I SA/Ke 164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.D. kwotę 700 (siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1713 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 24 kwietnia 2012 r. J. D. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r., z którego wynikała nadpłata w kwocie 2 zł. Wnioskami z 11 lipca 2014 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011, w tym: 733 zł za 2010 r. i 1713 zł za 2011 r. W uzasadnieniu wniosków podatnik wskazał, że od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ("Agencja") pomniejszone o podatek dochodowy. Podatnik podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli te agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem podatnika Agencja była i jest nadal agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa. Zatem podatek dochodowy od otrzymanego świadczenia mieszkaniowego został pobrany nienależnie. Wraz z wnioskami strona złożyła korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2010 r. oraz za 2011 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) dalej "ustawa o zakwaterowaniu SZRP", art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) i stwierdził, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Agencję można uznać za agencję rządową, która została utworzona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Oznacza to, że stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu SZRP w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego Agencji, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego Agencja corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Powyższe świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu SZRP oraz innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Nowelizacja ta weszła w życie 1 lipca 2010 r. i nie zawiera przepisów wprowadzających do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego te świadczenia mieszkaniowe. Ponadto na podstawie art. 23 i art. 47 ustawy o zakwaterowaniu SZRP żołnierzowi oraz w razie jego śmierci enumeratywnie wymienionym w ustawie członkom jego rodziny wypłacana jest odprawa mieszkaniowa. 1.4. Świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 49 tej ustawy zawiera zapis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Agencję świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu SZRP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Konsekwencją wprowadzenia omawianego zwolnienia (o tak szerokim ujęciu) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby uchylenie pkt 49 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby bowiem do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy. W ocenie organu fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, a pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe prowadzi do wniosku, że ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu. Nie można uznać zatem, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. również wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. 1.5. Dodatkowo organ wskazał, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) - żołnierze zawodowi, którzy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. otrzymali świadczenie mieszkaniowe nie zapłacą od niego podatku dochodowego, co w ocenie organu świadczy o prawidłowości dokonanej wykładni przepisu. 1.6. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków organ wskazał, że w zakresie stosowania omawianego zwolnienia nie istnieje utrwalona linia orzecznicza. Jednocześnie organ wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko organu zaprezentowane w decyzji. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przyznanie nadpłaty w kwocie 1713 zł. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pakt 47 lit. c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie ma zastosowania do wypłacanych przez Agencję świadczeń. 2.2. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że w przedmiotowej sprawie istotna jest funkcjonalna dyrektywa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). W ocenie skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającą z jego normy prawnej. Wykładnia systemowa, jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać omawianemu zwolnieniu. Literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z tego zwolnienia podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. 2.3. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednak w ocenie skarżącego wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu SZRP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z ww. ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Agencję z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. 2.4. Zdaniem skarżącego, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu SZRP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. 2.5. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego pogląd. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 3.2. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstał na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Jego istotę stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu SZRP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z regulacją art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei po myśli art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu SZRP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Jak wskazuje art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zarówno przed datą 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie organów obu instancji dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić dokonując m.in. wykładni historycznej tego przepisu, z której wynika, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Powołując się na nowelizację organy stwierdziły, że jej celem było zwolnienie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. 3.3. W ocenie Sądu, poglądy prezentowane przez organy obu instancji nie znajdują właściwego uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika bowiem, że aby zastosować omawiane zwolnienie muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub wykonawczej. Po drugie, agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Sądu, obie przesłanki, warunkujące zwolnienie, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2011 r. była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Podkreślić należy, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej). Sądu stwierdza, że brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala jednoznacznie odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu SZRP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż opisywane zwolnienie obejmuje świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców wskazać należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (vide: wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 183/14 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Zauważyć również trzeba, że co prawda, na co zwraca uwagę organ podatkowy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu SZRP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków, ich zbieżność jest natomiast pozorna (zob. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13, z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 184/14 oraz z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3230/13 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. 3.5. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.