I SA/Ke 192/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...] 2017 r. nr [...] w sprawie określenia K. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł od osiągniętego dochodu w kwocie [...] zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2012, tj. 27 lutego 2013 r. w łącznej kwocie[..] zł. Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej K. W. były usługi ogólnobudowlane. Podatnik w 2012 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w zakresie: usunięcia gruzu po rozbiórce obiektów budowlanych, przygotowania terenu pod budowlę, pozostałych specjalistycznych robót budowlanych oraz nadzoru budowlanego. Podatnik prowadził w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą S. I.T. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podatnik wystawił dla kontrahenta PHU S. sp. z o.o. łącznie 15 faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż. Podatnik w 2012 r. zatrudniał pracownika do wykonywania usług nadzoru budowlanego W. W. (prywatnie ojca), a także osobiście wykonywał niektóre roboty budowlane lub też zlecał wykonanie robót budowlanych podwykonawcom. Podwykonawcami robót budowlanych w roku 2012 były P.-M. M. M. ze S.- K. i C.- B. R. K.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w kontrolowanym okresie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wykazał w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2012 r. kwoty wynikające z 8 faktur VAT wystawionych przez P.-M. uznanych za fikcyjne, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, przez co został naruszony art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z informacji zamieszczonych w tych dokumentach wynika, że przedmiotowe faktury zostały zapłacone gotówką. Wymienione na fakturach usługi były z kolei przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy S.. Okoliczności związane z zakupem od P.-M. usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT, ustalono m.in. w oparciu o ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.-M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., którą włączono do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Organ włączył także inne dokumenty dotyczące działalności prowadzonej przez M.M. (m.in. zbiorcze zestawienie sprzedaży za 2012 r., dokumenty dotyczące podwykonawców, protokół z przesłuchania z 5 listopada 2015 r., wyjaśnienia z 29 lipca 2015 r.) oraz wyjaśnienia K. W. z 9 czerwca 2016 r., 19 sierpnia 2016 r. i zastrzeżenia z 27 września 2016 r. złożone przez podatnika do protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakresie VAT za 2012 r., a także protokoły z przesłuchania R. K. z 19 lipca 2016 r. i W. W. z 17 maja 2016 r. Według organu stanowisko, że M. M. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, uzasadniają następujące okoliczności: 1. z protokołu kontroli przeprowadzonej u M. M. wynika, że w 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników; 2. kontrolowany M.M. oświadczył w protokole z kontroli, że nie potrafił powiedzieć jakie prace i dla kogo wykonywał, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu twierdząc, że została mu skradziona; 3. szeroki zakres usług wykonanych przez M. M. w 2012 r. oraz dokonywanie znacznej sprzedaży w kontrolowanym okresie; 4. brak dostatecznego zaplecza technicznego w zakresie wykonywanych przez firmę "P.-M." usług budowlanych. Kontrolowany nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie szczegółów transakcji sprzedaży oraz świadczonych usług dla poszczególnych kontrahentów; 5. dla zdecydowanej większości transakcji sprzedaży przyjęto wyłącznie gotówkową formę zapłaty mimo, że transakcje w większości przypadków opiewały na kwotę kilkudziesięciu a nawet kilkuset tysięcy złotych; 6. fikcyjność nabyć usług budowlanych na znaczne kwoty od 2 podwykonawców. Organ ustalił bowiem, że podmioty występujące jako podwykonawcy M. M., usług tych nie mogły wykonać. Podwykonawcami w firmie P.-M. w 2012 r. zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy były: FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA A.M.K. z W. i R.-P. sp. z o.o. Z T. G.. Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na pismo z 5 listopada 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie dokumentów dotyczących transakcji z A. oraz pismo Dyrektora Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 5 maja 2017 r. oraz protokół badania ksiąg podatkowych z 14 kwietnia 2016 r., które włączono do niniejszego postępowania potwierdzające, że M. K. nie uczestniczył w obrocie prawnym i zaewidencjonowane usługi, w tym budowlane, nie mogły zostać przez niego wykonane. Z kolei w odpowiedzi na pismo organu pełnomocnik firmy R.-P. A. M. oświadczyła, że firma R.-P. nigdy nie współpracowała oraz nie wystawiała ani też nie otrzymywała faktur z firmy P.-M. M.M.. Oświadczyła ponadto, że w Sądzie Rejonowym w S.-K. toczyła się sprawa karna, gdzie R.-P. była świadkiem w sprawie oskarżenia M. M.. Jak ustalono sprawa ta dotyczyła oskarżenia M. M. o przedłożenie do kontroli podatkowej wszczętej w zakresie VAT za 2011 r. podrobionych dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych w: 2011 r. przez R.-P. dla nabywcy P.-M. opatrzonych podrobionymi podpisami i zakończyła się wydaniem prawomocnego wyroku z 11 września 2014 r. uznającego M. M. za winnego zarzucanych mu czynów. Dodatkowym potwierdzeniem, że wykonanie usług wynikających z wystawionych przez firmę P.-M. faktur VAT nie miało miejsca są sprzeczności i niejasności wynikające z zeznań świadków W. W., R. K. w zestawieniu z faktami ustalonymi w czasie kontroli podatkowej w firmie P.-M., wyjaśnieniami złożonymi na piśmie przez firmę S., dokumentami źródłowymi w postaci faktur wystawionych przez podatnika na rzecz S. i faktur otrzymanych od podwykonawców usług P.-M. oraz C.-B., a przede wszystkim wyjaśnieniami K. W. zawartymi w piśmie z 9 czerwca 2016 r. w piśmie uzupełniającym z 19 sierpnia 2016 r. oraz w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli VAT z 27 września 2016 r. dotyczących 8 faktur VAT wystawionych przez M. M.. W ww. wyjaśnieniach K. W. przyporządkował odpowiednio faktury wystawione przez swoją firmę dla spółki S. do faktur wystawionych przez M. M. P.-M.", co organ szczegółowo opisał. Jednocześnie organ wskazał na zeznania pracownika kontrolowanego W. W., jako kierownika budowy Galerii A. w K.. Organ stwierdził, że zestawienie powyższych dowodów świadczy o sprzeczności zeznań W. W. z wyjaśnieniami podatnika, co wpływa na ocenę ich wiarygodności. O braku wiarygodności świadczą także rozbieżności dotyczące robót na budowie S. K. w W.. W ocenie organu niezgodności i rozbieżności dotyczące wyjaśnień składanych przez K. W. odnośnie faktur wystawionych przez Firmę M. M. oraz rozbieżności wynikające z zeznań składanych przez M. M., W. W. i R. K. powodują, że są one niewiarygodne w zakresie potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez M. M.. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że ww. osoby opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższą ocenę potwierdza ponadto to, że K.W. nie przedstawił żadnych umów zawartych z M. M. na świadczenie usług, które zostały udokumentowane spornymi fakturami oraz nie przedstawił żadnej dokumentacji powykonawczej w postaci protokołów odbioru robót, które potwierdzałyby faktyczne zrealizowanie przedmiotowych prac przez firmę P.-M.. Ponadto wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie kontroli były bardzo lakoniczne i niespójne. W ocenie organu ponadto znaczące w przedmiotowej sprawie jest to, że K. W. nie miał też sprecyzowanej wiedzy na temat wykonywanych usług. Nie wskazał, w jakim okresie usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane, nie podał konkretnych dat ich rozpoczęcia i zakończenia. Podatnik nie wskazał dokładnej liczby ani personaliów pracowników, którzy wykonywali usługi w firmie P.-M.. Dyrektor wskazał na pojęcie kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2010.51.307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Podniósł, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2012 r. uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.). W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że wymieniony kontrahent K. W. wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu wystawione faktury nie posiadają cech rzetelnego dowodu księgowego i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f. Powyższe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., co uzasadnia nieuznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odstąpił przy tym od szacownia podstawy opodatkowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na jej określenie. Skarżący w ramach zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, złożył pismo z 19 lutego 2018 r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. P. oraz T. S. na okoliczność faktu wykonywania prac przez odwołującego, a które to prace stanowiły podstawę do wystawienia i odbioru dokumentów fiskalnych. Dyrektor postanowieniem z 29 marca 2018 r. odmówił przesłuchania ww. świadków, ponieważ stwierdził, że okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez K. W., lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności zakwestionowano fakt nabywania tych usług od firmy P.