 1 września 2008 r. z tym, że opierając się na analizie możliwości udzielenia takiej pożyczki, zeznaniach J. J. odmówił wiarygodności twierdzeniom dotyczącym przekazania podatnikowi przez ojca J. J. środków pieniężnych. Organ dokonał zatem oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy, wiążąc możliwości finansowe rodziny podatnika z zeznaniami J. J. i J. J.. Nie naruszył przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowana pożyczka nie mogła być dokonana. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. To skarżący kwestionuje ustalenia organu opierając się na wybranych dowodach, pomijając pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania J. J., analizę dochodów i wydatków J. i J. J. i ich rodziny. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.