I SA/Ke 211/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K.-B. M. K., K. K. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 marca 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.51.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz K.-B. M. K., K. K. spółka jawna w P. kwotę 50 017 (pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 9 marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: naczelnik) z 30 lipca 2021 r. nr [...] określającą K.-B. M.. K., K. K. S. J. (dalej: spółka) w podatku od towarów za: 1. październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 665 964,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 2. listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 496 954,00 zł, 3. grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 302 467,00 zł, 4. styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 341 383,00zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 5. luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 375 443,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 6. marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 374 906,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 7. kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 485 771,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 8. maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 489 553,00 zł, 9. czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 522 180,00 zł, 10. lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 722 335,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, 11. sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 726 710,00 zł, 12. wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 793 975,00 zł, 13. październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 820 566,00 zł, 14. listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 551 498,00 zł. Dyrektor podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r. organ pierwszej instancji decyzją z 13 grudnia 2016 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę podatku VAT ogółem w wysokości 7 449 120,25 zł z 237 szt. faktur wystawionych przez trzy podmioty, tj.: E.-T. Sp. z o.o. ("E.-T.") - 89 szt. faktur na łączną kwotę netto 11 696 466,16 zł, podatek VAT 2 690 187,23 zł), P. M. Sp. z o.o. ("P. M.") - 57 szt. faktur na łączną kwotę netto 7 098 464,32 zł, podatek VAT 1 632 646,81 zł), S. A. Sp. z o.o. ("S. A.") - 91 szt. faktur na wartość netto 13 592 548,83 zł, podatek VAT 3 126 186,21 zł). W wyniku złożonego odwołania po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego dyrektor uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (decyzja z dnia 17 stycznia 2018 r.). Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego naczelnik 30 lipca 2021 r. wymienioną na wstępie decyzją określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego. Podał, że rzekomymi dostawcami paliwa, będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur, na wcześniejszym etapie łańcuchów transakcji były podmioty uznane za znikających podatników G. C. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., F.-P. Sp. z o.o., B. S. Sp. z o.o., V. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., które fakturowały dostawy paliwa do E.-T., P. M. i S. A., pełniących w łańcuchu oszukańczych transakcji rolę "bufora". Przedmiotowe paliwo zaś, z pominięciem ww. dostawców i innych jeszcze firm wymienionych na wcześniejszych etapach łańcuchów transakcji, transportowane było bezpośrednio od producentów lub z baz paliwowych do spółki. U ww. "dostawców" spółki (bezpośrednich i pośrednich) nie wystąpił rzeczywisty obrót towarem, był on tylko fakturowy. W ocenie organu podatkowego nie ma wątpliwości, że spółka miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Z uwagi na poczynione ustalenia w zakresie nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego organ podatkowy I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za okres od 1 października 2012 r. do 30 listopada 2013 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez wyżej wymienione firmy są nierzetelne. Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika z 30 lipca 2021 r. organ odwoławczy podał, że sporna w sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wystawionych przez trzy podmioty, z których podatnik odliczył podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do listopada 2013 r. W zakresie przedawnienia organ odwoławczy podał, że postanowieniem z 6 listopada 2017 r., znak: RKS 392/2017 Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce K.-B. Sp. j. M.. K., K.. K. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług i tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 11 247 984,00 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Następnie, pismem z 8 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie zawiadomił o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2014 r. począwszy od 6 listopada 2017 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 grudnia 2017 r. Dodatkowo, zawiadomienie o tożsamej treści z 27 listopada 2017 r. zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2017 r. drugiemu pełnomocnikowi. Dalej przedstawił obszerną argumentację (str. od 6 do 16 zaskarżonej decyzji), mając na uwadze treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdził, że jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na niespełna dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych najwcześniej powstałych (za październik i listopad 2012 r.), to było wynikiem poinformowania 20 października 2017 r. finansowego organu przygotowawczego, tj. