I SA/Ke 211/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z [...]. nr UZ/4117-0038/11 Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]. nr [...] odmawiającą A.B. umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2003r., styczeń , luty, marzec 2004r. w łącznej kwocie [...]. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zainicjowane zostało pismem podatnika z 11 lipca 2011r. skierowanym do organu I Instancji z prośbą o odstąpienie od egzekwowania odsetek od zobowiązań podatkowych i zgodę na sprzedaż mieszkania. W piśmie tym podatnik zobowiązał się, po dokonaniu sprzedaży, do jednorazowej spłaty całości zobowiązania w wysokości [...] zł. Na żądanie organu w piśmie z 28 sierpnia 2011r. podatnik doprecyzował złożony wniosek w ten sposób, że zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku PIT za 2003r. i podatku VAT za 2003/2004r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w latach 2002 - 2005 doszło do zdarzeń w wyniku których znalazł się w bardzo złej sytuacji finansowej. Były to kradzieże w punkcie sprzedaży [...] na kwotę [...] zł netto z czego ubezpieczyciel wypłacił mu tylko [...] zł, przywłaszczenie mienia przez pracownika, skutkiem czego było niezapłacenie faktur wobec firmy dystrybutora na kwotę przeszło [...] zł, przejęcie punktu sprzedaży w B.przez firmę współpracującą, co pozbawiło go pracy, przywłaszczenie rentgena stomatologicznego przez wynajmującego lokal w W. a obciążenie podatnika przez firmę leasingującą ten sprzęt. Wydarzenia te doprowadziły go na skraj wyczerpania nerwowego, depresji i spowodowały brak wiary w sens podejmowania jakichkolwiek działań. Możliwość sprzedaży mieszkania z kredytem hipotecznym da mu szanse na stałe zatrudnienie Przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej zwanej (o.p.), organ wskazał i omówił, powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, przesłanki umorzenia zaległości: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, podkreślając uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Ponadto, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, w rozumieniu art. 67a o.p., jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Z kolei w zakresie interesu publicznego organ przyjął, że przesłanka ta powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa zaspakajanych z dochodów podatkowych. Wskazał, że interes publiczny to także sytuacja, gdy odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa w ramach pomocy społecznej. Stąd też interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie Państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na pomoc społeczną. Przez uwzględnianie interesu publicznego organ wskazał również, sytuację w której organ rozpatrując wnioski o ulgi podatkowe, musi rozważać by nie doprowadzać do rezygnacji z należnych wpływów budżetowych oraz uwzględniać konieczność ochrony interesów innych podatników w ramach równości obowiązków podatkowych. Kierując się tymi dyrektywami w zakresie sytuacji osobistej i finansowej podatnika organ ustalił, że podatnik prowadzenie działalności gospodarczej zakończył w marcu 2005r. Źródłem jego dochodów jest praca dorywcza za granicą, jednakże w 2011r. nie osiągnął żadnych dochodów. Nie posiada kapitałów pieniężnych i praw majątkowych takich jak lokaty bankowe, udziały w spółkach, akcje, obligacje. W ramach pomocy przyjacielskiej mieszka u znajomych w W., przy czym za wynajem oraz za media nie ponosi żadnych opłat. Znajomi pomagają mu w utrzymaniu w zamian za świadczone dorywczo usługi doradcze z zakresu sprzętu fotograficznego. Podatnik nie pozostaje w związku małżeńskim, zamieszkuje samotnie, ale ma na utrzymaniu dwoje dzieci: syna W. w wieku 15 lat oraz córkę Z. w wieku 4 lat z tym, że syna utrzymuje jego matka, natomiast na utrzymanie małoletniej córki podatnik otrzymuje wsparcie finansowe od swojej matki pracującej za granicą. Na podstawie bazy danych Urzędu Skarbowego B. ustalono, że podatnik razem z C.B. w 2005r. zbył niezabudowaną nieruchomość położną w B.o pow. 994m² za kwotę [...]zł a wartości według organu [...]zł. Ustalono także, że oprócz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego ma również ma szereg zadłużeń wobec takich wierzycieli jak: B. około [...] zł, K. [...] zł, Firma H. około [...] zł. Na etapie postępowania odwoławczego organ w oparciu o oświadczenia podatnika oraz kserokopię aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...]r. ustalił, że [...]. sprzedał on lokal mieszkalny w B.o pow. 63 m² w za kwotę [...] zł. Kupujący lokal mieszkalny zgodnie z zawartą w akcie notarialnym umową ma spłacić wierzycieli hipotecznych. Jednocześnie skarżący przedłożył kserokopie porozumienia zawartego [...]