I SA/Ke 160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiające A. K. umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM6/6919/03 z dnia 7 lutego 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ egzekucyjny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do A. K. dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. W oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 7 lutego 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zastosował następujące środki egzekucyjne: - zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2004 r., znak: EGZ 1/456/2004 dokonane zostało zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności RAAB KARCHER MATERIAŁY BUDOWLANE będącego pracodawcą. Przedmiotowe zawiadomienie przeznaczone dla zobowiązanego doręczone zostało w dniu 30 sierpnia 2004 r. matce zobowiązanego D. K. (doręczenie nastąpiło w trybie art. 43 K.p.a.). Zajęcie zostało przyjęte do realizacji przez dłużnika zajętej wierzytelności; zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2004 r., znak: EGZ 1/457/2004 dokonane zostało zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku Śląskim S.A. Oddział K. I Oddział K. (data doręczenia 23 sierpnia 2004 r.). Zajęcie przeznaczone dla zobowiązanego doręczone zostało w dniu 30 sierpnia 2004 r. matce zobowiązanego D. K. (doręczenie nastąpiło w trybie art. 43 K.p.a.), dłużnik zajętej wierzytelności udzielił odpowiedzi na zajęcie, że nie dokona zajęcia z powodu braku środków, jednocześnie informując, iż zajęcie dokonane zostanie bezzwłocznie po stwierdzeniu wpływu środków pieniężnych na rachunek klienta; zawiadomieniem z dnia 30 marca 2005 r., znak: EGZ 1/78/2005 dokonane zostało zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności Tegola Polonia LTD będącego pracodawcą (data doręczenia 6 kwietnia 2005 r.). Zawiadomienie przeznaczone dla zobowiązanego doręczone zostało w dniu 9 kwietnia 2005 r. matce zobowiązanego D. K. (doręczenie nastąpiło w trybie art. 43 K.p.a.), zajęcie zostało przyjęte do realizacji przez dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 23 czerwca 2005 r. Tegola Polonia LTD poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że stosunek pracy z A. K. został rozwiązany a dokumenty dotyczące zajęcia przekazano do dalszej egzekucji nowemu pracodawcy, tj. E. sp. z o.o. - zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2008 r., znak: EGZ X/762/2008 dokonane zostało zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności PPHU L. inż. A. K. będącego pracodawcą (data doręczenia 26 listopada 2008 r.). Egzemplarz zawiadomienia przeznaczony dla zobowiązanego doręczony został w trybie art. 44 K.p.a. w dacie 31 grudnia 2008 r., zajęcie skuteczne. W dniu 20 grudnia 2011 r. A. K. złożył wniosek o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania poprzez przedawnienie. Wskazał, że organ egzekucyjny zastosował 3 razy ten sam środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, co jego zdaniem nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedawnienie zobowiązania, na mocy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) stanowi jedną z podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym przytoczono przepisy regulujące kwestię przedawnień, tj. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz po dniu 1 września 2005 r., a także intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z treści powołanych przepisów wynika, że aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia organ egzekucyjny winien przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego zastosować środek egzekucyjny oraz zawiadomić o tym zobowiązanego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w dniach 17 sierpnia 2004 r., 6 kwietnia 2005 r. i 26 listopada 2008 r. i biegnie na nowo od dnia zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, tj. od dnia 27 listopada 2008 r. Ustosunkowując się do twierdzeń A. K. organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania środków egzekucyjnych tego samego rodzaju do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wymaga jedynie zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym zobowiązanego, co miało miejsce w niniejszej sprawie i co potwierdził wyrok WSA w K. z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 461/11. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak też u.p.e.a. nie zastrzegają możliwości zastosowania środka egzekucyjnego tego samego rodzaju. Zastosowany środek egzekucyjny musi jednak dotyczyć innego prawa majątkowego zobowiązanego. W niniejszej sprawie dokonano trzech zajęć wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, jednakże były to odrębne prawa majątkowe zobowiązanego, przy zajęciu których nie doszło do kontynuacji zajęcia wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 75 § 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał także na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku Śląskim S.A. Oddział K. I Oddział K. dokonanego zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstawy prawnej do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, której przedawnienie w przypadku braku zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego nastąpi z dniem 27 listopada 2013 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji. Zrzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 70 § 1 przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 70 § 4 przez przyjęcie, że zastosowanie tego samego środka egzekucyjnego dopuszcza za każdym razem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w podatku VAT wygasło. Zdaniem skarżącego, w świetle wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny zobowiązanie podatkowe wygasło, ponieważ organ egzekucyjny zastosował trzykrotnie ten sam środek egzekucyjny. Okoliczność, że organ zajął wynagrodzenie u trzech różnych dłużników zajętej wierzytelności w żaden sposób nie oznacza, iż zastosował trzy różne środki egzekucyjne. