I SA/Ke 152/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2601-IOD.4102.41.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 8 lutego 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnik) z 18 września 2023 r. w przedmiocie odmowy K. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]złotych. Organ podatkowy ustalił, że strona 30 kwietnia 2023 r. oraz 3 maja 2023 r. złożyła odpowiednio: zeznanie [...] wraz z PIT/OD za 2019 r. oraz korektę tego zeznania, w których odliczyła od dochodu wydatek na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w wysokości [...] zł oraz wykazała nadpłatę w kwocie [...]zł. Następnie pismem z 16 czerwca 2023 r. złożyła do naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśniła, że w 2019 r. poniosła wydatek na wymianę kotła gazowego wynoszący [...] zł. Poinformowała jednocześnie, że na ten cel otrzymała dotację w kwocie [...]zł., zatem w złożonej korekcie [...] od dochodu odliczyła kwotę [...]zł oraz wykazała nadpłatę - [...] zł. Do wniosku załączyła m.in. kserokopię faktury nr [...] z 16 grudnia 2018 r. wystawionej przez [...] S. M.. Naczelnik decyzją z 18 września 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka nie może skorzystać z możliwości odliczenia za rok 2019 w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, tj. zakup wraz z montażem kotła kondensacyjnego [...], albowiem faktura VAT została wystawiona z datą dostawy/wykonania usługi 16 grudnia 2018 r. Oznacza to, że wydatek został poniesiony w 2018 r., a odliczeniu podlegają wydatki poniesione od 1 stycznia 2019r. W odwołaniu strona podniosła, że w 2019 r. poniosła wydatki na termomodernizację rozpoczętą w 2018 r., na podstawie faktury za usługę dostawy kotła i jego montażu z 2018 r. Wyjaśniła, że w dniu dostarczenia faktury (tj. 6 lutego 2019 r.) dokonała zapłaty za usługę, co zostało potwierdzone przez wykonawcę usługi na tejże fakturze. W tym dniu wykonawca usługi uzupełnił montaż gazowego kotła centralnego ogrzewania przez zamontowanie rurki odprowadzającej kondensat z awaryjnego odpowietrznika pieca, której brak spowodował zalanie mieszkania. Piec był wyłączony z użytkowania. Faktycznie usługa została zatem zakończona w 2019 r. Zdaniem podatniczki, wydatki poniesione w 2019 r. (kupno — sprzedaż) na usługę termomodernizacji rozpoczętą w 2018 r. podlegają odliczeniu w ramach ulgi, ponieważ sprzedaży usługi dokonano w 2019 r., co zostało potwierdzone odbiorem faktury przez podatnika i gotówki przez jej wykonawcę. Ponadto wskazała, że dniem powstania przychodu z tytułu udzielonej dotacji jest dzień otrzymania środków, a nie dzień przyznania dotacji. Zatem dotacje przyznane przed 1 stycznia 2019 r., a wypłacone po tym dniu również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Rozpoznając odwołanie dyrektor stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozliczeniu rocznym za 2019 r. przysługuje stronie prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Następnie podał, że 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2246), która wprowadziła w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgę termomodernizacyjną. W dalszej kolejności wskazał na brzmienie art. 26h ust. 1-4 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 1509 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Z ww. przepisów wynika, że podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo - począwszy od 2019 r. - odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć [...] zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Dyrektor podkreślił, że z punktu widzenia zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotna jest data poniesienia wydatku. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi) określony na fakturze VAT, ponieważ na podstawie faktury ustala się wysokość poniesionych wydatków na termomodernizację budynku. W przypadku, gdy na fakturze VAT brak jest informacji o dniu sprzedaży przyjmuje się, że dzień ten przypada na dzień, w którym wystawiono fakturę. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy organ ustalił, że strona poniesienie wydatków na termomodernizację udokumentowała fakturą VAT nr [...] wystawioną przez [...] S. M. na "usługa - zakup i montaż kotła kondensacyjnego [...] wraz z materiałem" na kwotę [...]zł. Na fakturze widnieją naniesione pismem drukowanym: data wystawienia 2018.12.16, data dostawy/wykonania usługi 2018.12.16, sposób zapłaty gotówka, termin: 2018.12.16. Oprócz tego odręcznie została wpisana data odbioru: 06.02.2019 r. oraz w prawym dolnym rogu dokumentu odręczna adnotacja: "Kwituję odbiór pieniędzy 06.02.2019 r." wraz z parafką, podobną do podpisu widniejącego na pieczątce wystawcy faktury - S. M.. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji za datę poniesienia przez podatniczkę wydatku na termomodernizację należało uznać dzień 16 grudnia 2018 r. Przy tej bowiem dacie, na okazanej fakturze, wskazano, że jest to "data dostawy/wykonania usługi". Faktyczny dzień dokonania zapłaty nie ma w tej sytuacji znaczenia. Z uwagi na fakt, że odliczeniu podlegają wydatki na termomodernizację poniesione od 1 stycznia 2019 r., poniesiony przez stronę wydatek na zakup i montaż pieca, udokumentowany ww. fakturą VAT nr [...] z 16 grudnia 2018 r. nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Na decyzję dyrektora K. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zdaniem skarżącej mogła ona skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w 2019 r. na termomodernizację rozpoczętą w 2018 r., na podstawie faktury za usługę dostawy kotła c.o. i jego montażu wystawionej przez usługodawcę w 2018 r. Wyjaśniła, że po dostarczeniu faktury [...] lutego 2019 r. dokonała zapłaty gotówką za usługę, co zostało potwierdzone przez wykonawcę usługi. W tym też dniu usługodawca uzupełnił montaż kotła c.o. przez wymagany fabrycznie element kotła odprowadzający kondensat z awaryjnego odpowietrznika. Jego brak spowodował awarię pieca i wyłączenie z użytkowania. Zatem faktycznie usługa została rozpoczęta w 2018 r., a zakończona w 2019 r. Podniosła, że tylko formalna faktura z pokwitowaniem odbioru wynagrodzenia za usługę w 2019 r. (a fakt ten jest bezsporny) upoważnia do skorzystania z ulgi, a kwestia rozliczenia podatku VAT przez usługodawcę (inny podmiot) nie ma znaczenia w sprawie, tym bardziej, że przepisy w tym zakresie podlegają zmianie na rozliczenie kasowe (po otrzymaniu zapłaty). Końcowo podtrzymała inne zarzuty przeciwko odmownej decyzji, które podała w odwołaniu i nawiązała do zasady "in dubio pro tributario". Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według powyżej opisanych standardów sąd stwierdza, że odpowiada ona prawu. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy K. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Zgodnie z brzmieniem art. 26h ust. 4 jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 26h ust. 6 p.d.o.f. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Nadto, w myśl art. 3 ust 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2246) odliczenie, o którym mowa w art. 26h ustawy zmienianej w art. 1, stosuje się również do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2018 r., poz. 966) rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2019 r., które zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2018 r., jednak nie później niż w okresie określonym w art. 26h ust 1 ustawy zmienianej w art. 1. W sprawie nie jest sporne, że kupno kotła gazowego kondensacyjnego oraz usługa jego montażu mieszczą się w wykazie rodzajów urządzeń i usług związanych z realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, zawartego w załączniku do Rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. (Dz.U. 2023.273). Natomiast determinujące dla sprawy znaczenie ma ustalenie: kiedy skarżąca poniosła wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia - czy nastąpiło to przed 1 stycznia 2019 r., czy też po tej dacie oraz czy w realiach sprawy możliwe jest przyjęcie faktu kontynuacji w 2019 r. rozpoczętego w 2018 r. przedsięwzięcia. Zdaniem podatniczki wydatki poniosła w 2019 roku, kiedy to doszło do faktycznej zapłaty przez nią określonej na fakturze kwoty. K. M. uważa, że w 2019 r. kontynuowała podjęte w 2018 r. przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zdaniem organu natomiast rokiem poniesienia wydatku jest rok 2018 i skarżąca nie może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, albowiem przepisy ją wprowadzające weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. W przekonaniu sądu prawidłowo organ przyjął, że datą poniesienia wydatków jest dzień dostawy towaru i wykonania usługi montażu kotła określony na fakturze, czyli dzień 16 grudnia 2018 r. Jest to również dzień, w którym skarżąca zrealizowała przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Należy zwrócić uwagę, że sama skarżąca nie zaprzecza, że do wykonania dostawy oraz usługi montażu doszło właśnie w tej dacie (tj. 16 grudnia 2018 r.), lecz podnosi, że z uwagi na wady dostarczonej rzeczy doszło do zalania mieszkania, wyłączenia pieca z użytkowania, a 6 lutego 2019 r. usunięto wadę poprzez zamontowanie brakującego elementu. Powyższe argumenty nie świadczą zdaniem sądu o tym, że mamy do czynienia z kontynuowaniem podjętego w 2018 r. przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne, którego podjęła się skarżąca polegało na jednorazowych czynnościach – kupna i montażu pieca gazowego. Nie było to przedsięwzięcie, które zakładało podejmowanie szeregu następujących po sobie w czasie czynności, zawierało określone etapy prac. Zatem przyjąć należy, że do jego realizacji doszło w dniu dostawy i montażu kotła, który wynika z faktury, czyli 16 grudnia 2018 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że od realizacji przedsięwzięcia należy odróżnić okoliczności istnienia wad rzeczy dostarczonej i ich usuwania. Montażu brakującego elementu pieca nie można więc postrzegać jako kontynuacji przedsięwzięcia, lecz należy przyjąć, że w ten sposób sprzedający dokonał naprawy dostarczonej uprzednio rzeczy (usunięcia jej wad). Dla ustalenia roku poniesienia wydatku nie ma również znaczenia okoliczność faktycznej zapłaty kwoty objętej fakturą dopiero 6 lutego 2019 r. Jak wynika bowiem z treści faktury, dostawy kotła dokonano w dniu 16 grudnia 2018 r., wówczas też wykonano usługę jego montażu. Również z faktury wynika, że termin płatności za określone w jej treści czynności to 16 grudnia 2018 r. Zatem niewątpliwie rokiem poniesienia wydatku przez skarżącą jest rok 2018. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podatniczka nie mogła skorzystać z możliwości odliczenia za rok 2019 w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Wydatki zostały bowiem poniesione w 2018 r. i w tym również roku rozpoczęto i zakończono przedsięwzięcie. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zaistniały zatem przez wejściem w życie przepisów wprowadzających ulgę termomodernizacyjną do ustawy podatkowej. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika pozwala na stwierdzenie, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia, jak również rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił też zarzutu podatniczki co do naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie powzięto natomiast wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania. Zasadę tą stosujemy wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy uwzględnieniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2023 r., III FSK 229/22). Jednak w kontrolowanej sprawie interpretacja przepisów prawa materialnego nie budziła zastrzeżeń. Okoliczność realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i poniesienia z tego tytułu wydatków przez skarżącą w grudniu 2018 r. determinowała przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ przepisy wprowadzające tą instytucję do ustawy podatkowej weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.