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nadto dodał, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji, bowiem decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT wydał Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, natomiast postępowanie karnoskarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach występującego w niniejszej sprawie w odmiennym charakterze. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe, mimo że zostało wszczęte na 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2012 r. to obejmowało swym zakresem także okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. upływał dopiero 31 grudnia 2019 r. Podał, że w przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Mimo, że moment wszczęcia śledztwa był bliski dacie przedawnienia za najstarsze okresy, to z okoliczności sprawy wprost wynika, że wszczęcie to nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wbrew sugestiom podatnika, w momencie wszczęcia śledztwa istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W opinii dyrektora podjęte i przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym czynności nie mogą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyć miało jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Podnoszony zarzut, że organ nie jest zainteresowany rzeczywistym prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, lecz jedynie dopełnieniem formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznał za bezzasadny. Brak postawienia zarzutów osobom zarządzającym w spółce nie powoduje od razu uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Nadto podkreślił, że podejmowane przez finansowy organ przygotowawczy dalsze czynności w sprawie pod nadzorem prokuratora wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Tym samym zdaniem dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2013 r. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Wywiódł, że spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E.-T., P. M. oraz S. A. z tytułu zakupu paliwa. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez E.-T., P. M. i S. A.. Przedstawiając "łańcuchowy obrót" paliwem wykazał, że transakcje, w których brała udział spółka, stanowiły element oszustwa podatkowego połączonego z transakcjami łańcuchowymi typu "znikający podatnik". Ustalono także, które podmioty były "znikającymi podatnikami" oraz "buforami". Bezpośrednimi dostawcami paliwa do spółki były podmioty, zarejestrowane tylko formalnie, nie prowadzące jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, służące wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży po to, by umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Podmioty E.-T., P. M. i S. A., pełniły w łańcuchu oszukańczych transakcji rolę "bufora". Na wcześniejszym etapie łańcuchów transakcji były podmioty uznane za "znikających podatników" (G. C., [...], F.-P., B. S., V. O., P., Y., C.). Przedmiotowe paliwo z pominięciem ww. dostawców i innych firm wymienionych na wcześniejszych etapach łańcuchów transakcji, transportowane było bezpośrednio od producentów lub z baz paliwowych do spółki K.-B.. U ww. "dostawców" spółki nie wystąpił rzeczywisty obrót towarem, był on jedynie fakturowy. Spółka działając w porozumieniu z R. B., "pośrednikiem" mającym być przedstawicielem bezpośrednich kontrahentów E.-T., P. M. oraz S. A., wyłącznie stwarzała pozory zawierania transakcji na zasadach rynkowych, w rzeczywistości uczestnicząc w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Spółka fingowała transakcje nabycia paliwa od tych kontrahentów, pomimo tego, że umieszczeni na początku łańcucha dystrybucji towaru tzw. "znikający podatnicy" nie wywiązywali się z zobowiązań publicznoprawnych powstałych wobec Skarbu Państwa. Wystawione na rzecz spółki faktury nie były wiarygodne od strony podmiotowej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy spółką, a ww. podmiotami. W zakresie transakcji spółki z podmiotem S. A. organ ustalił, że dostawcami paliwa (bezpośrednimi oraz pośrednimi) do ww. podmiotu w badanym okresie były spółki wobec, których organy kontroli skarbowej orzekły, że nie prowadziły one działalności gospodarczej tj. V. O., P., C. . Podał, że wszyscy fakturowi dostawcy S. A. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywani byli do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur"'. Jak ustalono, rola właścicieli ww. podmiotów, osób mających być prezesami zarządu, sprowadzała się do podpisywania dokumentów (nawet nie wiedzieli jakich), wynajęcia pomieszczeń biurowych, zatrudnienia sekretarek czy ewentualnego dokonywania wypłat gotówki z kont firmy. Nie mieli oni wiedzy na temat prowadzonej przez siebie firmy, bowiem kierowały nimi inne osoby. Za udostępnienie swoich firm i wypłacanie kwot z rachunków bankowych dostawali oni niewielkie wynagrodzenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za okres od października 2012 r. do stycznia 2014 r. wydał wobec podmiotu S. A. decyzję 21 lipca 2015 r. określającą wysokość podatku do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe badanego okresu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że S. A. w ww. łańcuchu podmiotów, pełniła funkcję "bufora". Była podmiotem pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" - V. O., P., innym buforem" - C., kupującym od "znikającego podatnika" - Y., a brokerem, czyli K.