I SA/Ke 205/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi F.-A. Sp. z o.o. w K. –S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 marca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.3.2024 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz F.-A. Sp. z o.o. w K.-S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) postanowieniem z 14 marca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.3.2024 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 3 stycznia 2024 r. nr 348000-CKK-1.4103.5.2023.73 wydane dla F.-A. Sp. z o.o. w K. – S. (spółka) w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji nr 16/VAT/CKK-1/2023 na jej pierwszej stronie, w prawym górnym rogu w taki sposób, że w miejsce błędnie podanej tam daty wydania decyzji, wpisanej odręcznie określonej jako 29 listopada 2023 r., wprowadzono następującą prawidłową (zgodną z prawdą) datę: K., 28 listopada 2023 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2021 r. naczelnik wydał trzy decyzje: nr 15/VAT/CKK-1/2023 opatrzoną datą 28 listopada 2023 r., znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.66, w której umorzył w części postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w zakresie VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2020 r.; nr 16/VAT/CKK-1/2023 opatrzoną datą 29 listopada 2023 r., znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.67, w której określił dla spółki kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2021 r.; nr 17/VAT/CKK-l/2023 opatrzoną datą 28 listopada 2023 r., znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.68, w której ustalił dla spółki dodatkowe zobowiązanie w VAT za wrzesień, listopad 2020 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r. Spółka pismami z 15 grudnia 2023 r. złożyła odwołania od decyzji o nr: 16/VAT/CKK-1/2023, znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.67 i 17/VAT/CKK-1/2023, znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.68. Następnie naczelnik w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z 3 stycznia 2024 r. znak: 34000-CKK-1.4103.5.2023.73, którym sprostował oczywistą omyłkę w decyzji nr 16/VAT/CKK-1/2023 na jej pierwszej stronie, w prawym górnym rogu w taki sposób, że w miejsce błędnie podanej daty wydania decyzji, wpisanej odręcznie określonej jako 29 listopada 2023 roku, wprowadził prawidłową (zgodną z prawdą) datę 28 listopada 2023 roku. W ocenie dyrektora omyłka stanowiła przesłankę do wydania ww. postanowienia w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, prostującego oczywistą omyłkę. Dyrektor wyjaśnił, że decyzje o nr 15/VAT/CKK-1/2023, 16/VAT/CKK-1/2023 i 17/VAT/CKK-1/2023 zostały sporządzone w sposób chronologiczny na co jednoznacznie wskazuje ich kolejna numeracja oraz ich chronologiczne znaki w aktach sprawy, tj.: nr 15/VAT/CKK-1/2023, znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.66, nr 16/VAT/CKK-1/2023, znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.67, nr 17/VAT/CKK-1/2023, znak: 348000-CKK-1.4103.5.2023.68. W uzasadnieniu decyzji nr 17/VAT/CKK-1/2O23 naczelnik przywołał decyzję nr 15/VAT/CKK-1/2023 z 28 listopada oraz decyzję nr 16/VAT/CKK-1/2023 z 28 listopada 2023 r., która jest integralną częścią decyzji sankcyjnej, bowiem przedstawiono w niej okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz określono w niej zobowiązanie. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nr 17/VAT/CKK-1/20-23 wskazano w wartościach tożsamych, co w decyzji nr 16/VAT/CKK-1/2023 niewłaściwe wykonanie przez stronę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz związane z tym niewłaściwe wykazanie zobowiązania podatkowego w deklaracjach. Zdaniem dyrektora omyłka polegająca na błędnym wskazaniu daty 29 listopada 2023 roku, zamiast daty 28 listopada 2023 roku w decyzji nr 16/VAT/CKK-1/2023 jest oczywista. Kolejna numeracja decyzji oraz ich chronologiczne znaki w aktach sprawy pozwalały bowiem ją prawidłowo zidentyfikować. Również okoliczność, że w decyzji nr 17/VAT/CKK-1/2023 powołano dwie pozostałe decyzje nr 15/VAT/CKK-1/2023 i nr 16/VAT/CKK-1/2023, które są datowane na 28 listopada 2023 roku pozwalały ją prawidłowo zidentyfikować. Przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej ponadto nie zabrania prostowania oczywistych pomyłek, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 215 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niedopuszczalnym