I SA/Ke 197/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. R. jako byłego członka zarządu za zaległości L. Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 11.707 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji w wysokości 7.174 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 776 zł wyliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 31 marca 2005r., od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż decyzją z dnia 16 lipca 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w K., ul. M. 146B wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2004r. w kwocie 11.707 zł oraz wysokość odsetek od w/w zaległości w kwocie 4.956 zł obliczonych na dzień wydania decyzji. Spółka nie dokonała jednak zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 marca 2004r. Zobowiązanie zostało przyjęte zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją VAT-7 za luty 2004r. W kolejnej decyzji z dnia 2 września 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla spółki L. kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 776,00 zł, wyliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego CIT-8, tj. na dzień 31 marca 2005r., od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004r. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji egzekucja w stosunku do Spółki L. okazała się bezskuteczna, ponieważ Zarząd Spółki nie ujawnił aktualnego miejsca siedziby lub działalności Spółki, a dane zgłoszone do KRS i ewidencji organu podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto ustalono, że w okresie, kiedy powstała zaległość, obowiązki prezesa Zarządu Spółki pełnił L. R.. Postanowieniem z dnia 9 października 2008r. organ I instancji połączył postępowania podatkowe wszczęte w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności L. R. za zaległości podatkowe spółki L. z tytułu podatku VAT za luty 2004r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004r. Organ wskazał, iż ustawodawca - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - przewidział tak pozytywne, jak negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tj. okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa bowiem na członku zarządu, co organ podkreślił powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( sygn. I FSK 1015/05 i I FSK 575/05). Organ wyjaśnił dalej, jak należy rozumieć przesłankę bezskuteczności egzekucji i stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki L. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2004r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 5/39939/04, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w dniu 14 maja 2004r., wykazało, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego, który okazał się nieskuteczny, gdyż na rachunku bankowym brak było środków. Z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, łączne prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K., który postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006r. sygn. akt III KM 591/06 umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż egzekucja jest bezskuteczna, gdyż Spółka L. pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej działalności, brak jest jakichkolwiek ruchomości podlegających zajęciu. Konta bankowe, do których kierowana była egzekucja, zostały zlikwidowane ponieważ powstały na tych rachunkach debety. W Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, iż Spółka nadal posługuje się adresem K., ul. M. 146B. Jej właścicielem był L. R., który umową sprzedaży z dnia 10 lutego 2005r. zbył wszystkie udziały w spółce za kwotę 30.000,00 zł. Prowadzone w dalszym ciągu postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. również okazało się bezskuteczne. Dnia 20 grudnia 2006r. sporządzony został przez poborcę skarbowego raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki, ponieważ firma nie istnieje, według właściciela budynku położonego w K. przy ul. M. 146B firma L. nie wynajmowała pomieszczeń, nie istnieje i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki L. potwierdzają, jak wskazał organ, kolejne postanowienia Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt III KM 599/05 oraz III KM 255/06, wydane w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko Spółce L.. Z uzasadnienia ww. postanowień wynika m. in., że Spółka L. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od początku 2005 roku. Nie pozostawiła w siedzibie firmy żadnego majątku ruchomego. Egzekucja z rachunków okazała się bezskuteczna. Ponadto organ ustalił, że uchwałą Nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło treść umowy spółki z dnia 22 maja 2002r. w ten sposób, że Zarząd Spółki określono jako jednoosobowy i składający się z Prezesa Zarządu, na którego zaś zgodnie z uchwałą nr 4 powołany został L. R.. Dlatego uznano, że w okresie, w którym upływały termin płatności zobowiązania Spółki L. w podatku od towarów i usług za luty 2004r. tj. 25 marca 2004r. oraz termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004r. tj. 22 marca 2004r. jedynym członkiem zarządu tej Spółki był L. R.. Funkcję prezesa zarządu Spółki L. R. objął w dniu 19 lutego 2004r., co bezsprzecznie wynika z aktu notarialnego rep. A 716/2004. Ze stanowiska członka zarządu został on natomiast skutecznie odwołany w dniu 10 lutego 2005r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół uchwały z odwołania Członków Zarządu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wyjaśnił organ odwoławczy fakt, iż L. R. został powołany na członka zarządu Spółki w dniu 19 lutego 