-B.. Ustalono, że V. O., P., C., Y. oraz S. A. w badanym okresie były kierowane przez E. G.., która była podmiotem organizującym łańcuch firm w obrocie paliwem oraz zarządzała środkami pieniężnymi pochodzącymi z tego obrotu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 3 listopada 2015 r.). Organ odwoławczy wywiódł, że sprzedaż paliwa udokumentowana spornymi fakturami VAT nie została dokonana przez S. A., gdyż czynności wskazane na fakturach sprzedaży paliwa wystawionych przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka S. A. stwarzała jedynie pozory podmiotu gospodarczego działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organizatorem transportu paliwa pomiędzy P. a S. A. oraz pomiędzy V. O. a S. A. był M. G.. Według ustaleń niemieckiej administracji prezes tej spółki mieszka w [...]. M. G. nie ma żadnych innych pracowników. W [...] spółka ta nie dokonywała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Wykonawcami usług transportowych na rzecz M. G. byli: P. – P. T. S. P. P. i E. Sp. z o.o. Stwierdził, że zarówno S. A. jak i jej "dostawcy" tj. V. O., P., Y. i C. nie były podmiotami samodzielnymi. To nie osoby je reprezentujące decydowały o tym kto i z kim oraz w jakim zakresie podejmie współpracę. To E. G. decydowała o obrocie paliwem, zajmowała się pozyskiwaniem dostawców z [...] i [...], organizowaniem transportu paliwa oraz decydowała o kierunkach jego sprzedaży. D. R. – prezes E. G. decydował o płatnościach dokonywanych z rachunków bankowych E. G.. Podkreślił, że udziałowcami oraz osobami pełniącymi funkcje zarządcze w poszczególnych podmiotach pełniących rolę tzw. "znikających podatników" zostały osoby podstawione bez wykształcenia, środków do życia, z przeszłością kryminalną, często bez świadomości i bez wiedzy jaką faktycznie pełnią rolę. W konsekwencji ustalono, że w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. K.-B. biorąc udział w transakcjach ze S. A. uczestniczyła w obrocie paliwami, których pochodzenie miały dokumentować faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez spółki: V. O., P., C. i Y. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. A. wymienionych w decyzji organu I instancji na s. 22-24, ponieważ były to dokumenty nierzetelne. Skoro bowiem faktury wystawione przez spółki: V. O., P. i C. dla S. A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym transakcji dostawy paliwa do K.-B., objętych ww. łańcuchem nie można uznać za rzetelne. K.-B. mając wiedzę, że rachunek, na który wpłacała środki pieniężne nie należy do S. A. finansowała oszukańczy proceder wyłudzania podatku od podatku od towarów i usług, opłacała swojego "dostawcę", ponieważ S. A. nie posiadała środków na zakup paliwa, nie posiadała środków, które pozwalałyby na zachowanie płynności finansowej. Potwierdzają to zeznania R. B. z 3 marca 2021 r., który kontaktował się z M. K. w kwestii uregulowania zaległych faktur, w celu zapłaty podatków na urzędzie celnym i zwolnienia cysterny. Tym samym podatniczka zgadzała się na to i była tego świadoma, a mając pełną wiedzę, że cysterny były zatrzymywane w urzędzie celnym z uwagi na niezapłacenie podatków, w tym zakresie nie poczyniła żadnych istotnych kroków, aby sprawdzić rzetelność swojego kontrahenta, przyczyniając się tym samym do przedłużenia przestępczego procederu. Następnie organ ustalił, że spółka nie występowała w sprawie informacji podatkowych na temat S. A.. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, S. A. złożyła w organie 10 wniosków o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ale pierwszy wniosek datowany jest na dzień 25 lipca 2013 r., a zaświadczenie zostało odebrane dopiero 3 września 2013 r. Oznacza to, że przed pierwszą transakcją zawartą ze S. A. spółka nie dokonała nawet standardowych czynności sprawdzenia swojego kontrahenta. Za niestandardowy należy również uznać sposób nawiązania współpracy z tym podmiotem. Według wspólników K.-B., kontakt ten został nawiązany przez przedstawiciela handlowego - R. B., który występował jako przedstawiciel trzech różnych spółek (E.-T., S. A., P. M..), nie posiadał pełnomocnictwa, ani nie okazał żadnego upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów zarówno w zakresie zawierania umów, jak również w zakresie negocjowania ceny, czy innych warunków transakcji. Podniósł, ze M. K. w trakcie przesłuchania nie potrafiła wskazać żadnych osób z zarządu S. A.. Na świadomość spółki wskazywał przede wszystkim brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta oraz daleko idąca nieuzasadniona ufność w relacjach z tą spółką. M. K. zeznała, że z ramienia S. A. kontaktowała się wyłącznie z przedstawicielem handlowym - R. B.. Zdaniem organu odwoławczego przy tego typu wykonywanej działalności, jej skali, doświadczeniu i obrotach, niemożliwe jest, by spółka nie miała świadomości co do tego, z jakim podmiotem współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej współpracy. O ile w relacjach z podmiotami znanymi na rynku przedsiębiorca może zachować niższe standardy w zakresie weryfikacji, o tyle w przypadku podmiotów nieznanych zachowane winny zostać znacznie wyższe środki ostrożności, zwłaszcza w sytuacji, gdy ta nowa nieznana na rynku paliw firma proponuje ceny paliw znacznie korzystniejsze od uznanych dostawców o czym strona, jako doświadczony przedsiębiorca działający na rynku obrotu paliwami musiała wiedzieć. Podkreślił, że spółka dysponowała dokumentami transportowymi, dotyczącymi kwestionowanych faktur, z których wynikało, że S. A. nabyła paliwo od innych podmiotów pośredniczących. Mając zatem dostęp do informacji o uczestnikach łańcucha transakcji, na podstawie ogólnodostępnych informacji (Internet, z KRS) można było sprawdzić dane na temat poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie paliwa do spółki. Posiadając dokumenty CMR wiedziała ile i jakie podmioty występują na wcześniejszym etapie dostaw przed S. A.. Ponadto dokumenty, którymi dysponowała pozwalały na ustalenie, że paliwo przechodzące przez pośredników dalej