I SA/Ke 211/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi G. S. E. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy P. na rzecz G. S. E. P. S.A. w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 211/10 U Z A S A D N I E N I E W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Burmistrz Miasta i Gminy P. stwierdził, że stanowisko G. S. E. P. S.A. w P. przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009r. (data wpływu 24 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest nieprawidłowe, albowiem Spółka nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przedmiotowym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka jest producentem energii elektrycznej posiadającym 8 bloków energetycznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą kominy. Przedmiotowe kominy były eksploatowane od 1979r. do chwili rozpoczęcia eksploatacji nowego komina. Ciągła eksploatacja dotychczasowych kominów spowodowała ich naturalne zużycie, a w konsekwencji konieczność zastąpienia dotychczasowych kominów jednym nowym kominem. Na zlecenie Spółki P. B. P. E. Sp. z o.o. sporządziło analizę stanu technicznego komina nr 2 w okresie październik - grudzień 2007r. Punkt 7 ekspertyzy szczegółowo odnosi się do stanu technicznego trzonu żelbetowego, wykładziny i izolacji komina nr 2. Końcowe wnioski i zalecenia wynikające z powyższej opinii były takie, iż: "Komin został zaprojektowany dla innej technologii i nie został dostosowany do odprowadzania spalin odsiarczanych. W konsekwencji materiały komina uległy szybkiej i daleko posuniętej degradacji. Obecnie komin nie spełnia kryteriów poprawnej i bezpiecznej eksploatacji, należy jak najszybciej zaprzestać jego eksploatacji. Stan techniczny górnej części trzonu jest bardzo zły i zagraża bezpieczeństwu otoczenia. Należy niezwłocznie usunąć fragmenty betonu grożące odpadnięciem, zabezpieczyć trzon komina siatką chroniącą upadkiem odspojonych drobnych kawałków otuliny oraz wygrodzić i zabezpieczyć otoczenie komina. Nadmiernemu skażeniu chemicznemu uległa wykładzina i izolacja, zaś stały dostęp wilgoci i wzrastające nagromadzenie jonów siarczanowych może doprowadzić do całkowitej destrukcji materiału w bardzo krótkim czasie. Destrukcja i skażenie chemiczne materiałów kwalifikuje górną część komina do rozebrania w ciągu najbliższych dwóch lat (jeżeli wyniki przeglądów półrocznych nie spowodują zmiany decyzji). Do czasu przystąpienia do prac rozbiórkowych należy prowadzić stałą kontrolę stanu technicznego komina. Okres eksploatacji komina dobiega końca, a degradacja jego materiałów przebiega bardzo szybko. Użytkownik musi się liczyć z ewentualnością przystąpienia do rozbiórki komina wcześniej niż przed upływem 2 lat." Powyższą ekspertyzę techniczną potwierdzają, jak podał wnioskodawca, kolejne okresowe przeglądy techniczne oraz badania, m.in. sprawozdanie z przeglądu 6-miesięcznego komina żelbetonowego nr 2 pochodzące z czerwca i grudnia 2008r. Podobne wnioski i zalecenia po wykonaniu w/w ekspertyzy oceniającej stan techniczny komina nr 1 zwracały uwagę na przyśpieszoną degradację materiału komina w przypadku warunków, jakie zaistnieją po trwałym jego wyłączeniu z eksploatacji. Spółka podniosła nadto, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, w szczególności rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie standardów emisyjnych z instalacji (Dz. U Nr 260 poz. 2181), zobowiązują Spółkę do spełnienia nowych norm ochrony środowiska w zakresie emisji gazowych zanieczyszczeń wprowadzanych do atmosfery. Wobec powyższego Spółka zmuszona została podjąć decyzję o wybudowaniu nowego komina w miejsce dotychczasowych kominów. Po wybudowaniu nowego komina, Spółka podjęła decyzję o całkowitym i trwałym wyłączeniu z eksploatacji dotychczasowych kominów. Wykonane analizy stanu budowlanego dotychczasowych kominów wykazały, że pozostawienie nieczynnych kominów bez ich częściowej rozbiórki będzie poważnym zagrożeniem bezpieczeństwa zarówno dla ludzi, jak i otaczającego mienia, co będzie kolidować z przepisami prawa budowlanego. W konsekwencji tego podjęto decyzję o częściowej rozbiórce kominów z wysokości 250 do 90m. W rezultacie wykonania w/w prac dotychczasowe kominy bezpowrotnie, zdaniem Spółki, utracą swoją przydatność, a ich eksploatacja z technicznego punktu widzenia nie będzie możliwa. W takim stanie faktycznym sprawy Spółka postawiła pytanie o to, czy kominy nr 1 i 2, które zostaną częściowo rozebrane, oraz wyłączone z eksploatacji w sposób całkowity i trwały ze względów technicznych, obiektywnych, niezależnych od Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, kominy nr 1 i 2, które zostaną częściowo rozebrane, oraz wyłączone z eksploatacji w sposób całkowity i trwały ze względów technicznych, obiektywnych, niezależnych od Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stan techniczny tych budowli wypełnia przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie niemożności wykorzystania kominów z uwagi na warunki techniczne. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ wyjaśnił, iż z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej opisanej treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., nr 121 poz. 844 ze zm.) wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli bądź gruntu skutkuje zaliczeniem ich do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest więc to, czy one są, i w jakich celach, wykorzystywane przez przedsiębiorcę. Jedynie w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, następuje wyłączenie gruntów, budynków i budowli z zakresu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względy techniczne", które stoją na przeszkodzie wykorzystania określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek określonych uchwałą rady gminy dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomocne przy interpretacji powyższego pojęcia jest, jak wskazał organ, orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym kilkakrotnie wypowiadano się w tej kwestii. Organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/G1 760/04 i stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, to także okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale, z uwagi na istniejące warunki, nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, jak podniósł organ, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytkowania w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne odnoszą się przede wszystkim do złego nie odpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości, pozostającej nadal w jego posiadaniu. Niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógł być on wykorzystywany przez inne podmioty prowadzące działalność o innym charakterze. Czasowa niemożliwość użytkowania budynku lub budowli wynikająca z okoliczności zależnych od podatnika (np. remont, prace modernizacyjno - adaptacyjne) jest więc bez znaczenia dla zastosowanego wyłączenia. Organ powołał się przy tym na stanowisko doktryny i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I SA/Ka 2250/03. Istotną kwestią przy omawianiu pojęcia "względów technicznych" jest, jak podniósł organ, przesłanka trwałości. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć więc charakter trwały. Zdaniem organu, stanowisko w tym zakresie również znajduje oparcie w poglądach doktryny i orzecznictwie. Jak wyjaśnił dalej organ, w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca użył zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana", posługując się funktatorem komunikacyjnym "i". Oznacza to, że tylko w wypadku łącznego spełnienia obu wskazanych stanów technicznych nieruchomość będzie opodatkowana według innych stawek podatku niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem sam fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę w ramach posiadanej przez niego nieruchomości, ale dodatkowo brak możliwości prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych. Organ odwołał się przy tym do wyroków WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2005r., sygn. akt I SA/GI 1600/04 i z dnia 5 października 2004r., sygn. akt I SA/Ka 2227/03. W odniesieniu do komina nr 1 organ uznał stanowisko podatnika za niezasadne, ze względu na fakt, iż z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, nie wynika, iż zostały spełnione przesłanki skutkujące "zerwaniem" związku budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Interpretacja pojęcia "względy techniczne" dokonana w wyżej przedstawionym orzecznictwie wskazuje podstawowe przesłanki, które winny być spełnione, aby można było zastosować wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. istniejące okoliczności faktyczne (techniczne) powodujące, iż nieruchomość nie nadaje się do użytku przez przedsiębiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a okoliczności te są niezależne od woli przedsiębiorcy oraz przesłankę trwałości. Ekspertyza, o której mowa w podanym stanie faktycznym, odnosiła się natomiast jedynie do komina nr 2 nie zaś nr 1, a w przedstawionym stanie faktycznym nie są podane żadne okoliczności techniczne skutkujące możliwością zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z informacji zawartej we wniosku wynika, iż degradacja materiału komina dopiero nastąpi po wyłączeniu komina z eksploatacji. Zatem brak jest podstawy do twierdzenia, że wystąpiły okoliczności faktyczne (techniczne) powodujące, iż nieruchomość nie nadaje się do użytku przez przedsiębiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z