2004r. nie ma istotnego znaczenia, bowiem okolicznością niekwestionowaną jest to, że zaległości podatkowe były zobowiązaniami Spółki L. z tytułu podatku VAT oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004r., a termin płatności tych zobowiązań upływał odpowiednio 25 i 22 marca 2004r. Zaś odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Z tych powodów organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sposób wystarczający wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz okoliczność pełnienia przez L. R. obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Zatem organ pierwszej instancji słusznie podjął decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na L. R. jako jedynego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że L. R. w toku postępowania podatkowego nie wykazał okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas prowadzonego postępowania nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przy czym organ, opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05, podkreślił, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniłoby przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Wskazanie przez stronę świadków tj. nowych właścicieli Spółki L. - A. K. oraz R. F., jak również twierdzenie strony, że Spółka L. prowadzi nadal działalność gospodarczą, osiągając zyski, nie stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazania mienia i czyni bezskutecznym zarzut nie ustalenia przez organ, czy Spółka L. posiada obecnie majątek ruchomy i nieruchomy, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął stosowne działania celem stwierdzenia, czy istnieje jakikolwiek majątek Spółki oraz, czy mógłby on służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych podatniczki. Podjęto także próby ustalenia aktualnego adresu siedziby Spółki L.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przesłuchanie w charakterze świadków nowych właścicieli Spółki L. tj. A. K. i R. F.. Zawiadomienia o terminie złożenia zeznań nie zostały jednak podjęte przez adresatów. Organy nie uwzględniły twierdzeń strony, iż w sprawie zachodzi przesłanka braku jej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie, albowiem w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz w chwili odwołania z tego stanowiska i sprzedaży udziałów, kondycja finansowa Spółki była dobra, osiągała ona zysk i brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Odnośnie argumentów strony o dobrej kondycji finansowej Spółki przedstawionymi w piśmie L. R. z dnia 27 września 2007r., organ wyjaśnił, iż nawet gdyby uznać je za prawdziwe, to odpowiedzialność strony jako członka zarządu wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu tj. upływu terminu płatności - jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do takiej sytuacji nie mają zastosowania, za czym przemawia także, zdaniem organu, treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1606/06. Niemniej jednak, w ocenie organów podatkowych, dobrej kondycji finansowej Spółki L. przeczy dokonana przez organy analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004r. oraz rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie porównawczym roku 2003 i 2004. Z analizy tej wynika, iż już na koniec 2003r. spółka L. była niewypłacalna. Zobowiązania Spółki na koniec 2003r. wynosiły 1.410.128,64 zł, zatem przewyższały wartość majątku Spółki, która na dzień 31 grudnia 2003r. stanowiła kwotę 1.319.398,25 zł. Spółka w 2003r. poniosła stratę w wysokości 94.257,69 zł. Takie wskaźniki bilansowe, jak stwierdził organ, obligowały zatem Zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po sporządzeniu bilansu za 2003r. (I kwartał 2004r.). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja finansowa Spółki w roku 2004 nie uległa poprawie. Również i na koniec tego roku wartość zobowiązań Spółki tj. 1.293.423,82 zł przewyższyła wartość całego majątku Spółki wynoszącą 1.212.512,71 zł. Spółka L. zamknęła rok 2004 zyskiem w wysokości 9.819,28 zł, który jednak nie kompensował strat poniesionych w latach poprzednich (strata brutto -72.696,77 zł). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono poza tym, iż Spółka L. nie regulowała także innych zobowiązań. Powyższe okoliczności świadczą, w opinii organu odwoławczego, o zaistnieniu w okresie, w którym jedynym członkiem zarządu Spółki L. był L. R., przesłanki wymienionej w art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub przeprowadzenia postępowania układowego. Z akt sprawy wynika zaś, że L. R., nie złożył do właściwego Sądu takiego wniosku. Nie wskazał on również w toku postępowania w sprawie okoliczności, które świadczyłyby o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, iż L. R. nie wykazał żadnej przesłanki, która mogłaby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości Spółki L. w podatku od towarów i usług oraz odsetek z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Odnośnie twierdzeń skarżącego, iż podał w piśmie z 27 września 2007r. wszelkie posiadane przez niego informacje na temat działalności Spółki po sprzedaży udziałów i odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim okoliczności wskazanych przez stronę w powyższym piśmie, wezwał stronę do osobistego zgłoszenia się w dniu 26 maja 2008r. w Drugim Urzędzie Skarbowym. L. R. pomimo odebrania powyższego wezwania w dniu 14 maja 2008r. nie zgłosił się do organu podatkowego, jak również nie uzgodnił nowego, dogodnego terminu złożenia wyjaśnień. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. R. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, dowolne zebranie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny oraz przyjęcie, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe, które to pozwala na ustalenie odpowiedzialności skarżącego, równocześnie przyjęcie owych ustaleń za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzucił nadto naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie funkcji członka Zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe, bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności niezasadne przyjęcie, iż Spółka nie posiada mienia, które umożliwia egzekucję zaległości podatkowych, a także niezasadne przyjęcie, iż skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki podczas, gdy w momencie, w którym skarżący ustępował z funkcji członka Zarządu Spółki L. brak było jakichkolwiek przesłanek do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, a zatem zachodzi przesłanka braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Nadto L. R. postawił zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas, gdy rzeczą organów podatkowych jest omówić i ocenić dowody stosownie do dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności pod kątem, czy dane z nich wynikające pozwalają ustalić odpowiedzialność skarżącego. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. nr [...] i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi według norm prawem przewidzianych. Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim treści zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, iż bezpodstawnie uznano w niej, że zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające subsydiarną odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki L.. Na podstawie powołanych przepisów, w opinii strony, to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania tych przesłanek tj. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia obowiązków członka Zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. W niniejszej sprawie nie zostało wykazane zaistnienie w/w przesłanek. Jak zauważył skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się w całości do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w tym zakresie organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych nowych ustaleń, co do ustalenia bezskuteczności egzekucji, przyjmując jedynie ustalenia z poprzednio uchylonej decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organ podatkowy jedynie pozornie podjął kroki w celu ustalenia i przesłuchania w charakterze świadków nowych właścicieli Spółki L. Sp. z o.o. Organ poprzestał jedynie na skierowaniu wezwań do w/w świadków oraz z uwagi na ich niepodjęcie, pominął dowód z ich przesłuchania. W konsekwencji organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy Spółka posiada majątek umożliwiający prowadzenie egzekucji, pomimo przekazania przez skarżącego informacji na temat nabywców udziałów Spółki w piśmie z dnia 27 września 2007r. Organ podał, iż egzekucja w stosunku do spółki L. okazała się bezskuteczna, ponieważ nowy zarząd Spółki nie ujawnił aktualnego miejsca siedziby lub działalności, a dane zgłoszone do KRS i ewidencji organu podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Takie ustalenia organu, w opinii skarżącego, powinny skutkować poszukiwaniem członków zarządu. Ich adresy są bowiem jawne i udostępnione w KRS. Nie zgodził się skarżący na obciążenie go odpowiedzialnością za nieudzielanie przez obecny zarząd Spółki stosownych informacji i nieaktualizowanie danych. W zakresie bezskuteczności egzekucji organ powołał się dokładnie na te same przesłanki, które wskazał w decyzji z dnia 12 listopada 2007 r. tj. na postanowienie Komornika sygn. III KM 591/06. Tymczasem, zdaniem strony, organ podatkowy w celu ustalenia niewątpliwego stanu faktycznego winien podjąć więcej działań celem przeprowadzenia tak istotnych dla sprawy dowodów np. skierować kolejne wezwanie, nałożyć grzywnę. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. II FSK 328/07 i stwierdziła, że organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem przy tym reguł płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z twierdzeniami skargi, pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, i prawidłową ich wykładnię, na poparcie których to twierdzeń strona odwołała się do wyroku WSA Warszawa z dnia 5 października 2006r., sygn. V SA/Wa 1214/06). Natomiast ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy, w opinii autora skargi, który powołał wyrok WSA z Białegostoku z dnia 12 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 69/06, uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Stąd skarżący stwierdził, że nie zostały poczynione dostateczne ustalenia odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki L. i tym samym nie wykazano zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe. Organy podatkowe nie ustaliły nadto, czy istotnie egzekucja jest bezskuteczna, a zatem czy Spółka L. nie posiada obecnie majątku ruchomego ani nieruchomego, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ nie przesłuchał bowiem obecnych wspólników i członków zarządu Spółki na okoliczność jej kondycji finansowej i posiadanego majątku. Z wiedzy posiadanej przez skarżącego wynika, że Spółka L. nadal prowadzi działalność gospodarczą i osiąga zysk, co wskazał w piśmie z dnia 27 września 2007r. z bilansem i dołączonymi do niego dokumentami. O prowadzeniu przez Spółkę działalności i osiąganiu zysków świadczą składane do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe za lata 2006 i 2007. Nie dokonały zatem organy podatkowe stosownych ustaleń odnośnie majątku Spółki, mimo podania przez skarżącego informacji na temat jej działalności. Organ nie ustalił więc, czy pierwotny dłużnik nie wywiąże się z ciążącego na nim zobowiązania. W przekonaniu skarżącego, w sprawie nie zostało nadto prawidłowo ustalone, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Strona zgodziła się, że obowiązek wykazania tych okoliczności spoczywa na członku Zarządu, jednakże podkreśliła, że nie może to oznaczać przerzucenia ciężaru dowodu w całości na członka Zarządu i zwolnienia organów podatkowych z obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Strona powołała się na orzecznictwo Sądów na poparcie swoich twierdzeń tj. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. II FSK 1260/06 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007r., sygn. I SA/GI 708/07. Zdaniem autora skargi, nie zostało wykazane także, że w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu i w chwili odwołania go z tego stanowiska istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu i w chwili odwołania z tego stanowiska i sprzedaży udziałów kondycja finansowa Spółki była dobra, Spółka osiągała zysk i brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości w oparciu o art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. O braku podstaw do ogłoszenia upadłości i płynności finansowej Spółki świadczy, jak podniósł skarżący, choćby fakt, że na koniec 2004r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie 9.819,28 zł. Sytuację finansową Spółki L. R. przedstawił w wyjaśnieniach z dnia 27 września 2007r. Zgodnie z wyliczeniami skarżącego Spółka w latach 2004-2006 corocznie osiągała zysk. Z analizy sprawozdania finansowego za rok 2004 wynika, iż Spółka L. zamknęła rok obrotowy zyskiem, podobnie było w roku 2005. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2006 i 2007, natomiast do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku od osób prawnych za rok podatkowy 2006 i 2007. W złożonym zeznaniu CIT-8 za rok 2006 spółka wykazała dochód w wysokości 33.150,65 zł. Natomiast dopiero zeznanie podatkowe za rok 2007 podpisane przez Prezesa Zarządu - A. K. wykazywało stratę w wysokości 8.528,32 zł. Zatem po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółka jeszcze przez kolejne dwa lata funkcjonowała prawidłowo i przynosiła dochód. O płynności finansowej Spółki w chwili odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu świadczy także, zdaniem strony, fakt, że R. F. i A. K. zdecydowali się kupić jej udziały. Gdyby Spółka już wtedy znajdowała się w złej kondycji finansowej i ciążyłyby na niej liczne zobowiązania wobec innych podmiotów, zasady logicznego rozumowania przeczyłyby dokonaniu takiej transakcji. Ponadto po sprzedaży udziałów i przekazaniu nowym wspólnikom wszelkich dokumentów księgowych nie podjęli oni decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Na podstawie przedłożonych dokumentów musieli zatem ocenić sytuację finansową spółki jako dobrą i zdecydowali się na kontynuowanie jej działalności. Powyższe świadczy zatem o tym, że gdy skarżący ustępował z funkcji Prezesa Zarządu Spółki L., brak było jakichkolwiek przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, a zatem zachodzi przesłanka braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Organ podatkowy nie wykazał, że sytuacja finansowa spółki była zła. Prowadzi to do wniosku, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie może odpowiadać za ewentualne późniejsze pogorszenie kondycji finansowej Spółki, w okresie, gdy nie wchodził już w skład jej organów i nie miał wpływu na jej działalność. Potwierdzać ma to również, w opinii strony, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40. Dlatego też L. R. stwierdził, że organ podatkowy nie rozważył w sposób dostateczny i niewątpliwy, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast skarżący wykazał, że zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Z uwagi na powyższe skarżący podniósł także, że organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, gdy tymczasem to rzeczą organów podatkowych jest omówić i ocenić dowody stosownie do dyspozycji wskazanej normy prawnej, w szczególności pod kątem, czy dane z nich wynikające pozwalają ustalić odpowiedzialność skarżącego. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu nowych członków zarządu celem ustalenia faktu istnienia, bądź nie bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie I SA/Ke 151/09 po rozpoznaniu skargi L. R. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. odnosząc się do skargi stwierdził na wstępie, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych. Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.) przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Następnie powołując się na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit a i d Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005r.Nr 8, poz.60 ze zm.) podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lit. a), określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (lit. d). Nadto Sąd wskazał, że w sprawie nie było sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje: pierwszą określającą wysokość zobowiązania podatkowego i drugą, która określała wysokość odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu z przedłożonych przez organ podatkowy akt nie wynikało jednak, czy decyzje te zostały doręczone spółce "L." sp. z o.o . W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można było