-M.. Stwierdził, że czynności dokonywane pomiędzy stroną a M. M. ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa. Na powyższą decyzję K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentacji fotograficznej na okoliczność tego, że istniały podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M., a faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pomiędzy M. M. P.- M. a skarżącym, ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w tej sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a tym samym winna zostać uchylona w całości, a organ II instancji winien orzec w tym zakresie co do istoty sprawy; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z niego sprzecznych z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego wniosków i nieuzasadnione przyjęcie, że: a. nie istniały podstawy do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M., ponieważ faktury w łącznej kwocie [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy P.-M., a skarżącym oraz nie zatrudniał w całym 2012 r. żadnych pracowników; b. M. M. nie dysponował dostatecznym zapleczem technicznym w zakresie wykonywanych przez firmę P.-M. usług budowlanych, przy jednoczesnym braku analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście tego, że bez pomocy dalszego podwykonawcy jako firma nie dałbym rady samodzielnie wykonać tych prac; c. w zeznaniach W. W. i dokumentach, dołączonych do akt sprawy występowały sprzeczności, jak również sprzeczności z zeznaniami skarżącego, przez co nie można im dać wiary; d. nie ma podstaw do dania wiary zeznaniom M. M. w zakresie w jakim wskazywał on, że wykonywał na rzecz skarżącego prace budowlane; e. fakt dokonywania pomiędzy skarżącym a M. M. rozliczeń gotówkowych ma wpływ na możliwość ich podważenia i zakwestionowania; f. brak osiągnięcia przez skarżącego zysku w badanym okresie powoduje, że faktury badane w tej sprawie należy uznać za "puste"; 3. art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie faktów, że żadna z transakcji udokumentowanych na niezakwestionowanych przez organy odcinkach KW i KP nie przekraczała kwoty 15.000 euro; 4. art. 647-658 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wyinterpretowanie z przytoczonych norm obowiązków, które nie mają oparcia w przepisach powszechnie obowiązujących; 5. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie G. P. oraz T.S., pomimo że byli to świadkowie zgłoszeni na okoliczności istotne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one w sposób wystarczający wykazane; 6. art. 122 poprzez brak podjęcia przez organ z urzędu czynności wyjaśniających w zakresie okoliczności ujawnionych w piśmie z 12 grudnia 2012 r. oraz w zakresie wniosków dowodowych zgłoszonych w innym postępowaniu, w szczególności w zakresie dokumentacji zdjęciowej, pomimo że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ II instancji wiedział o tym, że taki materiał został tam załączony, jednak zaniechał jego załączenia do tej sprawy, pomimo że dokonał już wcześniej załączenia do sprawy fragmentów materiałów innych postępowań; 7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez P.-M. na rzecz skarżącego i zewidencjonowane w koszty działalności nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, ponieważ faktury te nie ewidencjonują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nie zakwestionował, że podatnik dokonał czynności polegających na wykonaniu robót budowlanych na rzecz firmy S., a jednocześnie zakwestionował, że podatnik podzlecił te czynności firmie zewnętrznej P. – M.. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie na podstawie arbitralnych twierdzeń niepopartych żadnymi dowodami wskazał, że nie istniały podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M.. Organ, jako główny zarzut dotyczący faktur wystawionych przez P. – M. wskazał, że nie dysponował on dostatecznym zapleczem technicznym oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Ze skargi z 12 grudnia 2012 r. G. P. wynika natomiast, że firma P. – M. wykonywała w grudniu 2012 r. prace budowlane polegające na rozbiórce po wygraniu przetargu na rzecz podmiotu MZD Kielce, co podważa wyciągnięte przez organ wnioski jakoby P. – M. nie zatrudniał w tym roku żadnych pracowników, ani nie miał zaplecza technicznego, a sprzeczności te pomiędzy wyciągniętymi wnioskami przez organ, a materiałem dowodowym nie zostały wyjaśnione. Skarżący zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę faktu, że w 2012 r. M.M. dokonał sprzedaży usług na łączną kwotę [...] zł bez pracowników i nie dysponując sprzętem oraz, że M. M. mógł działać w tzw. szarej strefie korzystając ze świadczenia pracy przez osoby niezarejestrowane i nie dokumentując wynajmu maszyn pozyskanymi fakturami, aby nie odprowadzać z tego tytułu podatków. Zdaniem skarżącego ponadto organ w sposób nieuprawniony nie dał wiary zarówno zeznaniom podatnika jak i zeznaniom świadka W. W. wskazując jakoby istniały w nich jakieś sprzeczności. Podatnik wskazał, że zarówno on jak i świadek przesłuchiwani byli w odstępie 4 lat od daty zdarzeń, a biorąc pod uwagę ilość inwestycji, w których od tamtej pory brali udział, naturalnym jest, że nie mogli pamiętać szczegółów związanych z dokładnymi datami rozpoczęcia/zakończenia prac, czy też dokładnymi danymi osobowymi pracowników. W ocenie strony organ pominął okoliczności związane z tym, że żaden dokument KW/KP, który nie został zakwestionowany wbrew twierdzeniu organu nie opiewał na kwotę przekraczającą sumę 15.000 euro. Zdaniem podatnika sam fakt rozliczeń gotówkowych dokonywanych pomiędzy nim a M. M. oraz brak osiągnięcia w badanym okresie zysku nie może powodować, że faktury wystawione przez firmę P.-M. należy uznać za "puste". Skarżący podniósł, że w badanym okresie nie miał doświadczenia w branży budowlanej, ani w zakresie cen, które mógł wynegocjować, ani sposobu postępowania z podwykonawcami. Dodatkowo w trakcie współpracy z firmą P.-M. okazało się, że firma M. M. zaczęła zawyżać kalkulacje na swoich fakturach o kwotę zysku podatnika. Podatnik chcąc uniknąć kar ze strony wykonawcy i chcąc uzyskać wypłatę wynagrodzenia był zmuszony do przyjęcia postawionych mu warunków, ponieważ bez firmy P.-M. nie był w stanie wykonać wszystkich prac. Podatnik podkreślił, że prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie, w sposób niewadliwy i dokumentował wszystkie zdarzenia gospodarcze. Stwierdził, że firma P.-M. wykonała zlecone roboty budowlane zgodnie ze specyfikacją wystawionych faktur i otrzymała za nie zapłatę. Skarżący zarzucił ponadto, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących umowy o roboty budowlane, gdyż w pracach przez niego wykonywanych za pośrednictwem firmy M. M. nie był nigdy generalnym wykonawcą i tym samym wszystkie rzekome obowiązki wymienione przez organ w zaskarżonej decyzji nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzucił również organowi mylenie głównego wykonawcy z pojęciem ustawowego generalnego wykonawcy. Poza tym odnośnie formy umów zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą P.M., powołując się na art. 648 § 1 k.c. stwierdził, że umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem, ale przepis ten nie przewiduje rygoru wiążącego się z brakiem stwierdzenia na piśmie umowy o roboty budowlane. Oznacza to, że stwierdzenie na piśmie umowy o wykonawstwo nie jest warunkiem jej skuteczności, lecz ma jedynie wpływ na możliwość udowodnienia faktu jej zawarcia i treści za pomocą dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania stron. Podatnik podniósł również, że oddalone zostały wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania G. P.. Podatnik uważa, że skoro z treści pisma z 12 grudnia 2012 r. dotyczącego skargi na roboty budowlane wykonywane przez firmę P.- M. wynika, że wymieniona firma wygrała przetarg na prowadzenie robót rozbiórkowych to oznacza, że musiała dysponować zapleczem pracowniczym i sprzętowym. Zdaniem strony organ powinien co najmniej zwrócić się do MZD Kielce o przedstawienie informacji dotyczących wymogów dla podmiotów zgłaszających się do przetargu jak również wyników przetargu i tego czy firma P.-M. wykonywała w tej inwestycji jakieś prace. Powinien również podjąć z urzędu kroki zmierzające do przesłuchania osób przedstawicieli inwestora i generalnego wykonawcy tamtejszych robót w zakresie prac wykonywanych przez firmę P.