powyższych względów brak jest również podstawy do twierdzenia, że zaistniała przesłanka trwałości, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do komina nr 2, organ również uznał stanowisko podatnika za niezasadne. Spółka oświadczyła, iż oba kominy zostaną rozebrane do wysokości 90m, w związku z czym utracą dla Spółki bezpowrotnie swoją przydatność, a ich eksploatacja z technicznego punktu widzenia nie będzie możliwa. Powodem podjęcia decyzji o rozebraniu kominów nr 1 i 2 oraz wybudowaniu nowego komina była analiza stanu technicznego komina nr 2, jak również obowiązujące przepisy prawa tj. ustawa - Prawo ochrony środowiska i akty wykonawcze do tej ustawy. Zdaniem organu, sam fakt rozebrania przez Spółkę kominów nie powoduje, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero zaistnienie tej przesłanki może stanowić podstawę zwolnienia budowli z opodatkowania. Sam fakt rozebrania części kominów nie oznacza, iż nie mogą one być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego odnośnie komina nr 2, popartego ponadto załączoną do wniosku analizą, wynika, iż stan techniczny budowli oceniony jest jako ponad dostateczny i dostateczny. Zatem budowla może być wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Powyższa ocena wskazuje, iż stan techniczny budowli pozwala na jej użytkowanie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.), poprzez uznanie, iż częściowo zdemontowane budowle kominów nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rezultacie przyjęcia przez organ, iż błędne jest twierdzenie, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w całości za prawidłowe. W ocenie skarżącej, stanowisko zajęte przez organ w interpretacji indywidualnej jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W przedmiotowej sytuacji zły stan techniczny kominów, zdaniem Spółki, obiektywnie uniemożliwiał wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Kominy nie spełniały wymogów ochrony środowiska w zakresie emisji zanieczyszczeń gazowych do atmosfery. Ponadto ekspertyza wyraźnie wskazywała, że elementy budowlane kominów groziły zawaleniem, co skutkowało koniecznością wyłączenia kominów z użytkowania oraz decyzją o ich częściowej rozbiórce. Zdaniem Spółki, organ całkowicie pominął wnioski i zalecenia wynikające ze sporządzonej opinii. Wnioski te były podtrzymywane po kolejnych ekspertyzach technicznych, w czasie kolejnych okresowych przeglądów (tj. Sprawozdanie z przeglądu 6-miesięcznego komina żelbetowego nr 2 - Nr P/043/47-550/3115/08.XII - grudzień 2008r., czy też Sprawozdanie z badania betonu i określenie maksymalnego czasu bezpiecznej eksploatacji komina żelbetowego nr 2 H = 250m. - Nr P/043/47-550/3115/08.B - czerwiec 2008r.). W związku z powyższym, dokonanie przez Spółkę czynności zabezpieczających, w szczególności demontaż poszczególnych elementów starych kominów oraz ich częściowa rozbiórka w celu uniknięcia katastrofy budowlanej, były konsekwencją ich złego stanu technicznego. W efekcie podjęta została decyzja o częściowej rozbiórce kominów z wysokości 250m do 90m, w związku z czym oba kominy utracą swoją przydatność, a ich eksploatacja z technicznego punktu widzenia będzie niemożliwa. Przeprowadzone prace doprowadziły do stanu, w którym nie ma zagrożenia katastrofą budowlaną - jednakże, pomimo podjętych czynności, kominy ze względu na brak szczelności i zbyt niską wysokość nie spełniają swojej funkcji. Nie mogą one również zostać przywrócone do stanu umożliwiającego ich wykorzystanie w przyszłości. Wybudowanie nowego komina, całkowicie zastępującego oba dotychczas eksploatowane oraz oddanie do eksploatacji nowej instalacji odprowadzania spalin doprowadziło do całkowitego i trwałego wyeliminowania kominów nr 1 i nr 2 z eksploatacji. Brak jest kanałów doprowadzających spaliny do starych kominów. Z uwagi na powyższe, decyzji Spółki zarówno o wyłączeniu kominów z użytkowania oraz ich częściowej rozbiórce, jak i o podjęciu budowy nowego komina nie można uznać za nieracjonalne. Działania te były koniecznością. Bez ich podjęcia, przy założeniu szybkiej degradacji kominów nr 1 i 2, Spółka mogłaby się znaleźć w sytuacji, w której nie mogłaby prowadzić podstawowej działalności gospodarczej. W rezultacie, w opinii Spółki, jednoznacznie należy stwierdzić, iż obecnie przedmiotowe kominy nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (zarówno przez Spółkę jak również jakikolwiek inny podmiot). Dotychczasowa funkcja kominów - odprowadzanie spalin - uniemożliwia również wykorzystanie pozostałości po nich w jakimkolwiek innym celu. W analizowanym stanie faktycznym wykorzystywanie kominów jest zatem obiektywnie niemożliwe. Brak możliwości wykorzystania kominów w działalności gospodarczej