zachowały niższe ceny, aniżeli publikowane przez spółkę O. . Wszystkie te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia spółki i inicjować działania weryfikujące dokumentowane przez S. A. transakcje. Nadto organ podatkowy II instancji ustalił, że strona nie była nigdy w siedzibie swojego kontrahenta oraz nie sprawdzała czy ten podmiot rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w KRS. Nie miała też w istocie wiedzy o osobach formalnie reprezentujących tę spółkę, pomimo formalnego gromadzenia jej dokumentów rejestrowych. Pomimo posiadanego doświadczenia, spółka zdecydowała się na współpracę z podmiotem S. A.. Mimo prawidłowości podmiotu w zakresie uprawnień w zakresie obrotu paliwami, wątpliwości wzbudzić powinien jej kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł, co w przypadku tego rodzaju działalności jest zdecydowanie nieadekwatne. Rzeczywista weryfikacja KRS pozwoliłaby dokonać analizy takich danych jak długość działania spółki na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodność w branży. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka nawiązując współpracę z S. A. kwestie te we właściwym stopniu uwzględniła. Podatniczka nie znała osób zarządzających spółką. Nie interesowało jej kto podpisuje oświadczenia o ujęciu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT dostaw. Właściwie nie interesowały jej ww. kwestie darząc nieuzasadnionym zaufaniem przedstawiciela handlowego - R. B.. Spółka podjęła współpracę z podmiotem przedstawionym mu przez tę przypadkową osobę i ograniczyła weryfikację tego podmiotu do małoistotnych kwestii formalnych. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek, że K.-B. musiała wiedzieć, a przynajmniej dopuszczać, że transakcje ze S. A. są wątpliwe. Analiza dokumentacji zakupowej okazanej do kontroli przez K.-B. opisana w decyzji naczelnika wykazała, iż w przypadku kilku dostaw paliw od firmy S. A. załączone były do niej dokumenty CMR, WZ, PZ oraz faktury sprzedaży lub przedpłaty wystawione przez firmy zagraniczne na rzecz podmiotów krajowych tj. V.-O. oraz P.. Jak wynika z ww. dokumentacji kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw po ww. podmiotach była spółka S. A., a następnie K.-B.. Spółka znała miejsca załadunku paliwa, bowiem do każdej z ww. partii dostarczanego paliwa dostarczone było świadectwo jakości, dokument CMR oraz dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku akcyzowego. Z dokumentów tych wynikało, że dostawy pochodziły z zagranicy a wydatki poniesione przez V.-O. i P. na zakup paliwa od kontrahenta zagranicznego plus kwota zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej jest wyższa od kwoty netto widniejącej na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę S. A. na rzecz K.-B.. Już sam ten fakt powinien wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzanych transakcji z pomiotem S. A.. O świadomości dokonywania oszukańczych transakcji w zakresie podatku VAT świadczy też brak podpisania umowy przed rozpoczęciem współpracy ze S. A. oraz brak składania pisemnych zamówień. Dostawy odbywały się po telefoniczny zamówieniu (telefon wskazany przez M. K. - tylko do R. B.). W odniesieniu do transakcji z podmiotem E.-T. ustalono, że spółka ta została wpisana do krajowego Rejestru Sądowego 15 lutego 2011 r. z kapitałem zakładowym w kwocie 50 000 zł. Wobec E.-T. małopolski Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz od października 2013 r. do czerwca 2014 r., w których jednocześnie określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy kwotę podatku VAT do zapłaty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowymi dostawcami oleju napędowego do E.-T. w kontrolowanym okresie były: G. C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. O. Sp. z o.o. Firmy, od których E.-T. nabywała fakturowo paliwo to podmioty określane mianem "znikających podatników". Wobec G. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał 23 maja 2014 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz określił podatek VAT do zapłaty za V i VI 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz 30 listopada 2015 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty za VII, VIII i IX 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tych wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz E.-T. faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przeprowadzający kontrolę w tej spółce nie miał dostępu do jej ksiąg podatkowych ani dokumentacji księgowej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka nie dysponowała żadnym majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności, polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, samochodów specjalistycznych przeznaczonych do przewozu paliw, zbiorników, nie zatrudniała żadnych pracowników w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (od lipca 2013 r. zatrudniono jedną osobę: A. K.). Nie posiadała zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych, nie posiadała też własnych środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie udało się ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Adres zgłoszony do urzędu skarbowego jako siedziba oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej okazał się adresem "wirtualnego biura". E.-T. zawarła trójstronną umowę pomiędzy G. C., E.-T. i G. G. G. . G. C. pełniła rolę "znikającego podatnika", na rzecz którego nabywano produkty naftowe w innym państwie członkowskim. O zorganizowanym działaniu G. C. świadczy także organizacja transportu, gdzie wszystko odbywało się telefonicznie i mailowo. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która została wykorzystana jedynie do wyłudzenia podatku VAT. O fikcyjnym udziale G. C. w obrocie paliwa świadczą także przytoczone zeznania W. K. (kolejno udziałowca spółki, prezesa zarządu, prokurenta). Wobec N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dwie decyzje za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., z których wynika, że N. wystawiła na rzecz E.-T. faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. w czasie kiedy wystawiała faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Na stanowisku prezesa w badanym okresie powołani byli w kolejności: M. R. K., A. T., obywatel [...]. R. K. z powodu utraty pracy i braku środków na utrzymanie, zdecydował się na propozycję nieznanych mężczyzn, aby w zamian za kwoty pieniędzy 100-300 zł podpisywać dokumenty, których treści nie znał. Z osobami tymi spotykał się raz w tygodniu lub rzadziej. Odnośnie E.-T. zeznał, że nie zna i nie słyszał nigdy o takiej firmie. M. Z. P. Krajowa w K. przedstawiła zarzuty m.in. w zakresie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, gdzie tworzył pozory prowadzenia transakcji handlowych przez N. i inne powiązane podmioty. N. w okresie od lipca do września 2013 r. nie deklarowała żadnego obrotu i należnego podatku VAT, pomimo że w tym okresie wystawiła faktury z tytułu sprzedaży paliwa. [...] była "znikającym podatnikiem". Pod adresem siedziby ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym znajdowało się wirtualne biuro. Osobą uprawnioną do reprezentacji spółki był J. Z., który nic nie wiedział o działalności tej spółki, zeznał, że do zakupu 100 % udziałów spółki namówił go znajomy o imieniu R. , którego nazwiska nie pamięta. Na zakup udziałów nie dał żadnych swoich pieniędzy. Za tą transakcję miał otrzymać pieniądze, jednak ich nie otrzymał. Mieszkał w "blaszaku" przy ul. [...] w W.. Nic nie wie o tym, że [...] hurtowo handlowała paliwami pochodzącymi z [...] oraz, że wystawiała faktury z tytułu sprzedaży paliw dla E.-T.. Brak kontaktu było również z B. O., gdy organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia w niej kontroli podatkowej. Na podstawie pozyskanych rejestrów zakupu stwierdzono, że dostawcą paliw we wrześniu 2013 r. była firma G. W. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał 26 czerwca 2013 r. wobec W. K. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty za VI-IX 2013 r. Ustalono, że W. K. nie prowadził w miesiącach od stycznia do października 2013 r. faktycznej działalności gospodarczej i wprowadził do obiegu faktury VAT niedokumentujące faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i niezwiązane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Z analizy dokumentów dotyczących zakupu paliwa przez K.-B. od E.-T. wynika, że do faktur wystawionych przez E.-T. dołączane były dokumenty przewozu ładunku na odcinku krajowym i zagranicznym, z których wynikały takie dane jak: nadawca towaru, odbiorca paliwa, dane podmiotów dokonujących transportu, miejsce i data załadowania, miejsce przeznaczenia, data dostawy. Paliwa pochodziły głównie z niemieckich firm G. G. G. i M. M. a ich odprawa celna odbywała się w firmach D. M. Sp. z o.o. i O. T. Sp. z o.o. Według dokumentów CMR odbiorcą w [...] miały być firmy G. C. i [...], które pełniły rolę "znikających podatników". W związku z posiadaną dokumentacją transportową K.-B. wiedziała w jakim łańcuchu dostaw brała udział i pomimo, iż towar do K.-B. miał docierać za pośrednictwem dwóch pośredników w [...], to cena sprzedaży/zakupu była na tyle korzystna (w porównaniu do ceny wiodącego na rynku paliw sprzedawcy – P. O.), że K.-B. zdecydowała się na zawarcie transakcji. W ocenie dyrektora E.-T. jako podmiot działający w branży transportowej (w tym transportu paliwa) stwarzał pozory działalności prowadzonej w branży obrotu paliwami (zakupu i sprzedaży paliw). Składał deklaracje podatkowe, prowadził księgi podatkowe, wywiązywał się z innych obowiązków fiskalnych, zawierał pisemne umowy handlowe, wynajmował pomieszczenia na siedzibę spółki, zatrudniał pracowników. W zakresie obrotu paliwa pełnił rolę "bufora". Natomiast K.-B. pełniła rolę "brokera". Dokonywała zbycia paliw na rzecz krajowych odbiorców, zaniżając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzez rozliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E.-T., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W odniesieniu do transakcji z podmiotem P. M. ustalono, że spółka odliczyła podatek VAT z faktur wystawionych przez ww. spółkę w miesiącach: wrzesień, październik i listopad 2013 r. K.-B. odliczyła również podatek VAT z faktur wystawionych przez P. M. za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., za który Naczelnik małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 30 lipca 2021 r. odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W decyzjach wydanych dla ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatek do zapłaty za te miesiące. Decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wynika z nich, że podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione w ww. okresach rozliczeniowych faktury sprzedaży, jak również faktury zakupu otrzymane od kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że podmiot został wpisany do rejestru KRS 14 grudnia 2012 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Posiadał koncesje na obrót paliwami ciekłymi na okres od1 maja 2013 r. do 1 maja 2023 r., zaś jego prezesem od 7 sierpnia 2013 był Ł. N. jako jedyny udziałowiec. Następnie 24 września 2013 r. prezes spółki udzielił prokury samoistnej M. Ł.. Nadto od ww. daty podmiot był czynnym podatnikiem podatku VAT. Następnie ustalił, że z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że