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia jest tym samym środkiem. Ustawodawca w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. posługuje się terminem "egzekucji z wynagrodzenia za pracę" i nie odnosi się do wielości pracodawców, a tym samym praw majątkowych z wynagrodzenia za pracę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. Sąd stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nie uległo przedawnieniu, w związku z tym nie zaistniała podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd uznał, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia co oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, zajęcia wynagrodzeń u kolejnych pracodawców skarżącego nie stanowiły powielenia zastosowanych już środków egzekucyjnych lecz były nowymi, odrębnym środkiem egzekucyjnym aczkolwiek tego samego rodzaju. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. II FSK 2736/12 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznał za zasadne. Nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w powiązaniu z przepisami u.p.e.a. nie daje podstaw do uznania, że kolejne zajęcia wynagrodzenia za pracę stanowiły kontynuację zastosowanego wcześniej środka egzekucyjnego i jego zastosowanie nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 70 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Przerwanie to następuje w razie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jednym ze środków egzekucyjnych jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. By jednak środek egzekucyjny mógł przerwać bieg terminu przedawnienia konieczne jest by był to środek realny czyli prowadzący do zajęcia składników majątkowych faktycznie pozostających w dyspozycji podatnika - zobowiązanego. Do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeżeli dłużnik nie ma takiego majątku, wówczas zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W sytuacji, gdy zastosowany zostaje po raz kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, skutek przerwania biegu terminu przedawnienia następuje jeżeli zajęto wynagrodzenie za pracę wynikające z innego stosunku pracy - odrębnie nawiązanego na podstawie kolejnej umowy o pracę u innego pracodawcy. Wówczas bowiem spełniony jest wymóg skierowania egzekucji do innego składnika majątku zobowiązanego. Wynagrodzenie za pracę u kolejnego pracodawcy (z wyłączeniem sytuacji przewidzianej w art. 23 [1] k.p.) stanowi odrębne roszczenie u podstaw którego leży odrębny stosunek prawny. W tym sensie można mówić o innym prawie majątkowym. Dochodzi wówczas do zastosowania po raz kolejny takiego samego środka egzekucyjnego, lecz skierowanego do innego prawa majątkowego. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zajęcia wynagrodzeń za pracę u kolejnych pracodawców mogą prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stąd zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 72 § 2 u.p.e.a. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podniósł, że "stwierdzenie bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, wymagało bezwzględnie uprzedniego ustalenia, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje by dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Sąd wskazał jedynie daty zajęć kolejnych wynagrodzeń za pracę, nie ustalając jednak, czy były to zajęcia efektywne i dokonane prawidłowo oraz czy zgodnie z przytoczoną we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia wykładnią art. 70 § 4 o.p. mogły doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez kategoryczne uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanych obowiązków musi być uznane za arbitralne. Szczególnie, że jak wynika z przedłożonego przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny z urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie ocena czy w sprawie, na dzień wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Sąd posłuży się przy tym kryteriami naprowadzonymi w treści niniejszego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2736/12 ponowna analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że narusza ono prawo. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2002 prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM6/6919/03, ponieważ uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał na zastosowanie zajęć z wynagrodzenia za pracę i zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W aktach sprawy zawarł zawiadomienia o zajęciu, kserokopie dowodów doręczenia tych pism A. K. oraz pisma od pracodawców zobowiązanego i z banku. Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzenie, że zobowiązanie nie wygasło, wymaga bezwzględnie uprzedniego ustalenia, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest wystarczające wskazanie daty zajęć kolejnych wynagrodzeń za pracę. Konieczne jest, jak wyjaśnił NSA, ustalenie, czy było to zajęcie efektywne i dokonane prawidłowo. Ani zaskarżone postanowienie ani akta sprawy nie pozwalają poczynić takich ustaleń Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., a mają one kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ NSA wskazał, że ich wynik winien być podstawą do oceny, czy zajęcia te mogły doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym uwzględnić dokonaną przez NSA wykładnię tego przepisu. Otóż Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku II FSK 2736/12, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Przerwanie to następuje w razie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jednym ze środków egzekucyjnych jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. By jednak środek egzekucyjny mógł przerwać bieg terminu przedawnienia konieczne jest by był to środek realny czyli prowadzący do zajęcia składników majątkowych faktycznie pozostających w dyspozycji podatnika - zobowiązanego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał, że ustalenia organu są niewystarczające do dokonania oceny, czy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązanie podatkowe wygasło. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Przepisom tym organ uchybił, co wywołało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy poczynią wyżej wskazane ustalenia i podejmą stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, a w punkcie trzecim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.