-M., aby ustalić czy firma ta dysponowała zapleczem technicznym i pracownikami. W ocenie skarżącego bezpodstawne było także oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka T. S., ponieważ posiadał on znacznie szerszą wiedzę na okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez M. M. i wykonywanych przez niego czynności. Skarżący zarzucił ponadto, że organ II instancji zaniechał podjęcia z urzędu czynności zmierzających do wyjaśnienia faktycznego sprawy, pomimo, że miał świadomość, że w innym postępowaniu podatnik złożył materiał dowodowy mający znaczenie dla sprawy, organ nie dołączył tego postępowania pomimo, że dokonał już wcześniej załączenia do sprawy fragmentów materiałów postępowań i podtrzymuje twierdzenie, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie zostało mu nigdy doręczone prawidłowo. Strona twierdzi, że organ nie zakończył przesłuchania M. M. i powinien podjąć próbę ponownego jego przesłuchania. Kolejny zarzut to zaniechanie przesłuchania M. M. i podatnika i nie przeprowadzenie konfrontacji tych osób. W ocenie skarżącego zasadnym jest rozpoznanie przez Sąd przedłożonych przy skardze dokumentów, ponieważ nie spowodują one przedłużenia postępowania, a okoliczności z nich wynikające mają znaczenie istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Dokumenty te zostały przez podatnika zgłoszone na tym etapie skargi, ponieważ dopiero po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji powstała konieczność ich powołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 29 listopada 2018 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmówił przeprowadzenie dowodu z materiału graficznego, załączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2012 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup usług udokumentowanych 8 fakturami wystawionymi przez firmę P. – M. M. M.. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11; dostępny ma www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.-M. Firma ta bowiem w rzeczywistości nie wykonała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Usług tych nie wykonali także podwykonawcy współpracujący z P.-M., tj. firma R.-P. i A.. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: brak w firmie P.-M. odpowiedniego zaplecza technicznego - sprzętu budowlanego - potrzebnego do wykonania prac budowlanych, brak jakichkolwiek dowodów poza fakturami VAT, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie prac na rzecz strony, w tym umów dotyczących wykonania poszczególnych usług, protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej, dzienników budowy, czy też zamówień oraz dokumentacji podatkowej, a także fakt niezatrudniania przez M. M. pracowników o stosownych kwalifikacjach niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług. Dodatkowo brak po stronie M. M. wiedzy w zakresie szczegółów transakcji. Nie był w stanie wskazać jakie usługi i na rzecz kogo wykonywał w 2012 r. Należy przy tym wskazać, że właściciel P.-M. był kilkakrotnie wzywany do udzielenia takich wyjaśnień, a przesłuchiwany stwierdził, że nie może uczestniczyć w tych czynnościach ze względu na sprawy zawodowe. W innych terminach jednak nie stawił się na przesłuchanie. Jednocześnie z faktur wystawionych przez P.-M. wynika, że działalność tej firmy, w kontrolowanym okresie obejmowała szeroki zakres usług (prace budowlano-remontowe, prace wykończeniowe, prace ziemne, prace koparko-ładowarką, usługi samochodami samowyładowczymi, prace rozbiórkowe, prace wyburzeniowe, prace zbrojeniowe, usługi kruszarką, obróbka strumieniowo-ścierna, usługi w: zakresie wyspecjalizowanej mechaniki samochodowej, usługi informatyczne IT, usługi w zakresie wykonania i konfiguracji artykułów reklamowych i ich dystrybucji oraz szeroko pojęte usługi doradcze, usługi w zakresie odśnieżania, zamiatania oraz mycia i czyszczenia placów oraz hal). Działalność ta ponadto była prowadzona na dużą skalę (M. M. w 2012 r. dokonał sprzedaży na łączną kwotę [...] zł). Mając na uwadze powyższe należy podzielić ocenę, że tak szeroki zakres usług wykonywanych przez podatnika oraz skala prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie wymagałby zaangażowania znacznej ilości specjalistycznego sprzętu budowlanego, narzędzi, programów komputerowych oraz specjalistycznej wiedzy w poszczególnych dziedzinach czy też zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników lub firm podwykonawczych. Tymczasem ustalono, że usług tych nie mogły także wykonać firmy, które M. M. wskazywał jako podwykonawców, tj. firma A. i R.. Tezę organu, że omawianych usług nie wykonał P.