. pomiędzy nim a D.E. dotyczącego zmiany warunków zapłaty ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie z oświadczeniem podatnika została podpisana ugoda z B. S.A zgodnie z którą do dnia [...]. zobowiązany był do spłaty zadłużenia w łącznej kwocie [...] zł., oraz z K. S.A. w której ustalono, że spłata zadłużenia z ceny sprzedaży miała nastąpić także do [...]r. w ramach zawartej ugody. W ocenie organu nie stwierdzono występowania przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanek z zakresu interesu publicznego. Sytuacja finansowa podatnika jakkolwiek niekomfortowa, nie nosi znamion wyjątkowości, a tylko w takim przypadku uzasadnione jest udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że egzystencja podatnika nie jest zagrożona, mimo, że nie jest osoba pracującą, gdyż w ramach pomocy przyjacielskiej mieszka u znajomych w Warszawie, którzy pomagają mu w utrzymaniu, w zamian za świadczone dorywczo usługi doradcze. Syna utrzymuje jego matka, natomiast na utrzymanie małoletniej córki otrzymuje wsparcie finansowe od swojej matki pracującej za granicą. Rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika pod kątem argumentów, które w ocenie podatnika doprowadziły do złej sytuacji finansowej, organ podniósł, że nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi. Organy podatkowe nie są uprawnione do przenoszenia skutków takich zdarzeń oraz niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej z podatników na budżet Państwa, ponadto decydującą dla rozpatrzenia wniosku jest sytuacja w jakiej znajduje się podatnik w momencie wydania decyzji przez organ. W opinii organu nie jest wystarczającym argumentem podnoszona niemożność podjęcia pracy zarobkowej ze względu na toczące się postępowanie komornicze. Podatnik jest osobą w sile wieku 40-letnią może uzyskiwać dochody także z tytułu samozatrudnienia i nic nie stoi na przeszkodzie, aby znalazł stałe źródło dochodu. Podkreślił, że ciężar wykazania przesłanek umożliwiających zastosowanie ulgi ciąży na podatniku Zawarcie układów z wierzycielami nie może stanowić argumentu przemawiającego za udzieleniem ulgi, zarówno z punktu widzenia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Zawarcie układu świadczy o poprawie sytuacji finansowej podatnika, a co z tym się wiąże - zwiększeniu możliwości uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Ponadto obciążenia o charakterze prywatnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych przepisami ustaw podatkowych. Obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami. Organ podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła zmiana w sytuacji majątkowej podatnika, który sprzedał mieszkanie. Z zawartej umowy sprzedaży wynika, iż w ramach zapłaty ceny nabywczyni zobowiązała się zapłacić podatnikowi cenę sprzedaży w kwocie [...] zł z tego: kwota [...]zł została zapłacona gotówką w dniu [...]r. przed podpisaniem aktu notarialnego, a w pozostałym zakresie poprzez całkowitą spłatę zobowiązań sprzedającego wobec wierzycieli hipotecznych, w tym organu podatkowego. Organ nie dał wiary przedłożonemu porozumieniu w przedmiocie zmiany warunków zapłaty wskazując, że jego postanowienia pozostają w sprzeczności z zapisem aktu notarialnego, że kwota [...]zł została zapłacona przed podpisaniem aktu. Zdaniem organu wygaszenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami poprzez jej umorzenie, w sytuacji gdy nabywca mieszkania ma je spłacić, byłoby działaniem wbrew interesowi publicznemu. Ponadto dokonana w wyniku sprzedaży zamiana uprawnionego do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wywołuje jedynie skutek zmiany dłużnika hipotecznego i nie pozbawia organu podatkowego możliwości zaspokojenia należności zabezpieczonej hipotecznie. Zatem w ocenie organu umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, gdy istnieje możliwość jej dochodzenia i uregulowania byłoby działaniem na szkodę Skarbu Państwa, i naruszałaby interes publiczny. Jednocześnie w opinii organu odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi nie spowoduje, że podatnik zacznie korzystać ze środków pomocy społecznej. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W wywiedzionej skardze skarżący wniósł jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) — dalej zwanej "k.p.a.", poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń faktycznych w sposób rażąco odbiegający od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 77 k.