I SA/Ke 194/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skarg W. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.), dalej: Dyrektor, decyzjami z [...] r.: - nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z [...] nr [...], określającą W. Ż. w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.744 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z [...] 4 r. nr [...], określającą W. Ż. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.002 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z [...][...], określającą W. Ż. w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.882 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z [...][...] określającą W. Ż. w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 29.029 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez W. Ż. w 2011 r. działalności gospodarczej pod nazwą W. Ż. T.I. były roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wnoszeniem budynków. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie podatnika organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT za okres 1 styczeń – 31 grudzień 2011 r. W ramach postępowania podatkowego prowadzonego w firmie podatnika dokonano także kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających u kontrahentów strony w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji, w celu ustalenia ich rzetelności i prawidłowości. Stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabyć w sierpniu, we wrześniu i w październiku 2011 r., a następnie ujął w deklaracjach VAT za te miesiące, faktury wystawione przez G.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V.M.. Organ pierwszej instancji ustalił, że G.D. w 2011 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. T.-B.G.D. oraz V.M. G.D. wystawił na rzecz firmy podatnika łącznie 44 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu pierwszej instancji dokonane ustalenia pozwoliły stwierdzić, że wystawione i wprowadzone do obrotu prawno – gospodarczego w sierpniu, we wrześniu i w październiku 2011 r. przez G.D. dokumenty w postaci faktur VAT oraz duplikatów faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku czym podatnik nie miał prawa do rozliczenia VAT naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor wskazał, że decyzje za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. należy uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia, ze względu na uchylenie decyzji dotyczących odpowiednio: lipca (nr PP/4400-59/14/1), sierpnia, września i października 2011 r. Ze względu na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, decyzje dotyczące lipca, sierpnia i września 2011 r. mają wpływ na rozliczenie podatku VAT na następne okresy rozliczeniowe. Dyrektor wskazał, że niezależnie od powyższego, decyzje organu pierwszej instancji dotyczące sierpnia, września i października 2011 r. naruszają prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Spór w sprawach dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma V.M. G. D.. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ postępowanie dowodowe wykazało, że sporne usługi nie zostały wykonane m.in. dlatego, że: zeznania G.D. dotyczące procederu wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzono prawomocnymi decyzjami oraz prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem; wzajemne sprzeczne zeznania i wyjaśnienia W. Ż. dotyczące przedmiotu usług dokumentowanych fakturami wystawionymi rzez G.D.; niezgodność treści wynikających z przedstawionych dowodów w postaci protokołu odbioru robót oraz protokołu technicznego odbioru robót oraz zapisów dokonanych w dziennikach budowy ze złożonymi przez stronę zeznaniami; przyjęta gotówkowa forma płatności przy braku potwierdzeń dokonanych wpłat kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez G.D.; fakt, że przeprowadzone działania dowodowe, a w szczególności przesłuchania świadków nie potwierdziły udziału firmy G.D. w pracach prowadzonych budowlanych w latach 2010 - 2011 przez stronę; brak zaplecza osobowo-materiałowego zapewniającego przeprowadzenie przez G.D. robót w zakresie objętym fakturami VAT wystawionymi dla T.I.. Organ odwoławczy wskazał na obowiązki organu podatkowego w zakresie zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego wynikające z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest obwarowane pewnymi warunkami. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeden z takich przypadków, na który w rozpatrywanej sprawie powołał się organ pierwszej instancji, wymieniono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu, dla ustalenia prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez ww. firmy, należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym w przypadku wykazania, że usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta została wykonana, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury koniecznym jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. W zaskarżonych decyzjach brak jest jednak oceny czy strona nabyła usługi wymienione w spornych fakturach. Jeżeli tak, zachodzi konieczność oceny istnienia świadomości podatnika, że transakcje z kontrahentami stanowią oszustwo podatkowe. Zbadanie tych kwestii jest zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska w sprawie przywołał co prawda orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, m.in., że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, a podatnik musi mieć świadomość, że korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, faktura taka nie potwierdza czynności opodatkowanej, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, dlatego nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K.winien był faktycznie uwzględnić wykładnię przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poprzestając jedynie na zacytowaniu w uzasadnieniu decyzji fragmentów wyroków administracyjnych kwestionujących prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot inny niż na niej wskazany. Zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie istnienia bądź braku obiektywnych przesłanek, co do świadomości podatnika, udziału w oszustwie podatkowym. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji naruszyły wymóg należytego uzasadnienia decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo wydana decyzja winna zawierać nie tylko wymienienie przepisów prawnych przyjętych za jej podstawę prawną, ale również powinna zawierać wykładnię przepisów dokonaną na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien uzasadnić, które ze stwierdzonych faktów wpłynęły na zastosowanie przez niego określonej normy prawnej. Powinien więc wskazać związek jaki zachodzi pomiędzy oceną stanu faktycznego, a przepisem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. w sentencjach decyzji, jako jedną z podstaw prawnych wydania decyzji wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i lit. c/ ww. ustawy o VAT, natomiast uzasadnienia decyzji opierają się na normie prawnej zawartej w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, nie wskazano na czym polegać miałoby naruszenie przepisu lit. c/ ww. art. 88 ust. 3a pkt 4. Dodatkowo, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT został przywołany przez organ podatkowy pierwszej instancji jedynie w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych, nie przytoczono natomiast brzmienia przepisu i nie dokonano jego konfrontacji ze stanem faktycznym sprawy. Nie został więc wykazany związek zachodzący pomiędzy oceną stanu faktycznego, a przepisem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Ponieważ zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie może stanowić podstawy prawidłowych ustaleń faktycznych, dotyczących zakupu usług od firmy V.M., niemożliwa jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dopiero zebrany prawidłowo i kompletny materiał dowodowy pozwoli na umotywowaną ocenę stanu faktycznego dokonaną w świetle obowiązującego prawa. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze zapisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, decyzje za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. należało uchylić w całości i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz w zasadę budowania zaufania do organów. Dyrektor wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który winien poddać wnikliwej analizie i ocenie. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Dyrektor uznał, że wniosek pełnomocnika o rozprawę i skonfrontowanie w jej toku podatnika ze świadkami jest przedwczesny, natomiast pozostałe wnioski w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i jego przesłuchania oraz wniosek o przesłuchanie H. S., Prezesa Spółki P. Spółka z o.o., zawarte w ww. piśmie winny być rozpatrzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. W listopadzie 2011 r. kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, jednak w miesiącu tym podatnik uwzględnił w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Wyżej wskazana decyzja z 29 grudnia 2014 r. wydana za październik 2011 r. miała zatem wpływ na rozliczenie dokonane za listopad 2011 r. W związku z przekazaniem do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji decyzji za październik 2011 r., Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2011 r. i również przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do wniosku podatnika o wyłączenie pracowników Izby Skarbowej w K. oraz Urzędu Skarbowego w S. – K.biorących udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw będących przedmiotem odwołania organ stwierdził, że nie wykazał on przesłanek wynikających art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał również, na czym miałaby polegać stronniczość pracowników uczestniczących w postępowaniach podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Nie stanowiłaby takiej przesłanki również okoliczność prowadzenia przez te same osoby postępowania podatkowego wobec kontrahentów strony, co wynika z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Na powyższe decyzje W. Ż. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku braku rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania; 3. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności powodujących wątpliwości co do bezstronności pracowników organu I instancji. Uzasadniając zarzuty wskazał, że art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji, wskazanie okoliczności faktycznych objętych dyspozycją wskazanego przepisu, nie nastąpiło w sentencji tych decyzji. W ocenie skarżącego, powoduje to konieczność poszukiwania w uzasadnieniu poszczególnych decyzji wskazań organu w tym zakresie. Taka technika redakcji tekstu aktu indywidulanego - decyzji podatkowej, nie narusza przepisów, natomiast powoduje konieczność przeprowadzenia analizy, czy rzeczywiście w sposób jasny i czytelny dla organu pierwszej instancji zostały wskazane okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza uzasadnień poszczególnych decyzji wskazuje, że Dyrektor dostrzegł szereg uchybień uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej, nie wskazał jednak w sposób jednoznaczny katalogu okoliczności faktycznych, wymagających jego zdaniem wyjaśnienia, czego wymaga bezwzględnie przywołany przepis. Cytując fragmenty zaskarżonych decyzji, skarżący twierdził, że mimo, iż istotnym uchybieniem jest brak włączenia protokołu kontroli przeprowadzonej u G.D., nie zostały wskazane okoliczności faktyczne, które miałyby stanowić przedmiot dowodzenia za pomocą wskazanego środka dowodowego. Również nie wskazują uzasadnienia zaskarżonych decyzji na jaką okoliczność faktyczną dowód ma stanowić "wypis z prawomocnego wyroku, w którym Sąd orzekł G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę". Skarżący podniósł, że wyrok ten został wydany w wyniku dobrowolnego poddania się karze przez oskarżonego, a nie w wyniku przewodu sądowego obejmującego przeprowadzenie postępowania dowodowego. Może zatem służyć co najwyżej za dowód tego, że G.D. złożył przed sądem oświadczenie o oznaczonej treści. Wyrok ten nie jest wynikiem dokonania przez sąd jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Skarżący nie uczestniczył w postępowaniu karnym. Skarżący podniósł również, że wskazanie na konieczność dokonania oceny, czy nabył on usługi wymienione w fakturach wystawionych przez firmę G.D. nie ma charakteru zobiektywizowanego i enumeratywnego wyliczenia okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić, zgodnie z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, co rodzi uzasadnioną obawę dokonania przez ten organ przy ponownym rozparzeniu sprawy fragmentarycznych ustaleń oraz dokonania dowolnych ocen na ich podstawie. Skarżący wskazał, że ustalenia tego rodzaju są obecnie przedmiotem postępowania karnego toczącego się na podstawie złożonego przez niego zawiadomienia, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. I Ds 46.2016. Wydanie w tej sprawie prawomocnego wyroku co do faktu popełnienia przestępstwa, zdeterminuje zgodnie z art. 7 k.p.k. ustalenia m.in. organów podatkowych w tym zakresie, dlatego prowadzenie równolegle postępowania podatkowego w tym zakresie wydaje się nie być zasadne. Ze względu na powyższe, szczególnego znaczenia nabiera zarzut naruszenia przez zaskarżone decyzje zasady dwuinstancyjności, poprzez niepełne rozpatrzenie wniesionych odwołań, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy. W szczególności dotyczy to konieczności zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia kwestii, czy kontrahent skarżącego: 1) składał fałszywe zeznania w prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, a zatem naprawdę wykonał prace na rzecz pokrzywdzonego, za które otrzymał należne mu wynagrodzenie zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur objętych zawiadomieniem, czy też 2) składał prawdziwe zeznania w prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, a zatem nie wykonał prac na rzecz pokrzywdzonego, za które wyłudził nienależne mu wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur objętych zawiadomieniem. Tak ważkie okoliczności faktyczne nie mogą bowiem w szczególności w związku z zasadą legalizmu oraz prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) stanowić przedmiotu różnych i odmiennych od siebie ocen w równolegle prowadzonych postępowaniach. Zdaniem skarżącego, Dyrektor oczekiwał wskazania przejawów stronniczości, co stanowi oczywiste naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest jedynie wskazanie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności. Uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu, polegający na wskazaniu, że wystąpienie danej okoliczności jest możliwe lub nie można jej wykluczyć (podczas gdy dowód ma wykazać, że dana okoliczność rzeczywiście miała miejsce). Przepis nie wymaga jednak wykazywania przejawów braku bezstronności - jak oczekuje tego Dyrektor, ale tylko wskazana faktów, które przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności. Znamienne jest przy tym, że przepis mówi o okolicznościach mogących wywoływać, a nie wywołujących wątpliwości co do bezstronności, co podyktowane jest troską ustawodawcy o realizację naczelnych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Dlatego też wskazane przez skarżącego okoliczności (takie jak braki w prowadzonych postępowaniach podatkowych, przedłużanie postępowania bez uzasadnienia, brak realizacji wniosków dowodowych, brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy, a także udział pracowników w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, od których obecnie zakwestionowano nabycia), uzasadniają w sposób obiektywny istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności, co więcej - w sprawie wątpliwości tego rodzaju zostały już wywołane, czego przejawem jest złożenie przez skarżącego stosownego wniosku o wyłączeniu. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego wskazał, że postanowieniami z 30 lipca 2015 r. Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Dyrektor podniósł też, że nie wypowiadał się w decyzjach co do wartości dowodowej wyroku, w którym sąd uznał G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, jak również nie oparł uzasadnienia na decyzjach wydanych dla tej osoby. Dyrektor nie stwierdził uchybienia polegającego na brakach w aktach sprawy materiału dowodowego. Na rozprawie 29 marca 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 194/17, I SA/Ke 195/17, I SA/Ke 196/17 i I SA/Ke 197/17 oraz rozstrzygnąć je pod wspólną sygn. I SA/Ke 194/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.), którymi organ ten na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.określające W. Ż. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad 2011 r. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Uwzględniając jasno określone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki ich wydania, zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G.D. V.-M.. Zdaniem Sądu, na pełną akceptację zasługuje argumentacja organu odwoławczego, że w przedmiotowych sprawach nie doszło do koniecznych na ich gruncie ustaleń okoliczności czy strona nabyła usługi wymienione na fakturach wystawionych przez ww. firmy, a jeżeli tak, to dalszych ustaleń okoliczności istnienia świadomości podatnika, iż transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. Obok ustaleń powyższych okoliczności niezbędna jest również ich ocena. Czynności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia kontrolowanych spraw. Na aprobatę zasługuje też poczynione przez organ odwoławczy zalecenie rozpoznania wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powyższe również stanowiło dostrzeżoną przez Dyrektora wadę procesową, której usunięcie winno nastąpić w ponownie prowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak dowodów umożliwiających ustalenie czy strona nabyła usługi wymienione w spornych fakturach i związana z tym ewentualna kwestia ustaleń w zakresie świadomości podatnika przy zawieranych transakcjach jako mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji są dowodami i okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia, zaś rozmiar i zakres wykazanych braków w materiale dowodowym i jego ocenie stanowi o spełnieniu przesłanki określonej w art 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Podnieść należy, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Skoro obowiązkiem organów, stosownie do unormowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, to organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Jakkolwiek decyzja organu jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), to zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy. Organ musi mieć możliwość jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania. Ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego, będące przedmiotem skarg decyzje uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie naruszają prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy i wykazanej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów procedury, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku braku rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym nie są uzasadnione. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że fragment przywołanych w skargach decyzji w zakresie braku w aktach sprawy protokołu z kontroli nie pochodzi z kontrolowanych decyzji. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spraw. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, że organ winien już w treści sentencji decyzji wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zaś powoływać je dopiero w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa, do stosowania których organ jest zobligowany. Zaskarżone decyzje zawierają właściwe rozstrzygnięcie, które znajduje oparcie w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – uchyla w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Natomiast motywy zapadłych rozstrzygnięć prawidłowo przedstawiono w uzasadnieniach decyzji, które spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąc zbiór kompletnych ustaleń składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne. Zauważyć na marginesie rozważań należy, że stanowisko skarżącego w postępowaniu jest co najmniej niekonsekwentne. Z jednej strony zarzuca organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, po czym kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, który uchylając decyzje nakazał organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym rozważenie, w sposób zgodny art. 188 Ordynacji podatkowej wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. W treści odwołań strona wnioskowała o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W zakresie podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wniosku o zawieszenie postępowania wskazać należy, że jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy ustosunkował się bowiem do tej kwestii wydając 30 lipca 2015 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności powodujących wątpliwości co do bezstronności pracowników organu I instancji, Sąd uznaje go jako niezasadny i wskazuje, co następuje. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1. są stroną; 2. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3. stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; 4. stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5. byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6. brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7. zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8. stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Zgodnie natomiast z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wystąpienie tych okoliczności nie jest jednak wystarczającą przyczyną wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu. Konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracowników organów pierwszej i drugiej instancji, to według skarżącego braki w prowadzonych postępowaniach podatkowych (przedłużanie postępowania bez uzasadnienia, brak realizacji wniosków dowodowych, brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy), a także udział pracowników w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, od których obecnie zakwestionowano nabycia, co w ocenie strony wpływa na ich obiektywizm w sprawie. W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że strona nie uprawdopodobniła przesłanek wywołujących wątpliwości co do bezstronności pracownika. W tym miejscu godzi się przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 657/06, w którym wyrażono pogląd, iż okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 Ordynacji podatkowej) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości co do bezstronności pracownika. Nie zasługuje również na akceptację pogląd skarżącego, że o wywołaniu wątpliwości świadczy już samo złożenie wniosku o wyłączenie. To bowiem prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku o pierwszeństwie kryteriów subiektywnych. Natomiast okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, winny na nie wskazywać w sposób obiektywny. Przywołane przez stronę argumenty w omawianym przedmiocie mogą być oceniane w kontekście prawidłowości prowadzonego względem niej postępowania. Okoliczności te – same w sobie – nie uprawdopodabniają jednak zaistnienia wątpliwości co do bezstronności pracowników. Skargi nie zawierają zarzutów przeciwko decyzji za listopad 2011 r. Kontrolując jednak z urzędu zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Decyzja organu I instancji za ten miesiąc stanowiła wyłącznie konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w październiku 2011 r. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że pomimo, iż w omawianym miesiącu nie zakwestionowano żadnych transakcji, to zakwestionowane rozliczenie podatku za październik 2011 r. ma również wpływ na rozliczenie za listopad 2011 r. Z tych względów, z uwagi na uchylenie decyzji za październik 2011 r. i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uprawniony był do wydania analogicznego rozstrzygnięcia w stosunku do kolejnego miesiąca, tj. listopada 2011 r. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargi.