I SA/Ke 16/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skarg J. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r.: nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z [...] r. o numerach: [...], [...], [...],[...],, [...]i [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] określające J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, odpowiednio o numerach: [...] za styczeń 2011 r. w wysokości 190.035 zł, [...]za luty 2011 r. w wysokości 479.760 zł, [...]za marzec 2011 r. w wysokości 524.854 zł, [...]za kwiecień 2011 r. w wysokości 461.607 zł, [...]za maj 2011 r. w wysokości 513.345 zł, [...]za czerwiec 2011 r. w wysokości 457.541 zł, [...]za lipiec 2011 r. w wysokości 480.152 zł, [...]za sierpień 2011 r. w wysokości 469.712 zł, [...]za wrzesień 2011 r. w wysokości 685.427 zł, [...]za październik 2011 r. w wysokości 431.783 zł, i [...]za listopad 2011 r. w wysokości 561.850 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie E.-G. prowadzonym przez J.-M., której przedmiotem było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego dotyczących obrotu benzynami i olejem napędowym, a także kontrola opłaty paliwowej. Ustalono, że w 2011 r. podatnik dokonywał obrotu paliwami poprzez stację paliw w Stąporkowie oraz w ramach umowy przedstawicielstwa handlowego z A.L. prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. we W. Paliwo kupował m.in. od następujących podmiotów: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego E. Sp. z o.o. we W., F.T. Sp. z o.o. we W., A.C. Sp. z o.o. w C., Firmy Wielobranżowej C. S.C. w C.. Przedsiębiorstwo E.-G. zakupiło w 2011 r. 3.197.125 l oleju napędowego oraz 31.606 l benzyny. Zakup oleju napędowego kształtował się następująco: - w styczniu 2011 r.: 104.300 l od E. Sp. z o.o. i Firmy Wielobranżowej C. s.c., - w lutym 2011 r.: 263.315 l od E. Sp. z o.o., A.C. Sp. z o.o. i Firmy Wielobranżowej C. S.C., - w marcu 2011 r.: 288.065 l. od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w kwietniu 2011 r.: 253.352 l od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w maju 2011 r.: 281.748 l. od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w czerwcu 2011 r.: 251.120 l od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w lipcu 2011 r.: 263.530 l. od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w sierpniu 2011 r.: 257.800 l od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - we wrześniu 2011 r.: 376.195 l od E. Sp. z o.o. i A.C. Sp. z o.o., - w październiku 2011 r.: 236.983 l od E. Sp. z o.o. - w listopadzie 2011 r.: 308.370 l od E. Sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono, że wszystkie faktury zakupu VAT oleju napędowego oraz benzyny PB 95 dotyczące kontrolowanego okresu zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT. Z dokumentów handlowych i księgowych okazanych kontrolującym wynika, że w większości zamówienia paliw składane były do kontrahentów w formie ogólnej. Płatności za dostarczone paliwo dokonywane były gotówką zgodnie z treścią zamówień. Ustalono też, że oleje napędowe i benzyny zakupione przez kontrolowany podmiot przeznaczone były w okresie kontrolowanym do dalszej odsprzedaży na stacji paliw w S. i do sprzedaży hurtowej prowadzonej w ramach przedstawicielstwa handlowego (wyłącznie olej napędowy). Sprzedaż paliwa na stacji paliw była ewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej, natomiast sprzedaż poza stacją (sprzedaż hurtowa) dokumentowana była wyłącznie fakturami sprzedaży VAT. W ramach prowadzonej kontroli dokonano czynności sprawdzających u części odbiorców, którzy nabywali olej napędowy. Olej dostarczany był w ilościach wykazanych na fakturach VAT transportem dostawców paliw, dostawa paliw realizowana była białą autocysterną marki SCANIA, ale żaden z odbiorców paliw nie potrafił podać numeru rejestracyjnego tej autocysterny. Płatności za dostarczone paliwa realizowane były gotówką lub przelewem zgodnie z zapisami na fakturach na konto Przedsiębiorstwa P.R.B. K. S.B. w K.. Organ ustalił, że zakupy dokonane od firm E. Sp. z o.o., C. S.C., A.C. Sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. nie znajdują innego potwierdzenia w dokumentacji (oprócz faktur zakupu) okazanej przez kontrolowanego. Nie uzyskano informacji o faktycznym pochodzeniu zakupionego od tych firm oleju napędowego oraz danych potwierdzających uiszczenie należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych wyrobów. Decyzjami z 18 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił te rozstrzygnięcia decyzjami z 24 czerwca 2014 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W ich toku organ pierwszej instancji zwrócił się do Zarządu Terenowego we W. Centralnego Biura Śledczego KGP, Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej o przekazanie informacji dotyczących ustaleń dokonanych w związku z postępowaniem prowadzonym wobec firmy E.. W odpowiedzi przesłano informacje, że prezesowi tej spółki przedstawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi pochodzącymi z niewiadomego źródła. Postępowanie dotyczyło okresu od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. Organ zwrócił się też do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. o przekazanie informacji dotyczących ustaleń dokonanych w związku z postępowaniem prowadzonym wobec firmy E.. W odpowiedzi organ podał, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2006 r. do stycznia 2007 r., nie stwierdzono jakichkolwiek transakcji zawieranych pomiędzy PPH E. Sp. z o. o a przedsiębiorstwem E.