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy ustalaniu udowodnionych faktów wyjaśnień strony, a co z tym związane częściowe oparcie decyzji na stanie faktycznym nieaktualnym w momencie jej wydania, - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, iż sytuacja skarżącego nie uprawnia do umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę sytuację majątkową i rodzinną podatnika. Organy podatkowe decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co w opinii skarżącego nie oznacza, że ich rozstrzygnięcia mogą być dowolne. Powinny one być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie tak się nie stało. Prawidłowa ocena okoliczności wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga przeprowadzenia dokładnej analizy jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. Skarżący podkreślał, że niejednokrotnie składał w sprawie wyjaśnienia i przedstawiał dokumentacje potwierdzającą zaistniałe okoliczności. Zarzucił, że organ ocenił jego sytuację jako "niekomfortową" , chociaż w innym miejscu uzasadnienia twierdzi, że skarżący swej sytuacji osobistej i finansowej nie wykazał. Wskazał, że interes publiczny, jak i ważny interes podatnika nie są przy tym ze sobą konkurencyjne, ani też żadne z tych pojęć nie może w państwie prawnym być uznane z definicji za ważniejsze. Uznał, że realizacja już tylko jednej z tych przesłanek skutkować musi zasadnością wniosku podatnika. W piśmie procesowym z 16 czerwca 2012r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. W piśmie podzielił pogląd organu o wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, uznając że taka zaszła w jego sprawie, skoro jego zła sytuacja majątkowa i życiowa powstała nie z jego winy, a on sam podejmował różne działania mające na celu zmianę jego sytuacji. Skarżący nie zgodził się z oceną organu o subiektywnym odczuciu skarżącego co do potrzeby umorzenia zaległości, skoro przedstawił organowi wiele dokumentów świadczących, że jego sytuacja wymaga ustępstw ze strony organu, a dalsza egzekucja pogorszy tylko jego sytuację. Zarzucił, że organ nie wyjaśnił dlaczego podjął taką, a nie inną decyzję. Podniósł, że organ nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji jego problemów zdrowotnych. Zakwestionował również, ocenę organ o możliwości samozatrudnienia, w sytuacji gdy nie posiada on na ten cel środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi stosownie do unormowania art. 67a o.p. podatkowej ma charakter uznaniowy. Organ może, ale nie musi udzielić ulgi, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w art. 67a. Świadczy o tym użycie w art.67a §1 o.p. słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego nietrafne jest stanowisko skarżącego zawarte w skardze, iż zaistnienie chociażby jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. skutkować musi zasadnością złożonego wniosku. Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego . Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustaliły, że wskazane wyżej przesłanki nie występują. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a §1 pkt 3 o.p., w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy ( art. 122, art. 187 § 1o.p.) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływał się skarżący, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Niezasadne okazały się zarzuty skargi w przedmiocie wadliwości dokonanych przez organ ustaleń, bowiem organ zebrał niezbędny materiał dowodowy pozwalający na rozpatrzenie wniosku skarżącego wobec dyspozycji art. 67 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślić należy, że strona w procesie gromadzenia dowodów winna współdziałać z organem podatkowym, w szczególności w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zasadą, w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej, jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek, podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 84/10, lex nr 748089). To podatnik dysponuje wiedzą co do okoliczności świadczących o ważnym interesie stanowiącym przesłankę umorzenia zaległości. Skarżący biorąc czynny udział w postępowaniu mógł w zakresie dla siebie satysfakcjonującym przedstawiać okoliczności z zakresu sytuacji majątkowej i rodzinnej, uzasadniające w jego opinii udzielenie ulgi. Nie można tym samym podzielić zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania i oceny materiału dowodowego przez nieuwzględnienie, podniesionych na etapie uzupełnienia wniosku oraz w złożonym piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, problemów zdrowotnych skarżącego, skoro w postępowaniu, poza twierdzeniem o wyczerpaniu nerwowym, depresji skarżący tych okoliczności nie uwiarygodnił. Wyjaśnić też należy, że w sprawie znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa tak, że organ nie mógł naruszyć zasad określonych w art. 7 i art. 77 k.p.a. Dokonując oceny w zakresie subsumcji przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wobec ustalonej przez organy sytuacji skarżącego, Sąd stwierdza, że została ona przeprowadzona prawidłowo. Należy podzielić