ma też charakter trwały. Ponadto, jak zauważył wnioskodawca, ustawodawca nie zawarł nigdzie obowiązku całkowitej rozbiórki i likwidacji budowli, które nie mogą być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych. Całkowita rozbiórka kominów wiązałaby się dla Spółki z koniecznością poniesienia znacznych kosztów. Samo posiadanie budowli nie jest natomiast wystarczające dla objęcia jej podatkiem od nieruchomości, jak jest to w przypadku np. budynków. W związku z powyższym należy uznać, iż zabezpieczenie budowli przed katastrofą budowlaną nie wyklucza możliwości wyłączenia ich z opodatkowania ze względu na zły stan techniczny uniemożliwiający wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Spółka wskazała także, że organ swoim postępowaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie na gruncie postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej. Organ nie wykonał bowiem jakichkolwiek czynności dowodowych pozwalających na dokonanie podstawowych ustaleń faktycznych w zakresie braku występowania względów technicznych pozwalających na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli - kominów. Przytoczone przez organ wyroki sądów administracyjnych odnosiły się jedynie ogólnie do reguł obowiązujących przy ocenie przesłanek pozwalających na wyłączenie budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ocena opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawionego materiału dowodowego, w tym ekspertyz, miała charakter wybiórczy. Organ oparł się w zasadzie na wybranych, wyrwanych z kontekstu zdaniach i stwierdzeniach. Nie dając wiary wyjaśnieniom Spółki, organ powinien przedsięwziąć inne kroki prowadzące do jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości. Stąd, z uwagi na niedokonanie przez organ wnikliwego rozpatrzenia okoliczności faktycznych i uwzględnienie jedynie części przedstawionego stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja narusza, wynikającą z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, skutkiem czego akt powinien być uchylony. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta i Gminy P. nie uwzględnił argumentacji przedstawionej przez Spółkę w wezwaniu i podtrzymał zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej stanowisko w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G.S. E. P. S.A. w P. zaskarżyła w całości powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), poprzez uznanie, że częściowo wyburzone kominy, które zostały wyłączone z eksploatacji w sposób całkowity i trwały ze względów technicznych, obiektywnych, niezależnych od Spółki, przez co nie są i nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w ten sposób, że organ odniósł się do stanu faktycznego i stanowiska, które nie jest stanem faktycznym i stanowiskiem opisanym przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. organ przyjął, że kominy ze względu na ich stan techniczny mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności, tymczasem opisany przez Spółkę stan faktyczny oraz jej stanowisko dotyczyło kominów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż zostały częściowo wyburzone, wyłączone z eksploatacji w sposób całkowity i trwały, ze względów technicznych, obiektywnych, niezależnych od Spółki; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ dokonał własnego ustalenia stanu faktycznego, sprzecznego ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, i w konsekwencji nie odpowiedział na przedstawione przez Spółkę pytanie; - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na podstawie błędnie zinterpretowanych przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonywanie własnych ustaleń stanu faktycznego, oraz nie odniesienie się przez organ do stanu faktycznego i stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ dokonał w sprawie własnych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o wniosek Spółki i uznał, że w przypadku Spółki nie zachodzą przesłanki, aby twierdzić, iż kominy nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności. W świetle treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ocenie skarżącej, spełnione są w sprawie warunki, od których zależy nie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli – kominów, tj. budowle te nie są aktualnie i nie mogą być w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, nadto fakt niewykorzystywania budowli do prowadzenia działalności gospodarczej wynika ze względów technicznych. Przedmiotowe kominy nie mogą być w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z ich przeznaczeniem, o czym świadczą okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Powyższe okoliczności przesądzają bowiem o tym, że częściowo wyburzone kominy nie mogą