-G. J.-M.. Organ wystąpił też do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o udzielenie informacji w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących A.C. Sp. z o.o. Organowi przekazano decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za październik i listopad 2011 r. wobec firmy A.C. sp. z o.o. Firma ta była jednym z dostawców paliwa dla firmy J.-M.. Przekazano również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w łącznym okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług wobec firmy F.T. Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał wymienione na wstępie uzasadnienia decyzje z 5 września 2016 r. Utrzymując je w mocy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwana "u.p.a."): art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych za kontrolowane miesiące w części, w jakiej ujęto zakupy oleju napędowego od tych firm. Brak dokumentacji księgowej potwierdzającej zapłatę podatku akcyzowego w należnej wysokości stał się podstawą do zastosowania przez organ przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie tego przepisu oraz art. 10 ust. 10 u.p.a. wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Z uwagi na fakt, że olej napędowy pochodził od nieustalonych dostawców oraz z uwagi na brak świadectw jakości paliwa, zastosowano stawkę akcyzy wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1.822 zł od 1.000 litrów. Powołując przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że rozstrzygnięcie organu zostało wydane na podstawie oceny materiału dowodowego opartej na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Dla oceny ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wzięto pod uwagę dowody w postaci korespondencji z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Naczelnikiem Urzędu Celnego we W., Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., Naczelnikiem Urzędu Celnego w Katowicach oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.. Wynika z nich, że główni dostawcy oleju napędowego do firmy E.-G. byli podmiotami pozornie działającymi, wystawiającymi fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Organ przesłuchał również świadka i podatnika. A.L. zeznał, że transport paliw do odbiorców odbywał się autocysternami dostawców, koszt transportu zawarty był w cenie dostarczanego paliwa, nie wie z jakich baz paliwowych dowożone były paliwa, płatności za dostarczone paliwa dokonywane były w większości gotówką, co wynikało z podpisanych zamówień. J.M. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat wiarygodności dostawców oleju napędowego w 2011 r., który był przedmiotem obrotu przez przedstawiciela handlowego A. L. z firmy J.B.. Konto bankowe Przedsiębiorstwa P.R.B. K. S.B. w K. zgodnie z zawartą umową służyło wyłącznie do obsługi finansowej związanej z obrotem paliwami prowadzonym w ramach umowy przedstawicielstwa z A.L., a S.B. - właściciel tego konta jest jego teściem. Organ podniósł, że informacje uzyskane od organów celnych i skarbowych dały podstawy do stwierdzenia, że firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o. o. we W., Firma Wielobranżowa C. S.C. w C., A.C. sp. z o.o. w C. i F.T. Sp. z o.o. we W., w 2011 r. były podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Firma E. Sp. z o.o. nie posiadała siedziby ani nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Nie była uznana za podatnika VAT, nie składała deklaracji VAT-7, nie była także zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji od tego podatku. Firma C. S.C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak w 2011 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Firma A.C. spółka z o.o. nabywała paliwo w przeważnej mierze od F.T. Sp. z o.o. Na podstawie dowodów uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. z Prokuratury Apelacyjnej w L.i Urzędu Celnego w B.-B. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę F.T. dla firmy A.C. spółka z o.o. w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia paliwa (oleju opałowego i benzyny bezołowiowej PB 95). Dostawy paliw były realizowane od innych nieznanych podmiotów. Osoba pełniąca formalne funkcję zarządzającej w spółce F.T. – K. K., nie sprawowała faktycznie zarządu, a jedynie podpisywała wystawione przez nieznane osoby dokumenty uwiarygadniające transakcje sprzedaży paliw. Jej działania kierowane były przez nieustalone osoby. Prezes spółki nie potrafiła wskazać żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość zawartego na fakturze oświadczenia o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie była obecna przy żadnej dostawie. Nie posiada wiedzy, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu, F.T. Sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka funkcjonowała w kręgu firm i osób, zajmujących się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Rolą spółki F.T. było zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych. Spółka wypełniała formalne obowiązki związane między innymi z rozliczeniami VAT i realizowała funkcję przewidzianą dla niej przez organizatorów oszukańczej praktyki poprzez samą obecność pomiędzy ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Przesłuchiwany w tej sprawie J.M. oświadczył, że nie wie jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy firmą E.-G. a firmą F.T. Sp. z o.o. Szczegóły współpracy nie są mu znane, ponieważ zajmował się tym zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego A.L.. Ponadto zeznał, że zakupiony od F.T. towar nie był magazynowany, tylko dostarczany do odbiorców, ponieważ firma E.-G. nie posiadała zbiorników na przechowywanie zakupionego paliwa. A.L. zeznał, iż firmę E. Sp. z o.o. oraz F.T. Sp. z o.o. należy traktować jako jedno, zgodnie z pismem spółki E. z 28 listopada 2011 r. polecającym firmę F.T. Sp. z o.o. oraz propozycją współpracy. Ponadto z analizy zapisów na rachunku bankowym firmy F.T. Sp. z o.o. nie wynika aby firma E.-G. dokonywała jakichkolwiek płatności na rzecz F.T. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo takiego zapewnienia zamieszczonego na fakturze przez nieznane osoby. Firma F.T. Sp. z o.o. była wystawcą faktur dotyczących oleju napędowego, który w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowaniu akcyzą jest: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W art. 8 ust. 6 u.p.a. wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. Na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że nie dysponuje rzetelnymi dowodami zakupu oleju napędowego przez firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o. o., Firma Wielobranżowa C. S.C., A.C. sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. ani dowodami jego pochodzenia, które pozwoliłyby na ustalenie, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W ocenie organu, okoliczności i forma prowadzenia transakcji winny budzić w podatniku wątpliwości co do ich wiarygodności: przeważnie gotówkowa forma płatności, fikcyjne dane dotyczące posiadanego statusu czynnego podatnika VAT, brak świadectw jakości z dostaw oleju napędowego, brak dokumentów transporotowych. Powyższe oznacza zdaniem organu, że podatnik nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego w należytej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż nie jest możliwym ustalić faktycznych dostawców tego wyrobu akcyzowego. Olej napędowy nie mógł zostać zakupiony od powyższych dostawców, bowiem podmioty te w tym czasie nie prowadziły działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła dowodów na to, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek. Organ nie naruszył reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ w sprawie nie zaszły wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. Powołując art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.) wyjaśnił zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Z kolei wskazując na pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) podniósł, że oparł swe działania na przepisach prawnych. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. J.M. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia związanego ze sprawdzeniem zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach kontroli, sprzeczną z prawdą materialną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez domniemanie obowiązku podatkowego, wadliwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu, - art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym naliczeniu stawki 1.822 zł za 1.000 litrów nabytego oleju napędowego, podczas gdy same organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nabywał olej napędowy i w żaden sposób nie ustalono, aby normy tego oleju odbiegały od norm oleju napędowego, - art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j, art. 37k i następne ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwe wymierzenie opłaty paliwowej, przyjmując w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, że podatnik nabywał pozostałe paliwa silnikowe, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji i decyzjach odnoszących się do opłaty paliwowej uznał, że sprzedawał olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, - naruszenie