sprostowaniu w decyzji nr 16A/AT/CKK-1/2023 jej istotnego elementu, tj. daty jej wydania, pomimo, że błędu tego nie można zakwalifikować jako błędu oczywistego zaś jego sprostowanie miało wpływ na sytuację prawno-podatkową skarżącej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na skarżącą ciężaru uchybienia popełnionego przez organy podatkowe, polegającego na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po wydaniu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu spółka wskazała m.in., że elementy dotyczące przebiegu postępowania, takie jak np. data wydania decyzji, nie mają same w sobie charakteru oczywistego. Dokonując sprostowania takich elementów rozstrzygnięcia, organ powinien zatem wykazać, że omyłka zaistniała oraz że była oczywista. W ocenie skarżącej przywołane przez organ okoliczności nie przesądzają o oczywistym charakterze omyłki, jak również o tym, że data wydania decyzji nr 16A/AT/CKK-1/2023 została wpisana omyłkowo. Kolejność numerów i znaków decyzji wskazuje jedynie na kolejność sporządzenia samego dokumentu, natomiast nie określa momentu jego wydania. Należy odróżnić moment sporządzenia treści dokumentu od momentu jego wydania. Pierwsza z tych czynności obejmuje fizyczne przygotowanie dokumentu. Dokument taki ma już nadany numer i znak - są one zawarte w jego treści. Następnie dokument taki jest podpisywany i wówczas dochodzi do jego wydania. Wtedy też jest wpisywana jego data. Na taką kolejność wskazuje treść rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r. poz. 246), w załączniku do którego posłużono się sformułowaniem "dokument sporządzony". Na taką kolejność sporządzania i podpisywania dokumentu wskazuje forma decyzji nr 16A/AT/CKK-1/2023, w której numer i znak zostały wpisane komputerowo, natomiast podpis i data wydania zostały dodane ręcznie - należy przyjąć, że nastąpiło to dzień po sporządzeniu projektu ww. decyzji. Zatem chronologia znaków i numerów decyzji nie wskazuje na kolejność ich wydania, a co najwyżej sporządzenia. Co więcej, w instrukcji posłużono się określeniem "składu chronologicznego", który oznacza uporządkowany zbiór dokumentacji w postaci nieelektronicznej, w układzie wynikającym z kolejności wprowadzenia do systemu teleinformatycznego, w ramach którego realizowane jest Elektroniczne Zarządzanie Dokumentacją. Zatem w praktyce numery dokumentów są nadawane w kolejności ich wprowadzenia do systemu teleinformatycznego. Również fakt powołania w decyzji nr 17A/AT/CKK-1/2023 pozostałych dwóch decyzji nie potwierdza, że w dacie 28 listopada 2023 r. obie te decyzje były już wydane. Mogły one być sporządzone, jednak formalnie decyzja nr 16/VAT/CKK-1/2023 wydana została 29 listopada 2023 r. Za omyłkę lub nawet błąd proceduralny należy raczej uznać powołanie nie wydanej jeszcze decyzji w decyzji nr 17A/AT/CKK-1/2023. Zdaniem skarżącej w analizowanym stanie faktycznym, zmiana daty wydania decyzji nr 16A/AT/CKK-1/2023 miała na celu konwalidację błędu proceduralnego popełnionego przez naczelnika, polegającego na wydaniu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przed datą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowa konwalidacja w sposób bezsprzeczny wpływa z kolei na prawa i obowiązki stron postępowania decydując de facto o zgodności z prawem aktu wydanego przez naczelnika wobec skarżącej. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym zakresie, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 uVAT oraz 112c ust. 1 uVAT powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w omawianym przepisie ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2239/21; dostępny na stronie CBOSA). Sąd podziela stanowisko, że oczywistość omyłki albo wynika z natury błędu albo przejawia się w wyraźnej, widocznej na pierwszy rzut oka sprzeczności określonego fragmentu decyzji z jej pozostałymi fragmentami bądź innymi okolicznościami. Przykładowo w przypadku prostowania elementów takich jak nazwa podatnika czy nazwa organu, oczywistość omyłki zwykle wynika z danych takiego podmiotu i jest widoczna już na pierwszy rzut oka. Jednak elementy dotyczące przebiegu postępowania, takie jak np. data wydania decyzji, nie mają same w sobie charakteru oczywistego. Dokonując sprostowania takich elementów rozstrzygnięcia, organ powinien zatem wykazać, że omyłka zaistniała oraz że była oczywista. Organ wskazał dwie okoliczności, które