zbadać okoliczności, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego L. R. jako osoby trzeciej zostało wszczęte zgodnie z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także, że w aktach sprawy znajduje się odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, zgodnie z którym na dzień 11 marca 2008 roku siedziba Spółki znajdowała się w K. przy ul. M. 146 B. Jednakże z pisma Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K. sygn. akt III KM 591.06 z dnia 21 czerwca 2006 roku wynikało ,że spółka "L." sp. z o.o. pod wskazanym adresem nie posiadała siedziby, a ponadto, że w chwili wydawania decyzji wymiarowych Spółka pod adresem, na który przedmiotowe decyzje były adresowane, nie prowadziła także żadnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Sądu winien znaleźć zastosowanie przepis art. 151a Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy, posiadając wiedzę, iż pod wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS adresem Spółka nie prowadziła żadnej działalności, powinien postąpić zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej przepisu. Dalej Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien doręczyć w sposób określony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółce. Dopiero prawidłowe doręczenie tychże decyzji pozwoli wszcząć i prowadzić przedmiotowe postępowanie. Zatem w ocenie Sądu uchybienie przez organy przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( np. badanie terminu przedawnienia ) co uzasadniało wyeliminowanie wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego w myśl dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi było przedwczesne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 czerwca 2009 roku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj: 1. art.145 § 1pkt 1 lit.c p.p.s.a. - polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2008 roku a to przez błędne ustalenie faktyczne Sądu, że w sprawie tej istotną dla jej wyniku okolicznością było wskazanie, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej L. R. jako osoby trzeciej, nie zostało wszczęte przed dniem doręczenia Spółce "L." dwóch decyzji tj. określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. To w istocie wadliwe ustalenie Sądu w swej konsekwencji doprowadziło Sąd do postawienia organom chybionego zarzutu naruszenia art.108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej; 2. art.145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a - poprzez pominięcie przez Sąd istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, udokumentowanej w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, świadczącej o tym, że zanim organy podatkowe wszczęły postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności L. R. za zaległości podatkowe Spółki L. – wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji, której organy podatkowe nie kwestionowały co do wysokości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego. Zatem Sąd zarzucając wadliwie organom podatkowym naruszenie art.108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej pominął fakt, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił przypadek opisany w art.108 § 3 Ordynacji podatkowej; 3. art.145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez błąd Sądu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, przejawiający się w tym, że Sąd rozstrzygając o sprawie w pierwszej instancji, pominął istotną dla jej wyniku okoliczność tj. fakt, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art.108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 4. art.145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez postawienie organom podatkowym chybionego zarzutu naruszenia art.151 a Ordynacji podatkowej; 5.art.141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w K. nie przedstawił rzetelnie treści uchylonych decyzji podatkowych w kontekście niezbędnego wykazania, że Sąd pierwszej instancji – wydając to orzeczenie – rozważył należycie wszystkie przepisy prawa materialnego jak i procesowego mające znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego w kwestii doręczenia spółce L. decyzji wymiarowych nie zostały sformułowane konkretnie i jednoznacznie, to jest w taki sposób, żeby wskazań Sądu w tym zakresie sprawy – nie trzeba było jedynie domyślać się – a zatem nie spełniające wymogów z art.141 § 4 p.p.s.a. Wszystkie te uchybienia zdaniem autora skargi miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 roku w sprawie II FSK 1520/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Zwrócił uwagę, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku i odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za luty 2004 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W myśl art.107 §1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności został rozszerzony w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej na inne wymienione w tym przepisie należności, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepis szczególny tę odpowiedzialność może wyłączyć. Jeżeli zatem przepis regulujący szczegółowo odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niczego w tej kwestii nie stanowi - osoba trzecia odpowiada z tytułu wszystkich należności wymienionych w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi regulacjami odpowiedzialnością osób trzecich co do zasady objęto również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa /podatek niezapłacony w terminie płatności/ ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej /upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej/ do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącej pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek /art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej/. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że pojęcie zobowiązania osoby trzeciej ma szerszy zakres, niż tylko za zobowiązanie podatkowe przekształcone w zaległość podatkową (art.107 §2 Ordynacji podatkowej) jak również nie ma tożsamości przedmiotowej zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej i podatnika w zakresie odsetek. Stosownie zaś art.108 §1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może zostać wszczęte –zgodnie z art.108 § 2 Ordynacji podatkowej – przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zaległość podatkową, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, czy wreszcie decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług). Postępowanie takie nie może być wreszcie wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku określonym w § 3 art.108 Ordynacji podatkowej. Zatem zasada, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązanie przed osoba trzecią, doznaje wyjątku w sytuacji, o której mowa § 3 art.108 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej (to jest decyzji wydawanej w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracjach). Mając zatem powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a i d i art.108 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem pominął fakt, że w przedmiotowej sprawie (co zresztą sam wskazał w ustaleniach faktycznych na str.1 i 2 uzasadnienia) wysokość zobowiązania podatkowego Spółki L. nie była sporna, została ona ustalona zgodnie z deklaracją VAT- 7 za luty 2004 roku w łącznej kwocie11.707,00 zł. Na jej podstawie został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w dniu 14 maja 2004 roku tytuł wykonawczy nr SM 5 /39939/04 (tom I akt adm. ZP/42PO/07 oraz zawiadomienie o tytule wykonawczym k.31 akt, deklaracja VAT-7 tom II akt ). To samo dotyczyło pominięcia przez Sąd tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków–Krowodrza z dnia 28 lipca 2004 roku nr SM-4/41751/04 na podstawie deklaracji CIT-2 za luty 2004roku ( tom II akt adm. ZP/42P0/07). Zatem wbrew dokonanej przez Sąd ocenie nie było w tym przypadku konieczne uprzednie doręczenie decyzji wymiarowych wobec podatnika na podstawie art.108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej zostały spełnione przesłanki z art.108 § 2 pkt 3 w zw. z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przeprowadzone zostało w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. Te ustalenia były wystarczające zatem do wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego L. R. jako członka zarządu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji. Podkreślić należy również, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń także co do faktu nie doręczenia Spółce decyzji wymiarowych. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych nastąpiło doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nr [...]. W aktach znajduje się adnotacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 września 2007r "o pozostawieniu w aktach ze skutkiem doręczenia" powyższej decyzji na podstawie art.151a Ordynacji podatkowej (tom I akt adm. k.20). Także co do doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...] z akt wynika, że pozostawiono ją w aktach ze skutkiem doręczenia(tom II akt adm.). Powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art.151a Ordynacji podatkowej sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Komentowany przepis zawiera dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wystąpiła ta pierwsza sytuacja. Organy podatkowe na podstawie z wypisu z KRS ustaliły, że pod wskazanym adresem firma nie istniała, nie wynajmowała nigdy pomieszczeń i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (odpis z KRS tom I k.37akt, Raport Poborcy Skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w K. tom I akt adm.). W związku z czym okazał się zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art.145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.151a Ordynacji podatkowej. Następnie za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., przejawiający się w tym, że Sąd poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie wynikającego z akt sprawy ( z pominięciem materiału dowodowego znajdującego w aktach ) nie rozważył należycie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wszystkich przepisów prawa procesowego (art.108 § 2 pkt 3 w zw. z art.108 § 3 i art. 151a Ordynacji podatkowej) mających znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W efekcie czego niezgodnie ze stanem faktycznym polecił doręczenie decyzji wymiarowych stosownie do dyspozycji art.151a Ordynacji podatkowej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. winien zatem merytorycznie odnieść się do przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (art.116 Ordynacji podatkowej) i zarzutów wskazanych w skardze. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przypomnieć należy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku i odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za luty 2004 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2005r.Nr 8, poz.60 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała wysokość zobowiązania podatkowego Spółki L. sp. z o.o. i odsetek za zwłokę oraz to, że kiedy upłyną termin płatności powyższego zobowiązania, jedynym członkiem zarządu spółki L. był L. R.. Pełnił on funkcję Prezesa Zarządu od 19 lutego 2004 roku do 10 lutego 2005 roku. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: 1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3/ niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Tym samym należy wskazać, że ustawodawca przewidział zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ich istota sprowadza się do spoczywającego na organie obowiązku wykazania, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji. Natomiast ciężar udowodnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyrok NSA z 2.02.2006 I FSK 1015/05, wyrok NSA z 22.02.2006 I FSK 575/05, wyrok WSA w Krakowie z 9.04.2010 I SA/Kr 1784/09 – dostępne www.cbois.nsa.gov.pl). Jak podkreślono wcześniej bezspornym było, że L. R. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upłynął termin płatności przez Spółkę L. podatku od towarów i usług za luty 2004 roku. Za spór w tej sprawie nie może być uznany zarzut w skardze bezpodstawnego przyjęcia pełnienia tej funkcji. Zarzut ten w żaden sposób nie był uzasadniony, a sam skarżący w trakcie całego postępowania okoliczności tej nigdy nie kwestionował. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co już wyżej podniesiono, jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności członka zarządu wymienia bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Okoliczność tą organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skargi w pełni wykazał, podnosząc, że egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci realizacji należności Spółki. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku, prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 5/39939/04, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w dniu 14 maja 2004 roku. Postępowanie to wykazało, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W ramach powyższego postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego Spółki, ale środek ten z powodu braku środków na rachunku, okazał się bezskuteczny. Następnie także prowadzona egzekucja przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K. (III KM 591/06, III KM 599/05, III KM 255/06) ) okazała się bezskuteczna. Komornik ustalił, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie posiada żadnych ruchomości, a wcześniej posiadane rachunki bankowe zostały zlikwidowane bo powstały na nich debety. Tym samym twierdzenia skarżącego, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec Spółki są całkowicie chybione. Tak więc organ w sposób wystarczający wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz okoliczność pełnienia prze L. R. obowiązków członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ dokonał także należytej i prawidłowej oceny co do okoliczności pozwalających członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Za nietrafne należało uznać zarzuty skarżącego, że niezasadnie przyjęto, iż Spółka nie posiada mienia, które umożliwia egzekucję zaległości podatkowych, a także niezasadne przyjęto, iż skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki podczas, gdy w momencie, w którym skarżący ustępował z funkcji członka Zarządu Spółki L. brak było jakichkolwiek przesłanek do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, a zatem zachodzi przesłanka braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Zgodnie z art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. L. R. w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie zaległości. Za takie działanie nie może być uznane wskazywanie świadków tj. nowych właścicieli Spółki L. - A. K. i R. F., czy też twierdzenie, że Spółka prowadzi działalność i osiąga zysk. Pomimo podjęcia prób dowodów tych nie udało się organowi przeprowadzić. Wskazać natomiast należy, że skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki ( wyrok NSA z 28 lipca 2009 roku w sprawie I FSK 759/08 LEX nr 552174). Jednocześnie także należy podkreślić, że wskazanie tylko realnie istniejącego mienia, wraz z jego usytuowaniem, mienia istniejącego w momencie którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniałoby przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2006 III SA/Wa 3277/05 – dostępne www.cbois.nsa.gov.pl). Tym samym zarzuty skarżącego w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącego, że nie odpowiada on za zobowiązania Spółki gdyż w momencie, w którym ustępował z funkcji członka Zarządu Spółki L., kondycja finansowa Spółki była dobra, a zatem brak było jakichkolwiek przesłanek do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, a zatem zachodzi przesłanka braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W tym zakresie należy całkowicie podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku w sprawie II FSK 1606/06. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że skoro, mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Ale także w zakresie kondycji finansowej Spółki należy podzielić ustalenia organu. Trafnie on wskazał, że Spółka L. już na koniec 2003 roku była niewypłacalna. Powyższe w sposób jednoznaczny wynika z analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 oraz rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie porównawczym lat 2003 i 2004. Wynika z niego, że zobowiązania Spółki na koniec 2003 roku wynosiły 1.410.128,64 zł a strata za 2003 rok wyniosła 94.257,69 zł. Oceny tej nie podważa osiągnięty przez Spółkę zysk na koniec 2004 roku, albowiem nie pokrywał on poniesionych w poprzednich latach strat. Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.