-M. potwierdzają ponadto rozbieżności pomiędzy zeznaniami pracownika skarżącego W. W. oraz R. K. z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli w firmie M. M., pisemnymi wyjaśnieniami firmy S., fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz S., fakturami otrzymanymi przez skarżącego od M. M. i R. K. oraz wyjaśnieniami skarżącego zawartymi w piśmie z 9 czerwca i 19 sierpnia 2016 r., w których przyporządkował odpowiednio faktury wystawione przez S. IT dla firmy S. do faktur wystawionych przez M. M.. W. W. zeznał m.in., że roboty wykonywał M. M. z dwoma pracownikami, a skarżący wyjaśnił, że nadzór nad robotami prowadziła jego firma. Segregację materiałów rozbiórkowych wykonywał osobiście. W. W. zeznawał ponadto, że M. M. wykonywał poszczególne prace przy pomocy kilku pracowników w zależności od miejsca wykonywania robót (od 2 do 6), podobnie twierdzi skarżący, tj. że M. M. roboty te wykonywał rotacyjną, zmienną liczbą pracowników, a w odniesieniu do poszczególnych faktur podatnik wymienia od 2 do 8 osób wykonujących prace z ramienia firmy P.-M.. Jak wskazano natomiast wyżej w sprawie ustalono, że firma P.-M. nie zatrudniała w 2012 r. żadnych pracowników, jak również nie korzystała z pracy podwykonawców. Jako rozbieżne i niezgodne organ prawidłowo ocenił również wyjaśnienia skarżącego. Przykładowo fakturę z [...] 2012 r. nr [...] wystawioną przez P.-M. dokumentującą wylewanie posadzek w pomieszczeniach technicznych, rozkładanie foli w pomieszczeniach technicznych, układanie siatki stalowej, szlifowanie posadzki skarżący przyporządkował do wystawionej przez siebie faktury sprzedaży z 30 marca 2012 r. nr 3 na rzecz S. sp. z o.o. Jednocześnie tę samą fakturę sprzedaży skarżący przyporządkował podwykonawcy firmie C.-B. R.K. dokumentującej wywóz ziemi z ul. Z. w K.. R. K. natomiast zeznał, że dokonywał wywozu materiałów porozbiórkowych z ulicy Z. w K., co potwierdziła dostarczona przez niego do faktury umowa dotycząca zakresu usług, a nie jak wynika z treści faktury wystawionej przez skarżącego dla firmy S. wylewanie posadzek w pomieszczeniach technicznych, rozkładanie folii w pomieszczeniach technicznych, układanie siatki stalowej, szlifowanie posadzki. Rozbieżności o podobnym charakterze stwierdzono także w innych fakturach, które zostały szczegółowo opisane na stronie 10/11 zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego opisanych rozbieżności nie można usprawiedliwiać upływem czasu, ponieważ nie dotyczą one mało istotnych szczegółów, lecz istotnych elementów wykonywanej działalności. Analiza wyjaśnień skarżącego prowadzi ponadto do wniosku, że zawierane przez skarżącego transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, skarżący nie osiągał z nich bowiem zysku, a czasami ponosił stratę. Takiej sytuacji nie usprawiedliwiają wyjaśnienia skarżącego, że firma M. M. nie wywiązywała się ze zleconych prac, a nawet, że jej pracownicy opuścili plac budowy, skarżący zmuszony był więc zatrudnić inną firmę w celu wykonania zadania albo sam dokończyć prace, dlatego też ponosił straty. Pomimo nierzetelności kontrahenta skarżący bowiem w dalszym ciągu, zlecał P. – M.kolejne prace i nie zabezpieczał swoich interesów poprzez sporządzenie umów regulujących zasady współpracy kontrahentów, w których to umowach zawiera się zapisy dotyczące chociażby kar umownych z tytułu niewywiązywania się ze zleconych zadań. Wbrew twierdzeniom skarżącego ponadto kwestia barku umów na wykonywane usługi, pomimo barku ustawowego obowiązku ich zawierania, jest w sprawie istotna. Z zasad obowiązujących w obrocie handlowym oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony zarówno wykonującej jak i zamawiającej usługi jest to by ich przebieg znajdował pisemne odzwierciedlenie m.in. w umowach, ale także np. w protokołach odbioru robót. Skarżący powinien dołożyć należytej staranności, żeby odpowiednio udokumentować przebieg zdarzeń gospodarczych. Rzetelny podatnik – przedsiębiorca powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko dokumentujące fakt ich poniesienia, ale i powiązania z przychodem. Podobnie odnośnie rozliczeń gotówkowych pomiędzy stronami należy wskazać, że pomimo, iż taki sposób regulowania płatności nie jest "zakazany", to w czasach, kiedy powszechną i dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przy tym