podmiot P. M. we wrześniu nie zatrudniał pracowników oraz nie zlecał usług pozyskania klientów firmom zewnętrznym, a pomimo tego jego obrót w ciągu 10 dni funkcjonowania wynosił ponad 13 min zł i był dokonany na rzecz 13 kontrahentów. Podmiot nie posiadał żadnych nieruchomości ani środków transportu, zaś stan środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki na dzień 20 września 2013 r. wynosił 0 zł, co świadczy także o braku kwoty kapitału założycielskiego. Na rachunek bankowy spółki w pierwszej kolejności wpływały zapłaty należności wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez P. M., z których następnie dokonywane były przelewy na rzecz F. P. oraz B. S.. Zapłata należności za faktury sprzedaży wystawiane przez P. M. następowała przed terminem płatności, w wielu przypadkach nie wskazywano jakich konkretnie faktur dotyczy zapłata oraz należności od fakturowych kontrahentów często były regulowane przed upływem ich terminu płatności. Spółka wystawiała faktury sprzedaży, na których była wykazywana taka sama ilość oraz asortyment paliw jak wynikało z faktur zakupu wystawionych przez F. P. we wrześniu 2013 r. oraz B. S. za październik i listopad 2013 r. Nadto z ww. decyzji wynikało, że marża na sprzedaży była znikoma ok. 0,1%. Organ odwoławczy podniósł, że dla oceny funkcjonowania podmiotu P. M. ma znaczenie również wyrok Sądu Okręgowego w P. z 8 października 2020 r. sygn. akt III K [...], którym sąd uznał oskarżonego Ł. N. uznał za winnego m.in. wystawienia w imieniu firmy P. M. na rzecz kilkudziesięciu jej kontrahentów handlowych, w tym spółki K.-B., a następnie posłużył się ponad tysiącem trzystoma sześćdziesięcioma nierzetelnymi fakturami VAT sprzedaży paliw ciekłych, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora działania tej spółki miały na celu tworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur - w ślad za wystawionymi fakturami najczęściej tego samego dnia następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, firmy nie posiadały zaplecza magazynowego, transakcje polegają na pośredniczeniu w dostawach towarów. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie kontrahentów P. M. tj. F. P., B. S., którzy nie składali deklaracji podatkowych, przedstawiciele tych firm byli nieuchwytni, organy podatkowe nie mogły przeprowadzić kontroli (s. 52-58 zaskarżonej decyzji). Na podstawie przeprowadzonej analizy wywiódł, że P. M. i wymienione podmioty dokonywały jedynie fakturowego obrotu olejem napędowym. Całość dokumentacji sporządzonej na powyższą okoliczność, tj. faktury, dokumenty transportowe nie dokumentują faktycznej współpracy gospodarczej. Spółki te nie dokonywały czynności opodatkowanych, zostały jedynie utworzone w celu wydłużenia łańcucha dostaw oraz wystawiania nierzetelnych faktur. Wymienione podmioty uczestniczyły w mechanizmie transakcji, których celem było wygenerowanie kwot podatku naliczonego dających kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw możliwość zmniejszenia kwot podatku należnego. W konsekwencji podkreślił, że P. M. nie dysponowała paliwem, które miałaby dostarczyć na rzecz podatniczki, a także nie pośredniczyła w jego dostawach, z uwagi na brak zaplecza transportowego. Podmiot, który nie nabył określonych towarów, nie mógł dokonać ich dalszej dystrybucji. P. M. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz strony. W takiej sytuacji posiadaczowi faktury nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku, bowiem prawo to nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można dostrzec należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach strony z P. M.. Podniósł, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Podatniczka mogła co najmniej przewidywać, że działania podejmowane przez P. M. mają charakter bezprawny. Zarzucił brak faktycznej weryfikacji kontrahenta. W odniesieniu do powyższego ustalił, że spółka pierwszy wniosek o udzielenie informacji czy dany przedsiębiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dotyczący P. M. złożyła 8 października 2013 r., tj. po upływie około miesiąca od daty wystawienia pierwszej faktury przez P. M. na jej rzecz oraz po osiągnięciu obrotu na poziomie 2.411.623,38 zł netto. Pomimo braku znajomości P. M. nie była w siedzibie spółki, nie znała nikogo z zarządu ani jedynego jej wspólnika. M. K. zeznała, że Ł. N. kojarzy tylko z dokumentów rejestrowych, ale nie była pewna, z której firmy jest ta osoba. Zdaniem organu umowa z 18 września 2013 r. zawarta pomiędzy K.-B., a P. M. nie mogła być podpisana w obecności Ł. N. z uwagi na to, że właściciele K.-B. nie wiedzą kim jest Ł. N. lub kojarzą go tylko z dokumentów rejestrowych, po drugie ww. umowa nie została przedłożona do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto. Strona nie podjęła żadnych czynności, które pozwoliłyby jej sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta. Dokonanie nawet pobieżnego sprawdzenia w ogólnodostępnych zasobach internetowych informacji o P. M., pozwalało na uzyskanie informacji dotyczących: siedziby firmy pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, w wynajętym lokalu, nie posiadającym zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, brak strony internetowej, rejestracji podmiotu dziewięć miesięcy przed podpisaniem umowy przez P. M. ze spółką czy fakt niskiego kapitału zakładowego 5.000 zł. Organ odwoławczy podniósł, że spółka już w pierwszych dniach współpracy posiadając dokumenty magazynowe, transportowe dotyczące dostawy paliwa wiedziała, że dostawy nie są realizowane przez P. M. bo z dokumentów tych wynikało, że inny podmiot występował na wcześniejszym etapie obrotu, a była nim spółka E.