ocenę, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Sytuacja materialna podatnika jakkolwiek niekomfortowa, nie nosi znamion wyjątkowości, zaś wywiązanie się z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa nie będzie stanowić zagrożenia dla egzystencji podatnika. Skarżący nie posiada stałych źródeł dochodów, mimo to jak trafnie organ ocenił, jego egzystencja nie jest zagrożona. Jest osobą młodą i może podjąć działania zmierzające do pozyskania źródła dochodów. Nie wykazał, że podejmował próby a postępowanie egzekucyjne uniemożliwiało mu podjęcie zatrudnienia, a ponadto, jak sam przyznał, źródłem jego dochodów z wyjątkiem 2011r. była praca dorywcza za granicą. Potrzeby mieszkaniowe ma zabezpieczone, nieodpłatnie korzysta z mieszkania u przyjaciół w zamian za świadczone dorywczo usługi doradcze w zakresie sprzętu fotograficznego. Nie ponosi kosztów utrzymania dwojga dzieci, z których jedno utrzymuje matka dziecka, na utrzymanie córki otrzymuje wsparcie finansowe od swojej matki. Prawidłowo organ wskazał, że istotnym dla oceny sytuacji materialnej skarżącego jest pozyskanie środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł, obciążonego hipoteką stanowiącą zabezpieczenie tak zaległości podatku VAT jak i zaległości w podatku dochodowym. Jak wynika z treści aktu notarialnego nabywca mieszkania zobowiązał się do zapłaty zadłużenia skarżącego z tytułu niespłaconej części kredytu hipotecznego na zakup lokalu a także do spłaty zobowiązań pozostałych wierzycieli hipotecznych w tym podatkowych. Ponadto istotą zabezpieczenia hipotecznego jest możliwość egzekwowania należności z nieruchomości bez względu na osobę jej właściciela. Zasadą jest, że badając ważny interes podatnika i interes publiczny organ ocenia sytuacje podatnika na datę orzekania. W świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia (tak wyrok NSA w wyroku z 21 lutego 2012r. II FSK 1652/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości mogą być wprawdzie uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi, jednak decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji ma sytuacja podatnika w chwili podejmowania przez organ decyzji. Należy zatem podzielić argumentację organu, że podstawową przesłanką podjęcia decyzji w sprawie zastosowania ulgi jest sytuacja istniejąca w chwili orzekania a ponadto nie można zdarzeniami i niepowodzeniami prowadzonej działalności przez podatnika obciążać budżetu. Wobec powyższych ustaleń dokonana przez organ ocena, że sytuacja skarżącego nie ma charakteru wyjątkowej jest trafna. Sytuacja materialna, jak zasadnie podnosi organ, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, zwłaszcza wobec faktu, że zaległości będące przedmiotem wniosku zabezpieczone są hipoteką. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2119/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika. Eksponowana przez skarżącego teza, że skoro wierzyciele prywatni udzielają mu pomocy, rezygnując z części wierzytelności, winny to uczynić także organy podatkowe nie może być uznana za zasadną. Trafna okazała się także analiza sytuacji skarżącego w świetle przesłanki "interesu publicznego" uwzględniająca przeznaczenie podatków jako źródła dochodów budżetowych na realizację celów ogólnospołecznych Ma to szczególne znaczenie w sytuacji zabezpieczenia zaległości ustanowieniem hipoteki, które to zabezpieczenie skutkuje możliwością egzekwowania należności z nieruchomości bez względu na osobę jej właściciela. Zgodzić się należy z argumentacją organu że obciążenia o charakterze prywatnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Spłata innych zobowiązań nie może bowiem odbywać się kosztem spłaty wierzytelności budżetowych. Sprzeciwia się temu interes publiczny. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów także wniosek, że odmowa umorzenia nie spowoduje po stronie skarżącego konieczności sięgania po pomoc społeczną. Wbrew zarzutom skargi organ dokonując oceny rozważał tak dyrektywę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego i uznając, że żadna z przesłanek nie wystąpiła nie przedkładał interesu publicznego nad interesem podatnika. Wyprowadzone wnioski, że nie stwierdzono przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanek interesu publicznego znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się też wad formalnych decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan prawny, omówiono rozumienie przesłanek umorzenia z powołaniem orzecznictwa sądowego, wyjaśniając przyczyny dla których organ uznał, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi iż organ nie wyjaśnił dlaczego podjął taką, a nie inna decyzję Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie decyzyjnym, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.