w przyszłości być wykorzystane do celu, w jakim zostały wybudowane oraz do funkcji, które pełniły w Spółce, tj. do odprowadzania gazowych odpadów poprodukcyjnych, tworzących się w procesie produkcji energii elektrycznej. Jest to okoliczność obiektywna. Jednocześnie, jak podniosła Spółka, organ nie posiada wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, że częściowo wyburzone kominy mogą być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem w przyszłości przez Spółkę. Organ nie przedstawia również żadnych dowodów (analiz, ekspertyz, etc.) na to, że kominy mogą być przez Spółkę wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem w przyszłości. Organ nie posiada też żadnych uprawnień (w ramach trybu wydawania indywidualnej interpretacji) do formułowania tez w zakresie zdolności wyburzonych częściowo kominów do odprowadzania gazowych odpadów poprodukcyjnych w ramach aktualnej oraz przyszłej działalności Spółki. Strona zarzuciła, iż organ całkowicie pominął wnioski i zalecenia wynikające ze sporządzonej ekspertyzy, gdzie stwierdzono między innymi, że obecnie komin nie spełnia kryteriów poprawnej i bezpiecznej eksploatacji, należy jak najszybciej zaprzestać jego eksploatacji, stan techniczny górnej części trzonu jest bardzo zły i zagraża bezpieczeństwu otoczenia, destrukcja i skażenie chemiczne materiałów kwalifikuje górną część komina do rozebrania w ciągu najbliższych dwóch lat (jeżeli wyniki przeglądów półrocznych nie spowodują zmiany decyzji), okres eksploatacji komina dobiega końca, a degradacja jego materiałów przebiega bardzo szybko. Użytkownik musi się liczyć z ewentualnością przystąpienia do rozbiórki komina wcześniej niż przed upływem 2 lat. Spółka wyjaśniła, że dokonanie przez nią czynności zabezpieczających, poprzez demontaż poszczególnych elementów starych kominów oraz ich częściową rozbiórkę (wyburzenie) w celu uniknięcia katastrofy budowlanej, było konsekwencją wyłącznie złego stanu technicznego tych budowli. Spółka we wniosku przyjęła zatem, że kominy ze względu na ich stan techniczny, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności. Tymczasem organ nie odniósł się do tego stanu faktycznego i stanowiska strony. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał we własnym zakresie ustaleń faktycznych, w wyniku czego przyjął inny stan faktyczny niż przedstawiła go Spółka. Spółka nie postawiła pytania: czy opisany przez nią stan faktyczny pozwala uznać, że częściowo wyburzone kominy mogą być przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej, czy też nie. Organ w ramach interpretacji indywidualnej, nie może wypowiadać się w kwestii, czy opisany przez stronę stan faktyczny pozwala uznać, że częściowo wyburzone kominy mogą być przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej, czy też nie. Dokonywałby wówczas własnej oceny stanu faktycznego. Spółka zarzuciła więc zaskarżonemu aktowi, iż wydany został przez organ z naruszeniem zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa interpretacja indywidualna oparta została bowiem o nieprawidłowo dokonaną wykładnię normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, do których to ustaleń nie jest uprawniony w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została również z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, którą wyraża art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota naruszenia tej normy prawnej sprowadza się do bowiem do dokonywania przez organ własnych ustaleń stanu faktycznego sprzecznych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w jej wniosku oraz nie odniesienie się przez organ do przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki (stanu faktycznego oraz postawionego pytania). W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy P. podtrzymał prezentowany dotąd pogląd w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ podniósł m. in., iż skarżący, opisując stan faktyczny we wniosku z dnia 22 września 2009r., stwierdził, że podjął decyzję o częściowej rozbiórce kominów z wysokości 250 do 90m. Na tę okoliczność Spółka podpisała umowę z wykonawcą robót budowlanych, na mocy której nastąpić ma częściowa rozbiórka dotychczasowych kominów i wykonanie ich zadaszeń. W wyniku wykonania w/w prac dotychczasowe kominy bezpowrotnie utracą swoją przydatność, a ich eksploatacja z technicznego punktu widzenia nie będzie możliwa. Organ odniósł się więc do stanowiska, z którego wynikało, iż kominy nr 1 i 2 dopiero zostaną częściowo rozebrane oraz wyłączone z eksploatacji. Nie sposób podzielić też, zdaniem organu, stanowiska strony odnośnie naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Organ, udzielając interpretacji indywidualnej, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Skarżący uznał na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkujące możliwością wyłączenia budowli z opodatkowania. Organ nie podzielił powyższego poglądu, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010r. pełnomocnik organu oświadczył, iż w aktach jest interpretacja z dnia 26 czerwca 2009r., w której organ odniósł się do wniosku Spółki z dnia 16 kwietnia 2009r. odnośnie możliwości wyłączenia z opodatkowania kominów ze względów technicznych. Pełnomocnik skarżącej stwierdził natomiast, iż uprzednio rozpoznany wniosek w zakresie stanu faktycznego i treści zadanego pytania różni się od wniosku rozpoznanego zaskarżoną interpretacją. Spółka doprecyzowała i przedstawiła nowe okoliczności, które potwierdzają, że kominy zostały w sposób trwały i ciągły wyłączone z eksploatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Podatnik przedstawionego stanu faktycznego nie musi udowadniać, nie musi wykazywać, że stan faktyczny ma potwierdzenie w materiale dowodowym. Postępowanie w przedmiocie interpretacji nie może też zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Organ ma obowiązek przyjąć dla sformułowania oceny prawnej stan faktyczny podany przez podatnika. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przepisem art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka, podając stan faktyczny, na tle którego została wydana zaskarżona interpretacja Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] wskazała, przytaczając treść ekspertyzy technicznej, powołując się na okresowe przeglądy techniczne komina żelbetonowego nr 2 oraz powołując się na zalecenia odnośnie komina nr 1, jak również na wynikający z przepisów ochrony środowiska obowiązek spełnienia nowych norm ochrony środowiska, że została zmuszona podjąć decyzję o wybudowaniu w miejscu dotychczasowych, nowego komina oraz o całkowitym i trwałym wyłączeniu z eksploatacji dotychczasowych kominów. Z uwagi na fakt, że dokonane analizy stanu technicznego dotychczasowych kominów wykazały, że ich pozostawienie bez częściowej rozbiórki będzie stanowić zagrożenie bezpieczeństwa dla ludzi i mienia podjęto decyzję o częściowej rozbiórce kominów z 250 metrów do 90 metrów. Spółka jednoznacznie twierdziła, że dotychczasowe kominy z przyczyn technicznych, obiektywnych niezależnych od Spółki nie są i nie będą eksploatowane i wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, że stan ten ma charakter stały i trwały. Uprawniało to, zdaniem Spółki, stanowisko, że kominy częściowo rozebrane, wyłączone z eksploatacji w sposób trwały i całkowity z uwagi na stan techniczny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kategoryczne stwierdzenie wnioskującej Spółki, iż kominy po ich częściowym wyburzeniu z przyczyn technicznych nie mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej, jest w tym przypadku elementem stanu faktycznego. Rolą organu było jego przyjęcie i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. Organ, co słusznie zarzuca Spółka, dokonał swoistej weryfikacji stanu faktycznego przyjmując, że kominy mimo częściowego wyburzenia mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organowi uprawnień do badania, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu. Weryfikacja stanu faktycznego w zakresie możliwości korzystania z kominów po ich częściowym wyburzeniu może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, w którym prowadzone jest postępowanie dowodowe, zaś dowody np. z oględzin czy z opinii biegłego pozwalają na zweryfikowanie w konkretnym przypadku stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ nie może pominąć podanego przez podatnika elementu stanu faktycznego i zastąpić go własnymi ustaleniami faktycznymi. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż konsekwencje nieścisłości w stanie faktycznym ponosi wnioskujący. Odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika mogą zostać poczynione w toku postępowania podatkowego. W takim przypadku ustalenie przez organ, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż podany przez podatnika we wniosku o interpretację, uprawnia organ podatkowy do dokonania wymiaru podatku na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Nie będzie stanowić przeszkody stanowisko wyrażone w interpretacji, jako odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a który nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń organu w postępowaniu wymiarowym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki, iż Burmistrz Miasta i Gminy P. naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wykroczył poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, przyjmując, wbrew stanowisku podatnika, że stan techniczny kominów pozwala na ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Dokonał zatem interpretacji stanu faktycznego zmodyfikowanego w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego to należy podnieść, że odnośnie wykładni przepisu art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma rozbieżności w stanowiskach stron. Nie można jednak, jak chce skarżąca Spółka, zarzucić organowi naruszenia prawa materialnego przez uznanie, że częściowo wyburzone kominy, które zostały wyłączone z eksploatacji w sposób całkowity i trwały ze względów technicznych, obiektywnych, niezależnych od Spółki podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Jak wykazano wyżej, organ, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14 c Ordynacji podatkowej, dokonał oceny nie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, lecz stanu faktycznego zmodyfikowanego przez siebie, poprzez przyjęcie, że wyburzone kominy mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej, a zatem nie nastąpiło z przyczyn technicznych zerwanie więzi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przyjętym przez organ, jakkolwiek jak wskazano wyżej nieprawidłowo, stanie faktycznym nie można postawić organowi zarzutu nieprawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Organ nie dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie mógł zatem naruszyć prawa materialnego przez jego nieprawidłową subsumcję. Ze stanowiska stron przedstawionego na rozprawie, jak i analizy akt sprawy wynika, że Spółka oprócz wniosku o interpretację będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o interpretacje w dniu 20 kwietnia 2009r. i w dniu 26 czerwca 2009r. została wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy P. interpretacja, w której organ uznał, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym jej stanowisko w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieprawidłowe. Wobec wydania wskazanej interpretacji obowiązkiem organu było dokonanie analizy złożonych wniosków o interpretacje celem porównania przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanego przez Spółkę zapytania, dla wykluczenia możliwości ponownego orzekania w tej samej sprawie. Wydanie bowiem interpretacji jako odpowiedzi na to samo pytanie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie jest dopuszczalne zarówno pod rządem obowiązujących poprzednio jak i obowiązujących po dniu 1 lipca 2007r. przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok W.S.A. w Lublinie z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Lu 216/09, wyrok W.S.A. w Warszawie z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1928/07). Sąd nie kwestionuje, że ten sam stan faktyczny może stanowić podstawę do formułowania przez podatnika różnych zagadnień, o wyjaśnienie których zwraca się do organu. Możliwa jest też sytuacja, gdy przedmiotem zapytania jest inny stan faktyczny w stosunku do będącego przedmiotem poprzedniej interpretacji, jakkolwiek, co należy podkreślić, zmiana nie może polegać na uzupełnieniu stanu faktycznego o elementy nie mające istotnego znaczenia dla oceny prawnej, na uszczegółowieniu stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, że zachodzi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa spraw organ jest zobowiązany do rozważenia dopuszczalności prowadzenia kolejnego postępowania i ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stosownie do art. 165 a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia treść przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się odpowiednio do interpretacji udzielanych przez organy samorządu terytorialnego. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wydania interpretacji organ ma uprawnienie tylko do jej zmiany, z tym, że z uprawnienia tego organ może korzystać wyłącznie z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. W niniejszej sprawie organ nie odniósł się w interpretacji do wydanej przez siebie dla tego samego podmiotu. Sąd administracyjny nie może zastępować organu w dokonaniu takiej analizy i w wyciągnięciu skutków procesowych. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych dotyczących zasad udzielania interpretacji indywidualnych skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. podlega uchyleniu. Stosownie do art. 152 p.p.s.a zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, podda analizie wnioski o wydanie interpretacji w dniu 20 kwietnia 2009r. oraz w dniu 22 września 2009r. a w przypadku oceny, że nie ma między nimi tożsamości przedmiotowej dokona oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty: 1. kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); 2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075) 3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.