wskazać, że kwestia dotycząca formy rozliczeń skarżącego z firmą M. M. nie stanowi głównego argumentu, na którym organ oparł swoje stanowisko o nierzetelności faktur, lecz jest argumentacją uzupełniającą materiał dowodowy szczegółowo omówiony wyżej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają ponadto zarzuty dotyczące określenia skarżącego czy firmę S. przez organ jako generalnego wykonawcę, podczas gdy nigdy takich funkcji nie pełnili. Kwestia nazewnictwa nie ma tu bowiem znaczenia. Istotne natomiast jest to, że skarżący nadzorując wykonywane prace, a także będąc głównym wykonawcą robót dla firmy S. działał, jak wykazano wyżej, wbrew ogólnie przyjętym zasadom (kwestie dokumentacyjne, sposób rozliczeń). Pomimo pełnienie takich funkcji skarżący nie znał szczegółów transakcji, nie wiedział kto wykonywał prace w firmie P. – M.. Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana przez organ ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut, że organ II instancji zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo tego, że miał świadomość, iż w innym postępowaniu skarżący złożył materiał dowodowy mający znaczenie dla sprawy, organ nie dołączył tych akt do tego postępowania. Odnosząc się do powyższego należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a. następnie, w czasie toczącego się postępowania podatkowego, w tym zakresie skarżący nie składał wniosków o przeprowadzenie wymienionych przez niego dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można zarzucić organom zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań M. M. oraz konfrontacji skarżącego z M. M.. Do akt sprawy włączono bowiem protokół z przesłuchania z 5 listopada 2015 r. oraz wyjaśnienia z 29 lipca 2015 r. Z kolei jak wyżej wskazano strona postępowania dowodowego również posiada inicjatywę dowodową, co wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w zakresie dowodu z konfrontacji świadków podatnik nie sformułował na etapie postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji żadnych wniosków dowodowych. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że nie zachodziła konieczność przesłuchania T. S. (prokurenta spółki S.) oraz G. P. na okoliczność faktu wykonywania prac przez skarżącego. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z 20 czerwca 2016 r. podpisane przez T. S., które zawiera dokładne wyjaśnienia prokurenta dotyczące 15 faktur wystawionych w 2012 r. przez skarżącego dla spółki S. oraz informację o braku wiedzy na tetam podwykonawców K. W.. Jak już wyżej wskazywano natomiast w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez skarżącego, lecz fakt nabywania tych usług od firmy P.-M.. Z kolei dowód z przesłuchania G. P. nie był uzasadniony, ponieważ wprawdzie miał dotyczyć prac wykonywanych przez P. – M., ale na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg w K., a nie dotyczył zakwestionowanych usług. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez brak prawidłowego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. postanowieniem z 31 maja 2017 r., przed wydaniem decyzji wyznaczył skarżącemu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej). Prawidłowość takiego sposobu doręczenia potwierdzają adnotacje na dokumencie jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru. W postępowaniu odwoławczym skarżący również przed wydaniem decyzji miał wyznaczony, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi jest przy tym równoznaczne z doręczeniem go stronie. W konsekwencji organy obu instancji nie naruszyły art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez P. – M.. W konsekwencji w związku treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków, udokumentowanych tymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2012 r. czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w skardze należy wskazać, że w myśl art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przepis ten ma wyłącznie charakter fakultatywny, umożliwiający uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót przez skarżącego, lecz fakt, że robót tych nie wykonał M. M.. Przedłożone przez skarżącego fotografie ponadto nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że roboty te wykonywał M. M., bowiem na ich podstawie nie można stwierdzić czego dotyczącą, gdzie zostały wykonane, w jakim okresie i jakie prace dokumentują. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.