mają uzasadniać oczywistość omyłki w dacie wydania przez naczelnika decyzji wymiarowej. Pierwszą z nich są numery kolejnych decyzji wydanych w tej samej sprawie. W sprawie zostały bowiem wydane trzy decyzji, z których jedna (nr 15/VAT/CKK-1/2023, znak 348000-CKK-1.4103.5.2023.66) dotyczyła umorzenia postępowania podatkowego, druga (nr 16/VAT/CKK-1/2023, znak 348000-CKK-1.4103.5.2023.67) określała zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r., trzecia (nr 17/VAT/CKK-1/2023, znak 348000-CKK-1.4103.5.2023.68) ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020, listopad 2020 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r. W ocenie organu chronologia numerów i znaków ww. decyzji ma uzasadniać, że wszystkie zostały wydane 28 listopada 2023 r. Druga okoliczność powołana przez organ to powołanie w decyzji nr 17/VAT/CKK-1/2023, znak 348000-CKK- 1.4103.5.2023.68, dwóch pozostałych decyzji (w tym decyzji nr 16A/AT/CKK- 1/2023). Zdaniem sądu argumentacja organu zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu nie przekonuje, że omyłka w dacie wydania decyzji nr 16/VAT/CKK-1/2023 określającej dla skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w VAT zaistniała oraz że była oczywista. Przede wszystkim należy zgodzić się ze skarżącą, że kolejność numerów i znaków decyzji wskazuje jedynie na kolejność sporządzenia samego dokumentu, natomiast nie określa momentu jego wydania. Pierwsza z tych czynności obejmuje bowiem fizyczne przygotowanie dokumentu (projektu decyzji), w tym zawarcie w jego treści numeru i znaku. Zatem chronologia znaków i numerów wskazuje na kolejność sporządzenia dokumentu (decyzji). Do wydania zaś decyzji dochodzi w momencie jej podpisania. Z powyższego wynika, że decyzja może zostać sporządzona w innym dniu, niż dzień jej wydania. Istotne jest, że w decyzji 16/VAT/CKK-1/2023, numer i znak zostały wpisane komputerowo, natomiast podpis i data wydania zostały dodane ręcznie, co potwierdza możliwość sporządzenia tej decyzji 28 listopada 2023 r., natomiast jej podpisanie, a tym samym wydanie 29 listopada 2023 r. Oznacza to, że kwestia numeracji poszczególnych decyzji nie świadczy, że w sprawie miała miejsce oczywista omyłka, co eksponuje organ. Przeciwnie zasadne jest przyjęcie, że pomyłka nie miała miejsca, ponieważ decyzja mogła zostać podpisana (wydana) dzień po jej sporządzeniu. Zdaniem sądu pomyłki organu nie potwierdza również fakt powołania w decyzji 17/VAT/CKK-1/2023 z 28 listopada 2023 r. dwóch pozostałych decyzji jako decyzji z 28 listopada 2023 r. Mając bowiem na uwadze powyższą argumentację decyzja 16/VAT/CKK-1/2023 mogła zostać sporządzona 28 listopada 2023 r. Ponadto, jak celnie argumentowała skarżąca, to właśnie powołanie nie wydanej jeszcze decyzji w decyzji 17/VAT/CKK-1/2023 można uznać za omyłkę. Niewątpliwie dokonanej przez organ zmiany nie można też zakwalifikować jako oczywistej omyłki w kontekście argumentacji skarżącej dotyczącej możliwości wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy VAT, do której to argumentacji organ nie odniósł się. Co istotne zmiana, nazwana przez organ "oczywistą omyłkę", miała miejsce w reakcji na zarzut spółki, zawarty w odwołaniu od decyzji ustalającej skarżącej dodatkowe zobowiązanie w VAT. Należy zgodzić się z organem, że przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie zabrania prostowania oczywistych omyłek, nawet po wniesieniu odwołania, w którym pomyłki te są przedmiotem zarzutów, to jednak w kontekście przedmiotu tej decyzji i treści zarzutu może świadczyć o próbie naprawienia błędów proceduralnych przez organ, a nie o oczywistej omyłce. Wymaga przy tym przypomnienia, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia oceny czy dokonanie przez organ zmiany daty decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w VAT miało charakter sprostowania oczywistej omyłki. Sąd nie rozstrzyga natomiast w niniejszej sprawie kwestii zależności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT od wydania i wejścia w życie czy ostateczności decyzji określającej zobowiązanie w VAT. Podsumowując sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby data wydania decyzji 16/VAT/CKK-1/2023 została wpisana do jej treści oczywiście omyłkowo. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, z przyczyn wskazanych przez organ, dlatego sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1687).