art 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tj. brak dowodów posłużył organom podatkowym do przyjęcia najkorzystniejszego stanu faktycznego dla organu podatkowego, - art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez niewłaściwą interpretację przepisów krajowych, nieuwzględniającą przepisów wspólnotowych, - pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. poprzez przekroczenie zasady proporcjonalności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg podniósł, że organ wskazał, iż opłata paliwowa jest opłatą z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tymczasem ustalił, że olej ten pochodził z Litwy i Łotwy. Źródło pochodzenia oleju jest jasne, tj. dostawcy paliwa, którzy powinni ponieść ciężar opłaty paliwowej. Organ ustalił, że podatnik nabywał olej napędowy, a jako podstawę opłaty paliwowej przyjęto art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, który wskazuje na opodatkowanie kodu CN 2710 19 41. Sam więc organy przyjął, że podatnik nabywał olej napędowy a nie pozostałe paliwo. To oznacza, że olej napędowy winien być opodatkowany stawką 1.048 zł za 1.000 litrów, a zastosowano stawkę 1.822 zł za 1.000 litrów. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 listopada 2016 r. I SA/Ol 522/16. Zarzucił, że nie ma żadnych dowodów, iż olej napędowy nie spełniał właściwych norm. Organ nie przeprowadził badań fizykochemicznych nabywanego oleju. Nie uzasadnił zastosowania stawki podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego, po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych nowych ustaleń dowodowych. Nie dowiedziono, że akcyza od nabywanych towarów nie została zapłacona, a także nie uzasadniono dlaczego to podatnik, a nie jego dostawca zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Ceny, za jakie skarżący nabywał paliwo sugerowały, że zawierają podatek akcyzowy, co oznacza, że akcyza została już zapłacona. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy tub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby zostały obciążone akcyzą. Organy podatkowe na podstawie tego przepisu nie mają zatem podstaw aby domagać się zapłaty akcyzy od podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, który dokonał zapłaty akcyzy. Dostawcy mieli koncesję na obrót paliwami ciekłymi, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, składali deklaracje VAT. W przypadku F.T., prezes K. K. była pracownikiem spółki, wydawała polecenia, odbywała spotkania z pracownikami. Firma płaciła podatki i składki ZUS. Nie była to więc firma fikcyjna. Sama nie miała magazynów, jednak pośredniczyła w obrocie paliwami pochodzącymi z L. i Ł.. Organy podatkowe nie przesłuchały tej osoby. Skarżący zarzucił, że wobec dostawców organ nie przeprowadził dowodów, a oparł się na informacjach innych organów, że nie odnaleziono firm dostarczających paliwo. Każda ze spółek kapitałowych oraz spółka cywilna były zarejestrowane w odpowiednich rejestrach i były reprezentowane przez osoby fizyczne. Wszelkie dane tych osób zawierały właściwe rejestry, jednak organy podatkowe nie poczyniły żadnego wysiłku, aby ustalić dane adresowe tych osób i doprowadzić do ich przesłuchania. Nieodnalezienie firm i niemożność ustalenia zapłaty podatku akcyzowego nie może powodować przerzucenia ciężaru dowodu podatnika, który nie ma narzędzi do ustalenia wielu faktów. Organy podatkowe nie wykazały, aby sprzedawcą paliwa nie była firma E. sp. z o.o. Problemy w odnalezieniu dostawcy, który w chwili prowadzenia postępowania podatkowego może już nie istnieć czy nie działać, nie może być uznawany za jednoznaczny z brakiem zapłaty akcyzy lub z zaprzeczeniem że dostawcy wskazani w fakturach, nie byli nimi w rzeczywistości. Organ nie posiada próbek paliwa, które jednoznacznie wskazywałyby na handel wyrobami ropopochodnymi innymi niż olej napędowy. Co do zasady, w akcyzie występuje zasada jednofazowości. Nie ma zatem możliwości nabyć paliwo bez akcyzy. Jeżeli zaś organ twierdzi, że paliwo pochodziło z nielegalnej produkcji, to należy to najpierw udowodnić. Organ podatkowy stosując przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego: nie ustalono jakości paliw, którymi handlował podatnik w 2011 r. , zaniechano odnalezienia dostawcy firmy, nie sprawdzono skąd kupował on towar, nie sprawdzono czy od wyrobów odprowadzono akcyzę, nie porównano cen zakupu z cenami rynkowymi, które mogły wskazywać, że cena zawierała akcyzę, nie zbadano i nie przeanalizowano dobrej wiary podatnika. Ponadto organ podatkowy wbrew art 193 Ordynacji podatkowej pominął, że nie obalił w sposób skuteczny domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Skoro brak jest w nich zapisów co do obowiązku podatkowego w akcyzie, to organ nie może swobodnie naliczyć podatku. Najpierw musi wykazać, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi. Księgi o szczególnej mocy dowodowej są rzetelne do czasu obalenia domniemania ich rzetelności przez organ. Ciężar udowodnienia spoczywa zatem na organie podatkowym. Organ nie tylko nie wykazał nierzetelności ksiąg, ale nawet nie sporządził protokołu badania tych ksiąg, co narusza art. 193 Ordynacji podatkowej. Spółka E. w chwili nawiązania kontaktów handlowych była czynnym podatnikiem VAT, posiadała 1.000.000 zł kapitału podstawowego, miała koncesję na obrót paliwami, a w przedmiocie jej działalności zawarty był obrót paliwami. Nie jest możliwe, aby wytwarzała ona paliwa bez akcyzy, brak jest bowiem okoliczności na to wskazujących. Jeżeli zaś wytwarzała ona paliwa bez akcyzy, to podatnikiem w takiej sytuacji winna być ta spółka, a nie skarżący. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego organ podniósł, że nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu I SA/Ol 522/16. Wskazał też na obowiązek osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami w zakresie gromadzenia i przechowywania świadectw jakości. Dodał, że cena zakupionego paliwa nie świadczy o zawartym w niej podatku akcyzowym. Na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 16/17 do 26/17 oraz prowadzić je i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 16/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, dlatego przyjął go za podstawę dalszych rozważań Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o. o., Firmy Wielobranżowej C. S.C., A.C. sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. był podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1086/16 (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępnie są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia dały pełne prawo do stwierdzenia, że od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu, w związku z tym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w K. przy pomocy innych organów przeprowadził w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. W jego wyniku ustalił, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o. o., Firma Wielobranżowa C. S.C., A.C. sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak wykazano, E. sp. z o.o. nie posiadała siedziby, a działania zmierzające do odnalezienia firmy okazały się bezskuteczne. Podmiot C. s.c. wprawdzie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale w 2011 r. nie złożył deklaracji. Co do K.J.G. sp. z o.o. ustalono, że dostawy paliwa realizowane były od nieznanych podmiotów, a jednym z wystawców faktur dla tej spółki była firma F.T. sp. z o.o., co do której organ wskazał, że jest podmiotem nieistniejącym, pozornie funkcjonującym. Argumenty skarżącego, że każdy z tych podmiotów był zarejestrowany i reprezentowany przez osoby fizyczne pomija istotę sprawy, mianowicie to, że wobec żadnego z tych podmiotów prowadzone przez organy postępowanie nie pozwoliło na stwierdzenie, że podmioty te zapłaciły podatek akcyzowy, którego nabywcą stał się później skarżący. Innymi słowy, kluczowa kwestia, jaka wywodzi się z czynności organów podejmowanych wobec powyższych podmiotów jest to, że nie uzyskano od nich rzetelnych dowodów zakupu oleju napędowego, pozwalających stwierdzić, że podatek akcyzowy został już zapłacony. To oznaczało, że w niniejszym postępowaniu ustalone zostały niezbędne dla przyjęcia fakty, że skarżący nabył paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza, a zatem to on był podatnikiem podatku akcyzowego. Ustaleń tych nie zmieniłoby przesłuchanie prezes pozornie działającej spółki F.T. – K. K. co zarzucono w skardze. Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty skargi akcentujące, iż nieodnalezienie firm przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz Dyrektora Izby Celnej w K., a także niemożność przeprowadzenia kontroli przez inne organy u kontrahentów podatnika, spowodowało nałożenie obowiązku podatkowego na skarżącego. Zarzut ten bazuje bowiem na błędnym rozumieniu mających w sprawie zastosowanie a powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wynika z nich, że ustalenie, iż od wyrobów nie została zapłacona akcyza, poprzedzone musi być przeprowadzeniem kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono, że podatek został zapłacony. Takie ustalenia zostały w sprawie poczynione. Jednakże to już na etapie nabycia towarów na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono uprzednio podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., w którym wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 1581/11). Powyższym obowiązkom skarżący całkowicie zaniechał. Nie wskazał żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających prawdziwość zawartych w fakturach oświadczeń o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie. Twierdzenie skarżącego, że zawarta na fakturze cena paliwa wskazuje, że został zapłacony podatek akcyzowy - bez przedstawienia na tą okoliczność stosownych dokumentów, jest twierdzeniem gołosłownym. Skarżący nie dokonał sprawdzenia swych kontrahentów, ani czy składali oni deklaracje na podatek akcyzowy, ani czy podatek ten został przez nich zapłacony. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że powyższe wymienione spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku. Nie może odnieść skutku twierdzenie skarżącego, że na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać trzeba, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika. Nie jest to podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego, z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. Gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (por. powołany wyżej wyrok I GSK 1581/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1106/13). Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi - zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z treścią art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ zebrał pełny materiał dowodowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Twierdzenie skargi, że brak dowodów posłużył organom do przyjęcia najkorzystniejszego dla nich stanu faktycznego pozbawione jest podstaw, tak jak i wywodzenie na tym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Odnosząc się do zarzutu, że zaniechano odnalezienia dostawców firmy i nie sprawdzono skąd kupował on towar oraz że nie sprawdzono, czy od wyrobów odprowadzono akcyzę, należy powtórzyć jeszcze raz należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Innymi słowy, to w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do zastosowanej przez organ stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynosi 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., dla pozostałych paliw silnikowych wynosi ona 1.822,00 zł/1.000 litrów. Skoro olej napędowy został odsprzedany przez skarżącego, to brak było możliwości dokonania ustaleń w zakresie kodu produktu. Czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie skutkiem tego była niemożność zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i konieczność wyliczenia podatku przy uwzględnieniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Skarżący zarzuca przy tym, że sam organ posługuje się pojęciem "oleju napędowego". Wyjaśnić zatem należy, że organ posługuje się tym zwrotem jako wynikającą z faktur nazwą handlową opodatkowanego produktu. W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 i użycie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem. W związku z powyższym, Sąd nie podziela poglądu co do stawki podatkowej, wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 522/15. Przechodząc do zarzutu niewykazania przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Z protokołu kontroli podatkowej z 16 marca 2012 r. wynika, że okoliczności tej nie wyeksponował wprost. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w podsumowaniu protokołu wskazano zakupy oleju napędowego, które nie znajdują żadnego innego, oprócz faktur, potwierdzenia w dokumentacji. Wskazano przy tym zarówno ilość oleju napędowego jak i firmy, od których go zakupiono. Podatnik otrzymał egzemplarz protokołu, w którym pouczono go o możliwości przedstawienia zastrzeżeń. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia by opisany wyżej formalny brak protokołu miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie rozwinął zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, podnosząc tylko, że nieuwzględniając tych przepisów organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów krajowych. Skarżący nie wskazał, które przepisy organ poddał niewłaściwej interpretacji, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Można tylko nadmienić, że Sąd w całości podziela dokonaną przez organ wykładnię wszystkich mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez przekroczenie zasady proporcjonalności należy wyjaśnić, że regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa materialnego, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z tą zasadą. Zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 u.p.a. należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia. Niewątpliwie dyrektywy nie są aktami normatywnymi ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1819/13). Zarzuty skarg koncentrujące się wokół przepisów ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.) i dotyczące opłaty paliwowej, pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy i z tego powodu nie mogą zostać poddane ocenie. Podsumowując należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia. Organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów dowodzących, że od nabytego przez skarżącego oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej zapewniły podatnikowi udział na każdym etapie postępowania. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargi jako niezasadne należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.