-T., od której już w miesiącach od kwietnia do października 2013 r. posiadała faktury za paliwa. Raz E.-T. występował jako dostawca paliwa, a raz jako firma transportowa, to powinno wzbudzić podejrzenie K.-B., że transakcje zakupu paliwa od P. M. są obarczone ryzykiem wystąpienia oszustwa podatkowego. Spółka w sposób świadomy przyjmowała dokumenty księgowe tj. np. fakturę nr [...], nr [...] oraz nr [...] wystawione przez P. M. na jej rzecz w okresie od 20 września 2013 r. do 23 września 2013 r. na łączną kwotę 362.934,67 zł netto, które były opatrzone pieczątką imienną "P. P. M. Sp. z o.o. M. Ł.". Faktur tych nie mógł podpisać M. Ł., ponieważ Ł. N. dopiero 24 września 2013 r. udzielił pisemnie prokury samoistnej M. Ł.. Nadto z dokumentów do faktury nr [...] z 23 września 2013 r. w postaci raportu odbioru/wywozu, dokumentu zawierającego obliczenie należnego podatku akcyzowego, wynika, że paliwo pochodziło z niemieckiej firmy G. G. G., odprawa celna odbyła się w firmie D. M. Sp. z o.o. z/s w P., przewoźnikiem była P.-P. z oznaczeniem autocysterny [...] [...] Przez D. M. Sp. z o.o. z/s w P. wystawiona jest WZ na rzecz F. P. Sp. z o.o., która w WZ nr [...] z 20 września 2013 r. wskazała odbiorcę K.-B. z przeznaczeniem S. P. P.. Natomiast na żadnym dokumencie nie była wskazana spółka P. M., co niewątpliwie świadczyło o braku udziału P. M. w dostawie tego paliwa. Również na żadnym dokumencie w postaci raportu odbioru/wywozu, dokumencie zawierającym obliczenie należnego podatku akcyzowego, WZ za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie został wskazany podmiot P. M.. Strona postępowania wiedziała zatem, że P. M. wskazana na fakturach nie jest faktycznym sprzedawcą paliwa wymienionego w tych fakturach. Pomimo, że transakcje zawierane z nowym kontrahentem opiewały na kwoty sięgające kilkuset tysięcy złotych, podatniczka nie zweryfikowała danych dotyczących jej siedziby, czy osób ją reprezentujących, możliwości technicznych, logistycznych kadrowych i organizacyjnych tego podmiotu. Nie można też pominąć faktu, że spółka od razu po zakończeniu współpracy z E.-T. natychmiast rozpoczęła zakupy w firmie P. M., której przedstawicielem handlowym również był R. B.. Zdaniem Dyrektora okoliczności jakie towarzyszyły zawieranym transakcjom wskazują, że spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczność! towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Spółka nie sprawdziła kontrahenta, nie znała osób reprezentujących ww. spółkę, nie utrzymywała z nimi bezpośrednich kontaktów oraz przyjmowała dokumenty dostawy od innego kontrahenta niż wskazany na fakturach sprzedaży. Organ podkreślił, że sprawa dotyczy obrotu paliwami, branży bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Zdaniem organu dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań wymaganych przez prawo, jest tu konieczne, aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie. Weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Dyrektor stwierdził, że spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego, doświadczonego na rynku paliw i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Stwierdził, że brak szczegółowej weryfikacji kontrahentów oraz daleko idąca ufność w relacjach z E.-T., P.-M. oraz S. A. z ramienia których współpracę nawiązała jedna i ta sama osoba, tj. R. B. wskazuje na jej świadomość uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Zdaniem organu akcentowana przez spółkę wpłata kaucji gwarancyjnej przez podmiot dokonujący dostawy zdaniem organu mogła mieć znaczenie w sprawie ewentualnej solidarnej odpowiedzialności z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe. Niezasadnym byłoby jednak przyjęcie, że wpłata takiej kaucji uniemożliwia odmowę odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ wykaże, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcji obrotu paliwami z udziałem "znikających podatników". Dlatego fakt wpłaty takiej kaucji przez zbywcę towaru nie zwalnia nabywcy od weryfikacji takiego podmiotu pod kątem rzetelności działania. Fakt posiadania przez kwestionowanych kontrahentów koncesji, podnosząc, że fakt jej posiadania daje gwarancję wykonywania przez ten podmiot działalności należycie oraz świadczy o dokonaniu weryfikacji przez organ państwa. Wyjaśnił, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną. Odnosząc się do zarzutu odwołania stwierdził, że nie podziela stanowiska spółki, że skoro urzędy skarbowe miały obowiązek weryfikować podmioty, które miały złożoną kaucję gwarancyjną, to strona była zwolniona z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ odwoławczy następnie podniósł, że spór w sprawie ogniskuje się także wokół ceny paliwa. Pełnomocnik zarzucił, że bezpodstawnie organ I instancji przyjął, że cena nabycia była nierynkowa. W żadnej mierze o tej świadomości nie świadczą błędnie podane dane o cenach nabycia paliw (przyjęto za podstawę datę faktury, a nie datę sprzedaży) czy nieprawdziwe założenie, że spółka znała ceny stosowane na poprzednich etapach obrotu (w rzeczywistości znała tylko ceny nabycia paliwa przez K.-B. od swoich dostawców). Podał, że spółka nie zgodziła się z wykresem dotyczącym wartości upustu względem ceny P. O., gdyż w jej opinii podaje dane nieprawdziwe. W tym zakresie stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął tożsamość daty wystawienia faktur z datą sprzedaży do przeprowadzenia wyliczeń będących podstawą sporządzenia wykresu. Zdaniem Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony nie znajdują się stwierdzenia, że K.-B. miała dostęp do faktury wystawionej przez V.-O. Sp. z o.o. Strona nie zgadza się także z zawartym w zaskarżonej decyzji wykresem dotyczącym wartości upustu względem ceny P. O., gdyż w jego opinii podaje dane nieprawdziwe. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ odwoławczy stwierdził, że organ błędnie przyjął tożsamość daty wystawienia faktur z datą sprzedaży do przeprowadzenia wyliczeń będących podstawą sporządzenia wykresu, co jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może zmienić oceny, że cena po jakiej K.-B. nabywała paliwo powinna wzbudzić czujność prowadzącą do rezygnacji z zawierania podejrzenie "atrakcyjnych transakcji". Skoro bowiem cena paliwa oprócz uzyskanego upustu była zmniejszona o koszty transportu, których nie ponosiła strona postępowania, to okoliczność, że oferowana cena była atrakcyjna powinna wzbudzić niepokój lub co najmniej zainteresowanie podatnika. Tak samo okoliczność, iż w dokumentach przewozowych nie pojawiały się bezpośredni kontrahenci tylko inne podmioty. Przedstawiony na str. 118 zaskarżonej decyzji wykres, dotyczący kalkulacji ceny za paliwo posłużył wykazaniu, że twierdzenia M. K. o przyjmowaniu tylko tych ofert, które proponowały upust nie wyższy niż 180 zł/m3 było nieprawdziwe. Należy wyjaśnić, że do analizy danych przyjęty został koszt transportu wynikający z faktur za usługi transportowe, których odbiorcą była K.-B.. Dane dotyczące kosztów transportu nie są zatem danymi "wymyślonymi i wykreowanymi jedynie na potrzeby udowodnienia konkretnego stanu faktycznego pod z góry przyjętą tezę", jak sugeruje w odwołaniu strona. Na podstawie wykresu możliwe było przedstawienie różnicy pomiędzy ceną oferowaną przez P. O., a E.-T., S. A. oraz P. M., przy uwzględnieniu faktu, że ceny od tych ostatnich zawierały koszty transportu, co przekładało się na ocenę potwierdzającą, że cena po której K.-B. nabywała paliwo w rzeczywistości przekraczała znacznie upust 180 zł na m3. Według zeznań M. K. wstępna weryfikacja polegała na analizie oferowanej ceny, czy jest ona w ogóle realna w relacji do ceny oferowanej przez inne duże firmy na rynku paliwowym m.in. O. P. T., która to firma oferowała paliwo grupy P. O. "duże podmioty oferowały maksymalny upust około [...] zł na m3, to dla mnie oferty z upustem większym były nierealne ". Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w szczególności poprzez brak wystąpienia do organu postępowania karnego w celu ustalenia aktualnego stanu postępowania karnego i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny; 2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności wystąpienia do organów postępowania karnego, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a mające kluczowe znaczenie dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie uzasadnienia niezgodnego z materiałem dowodowym, w tym twierdzeń dotyczących porównania cen nabycia do cen P. O. oraz wiedzy K. B. o cenie nabycia paliwa przez dostawców jej dostawców, co skutkowało brakiem rzetelnego uzasadnienia faktycznego decyzji; 4. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazującą na świadomość strony na temat nieprawidłowości istniejących w łańcuchu transakcji, pomimo braku podstaw do takiego twierdzenia, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; 5. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów szczegółowej weryfikacji kontrahentów oraz wskazań organu odwoławczego i w efekcie bezpodstawne zarzucenie Stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów; 6. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe, a w szczególności jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez spółkę; 7. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na: - uznaniu, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów; - o bezpodstawnym przyjęciu, że cena nabycia była nierynkowa; - o uznaniu, że spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości; - o braku wskazania źródła pochodzenia dokumentów włączonych do akt sprawy na mocy adnotacji z dnia 10 maja 2016 r.; 8. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia Decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego; 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i spółka dochowała należyte; staranności we współpracy z kontrahentami. Uzasadniając zarzut wskazany w punkcie 1 skargi podniosła, że w sprawie zaistniała przesłanka przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r. i 2013 r. z uwagi na instrumentalne wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego, które miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, co w konsekwencji powinno doprowadzić do umorzenia prowadzonego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Spółka powołała się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczą dwie przesłanki: wszczęcie postępowania w momencie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak podejmowania czynności we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem spółki, obie przesłanki zaistniały w sprawie, co bezsprzecznie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia nie uległ skutecznemu zawieszeniu, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i w konsekwencji prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. W zakresie pierwszej wskazanej przez NSA przesłanki, podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 6 listopada 2017 r., w związku z zobowiązaniami spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r. (tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na niecałe dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2012 r. jednocześnie - z uwagi na brak faktycznego prowadzenia postępowania karnego skarbowego zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu z końcem 2018 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po blisko dwóch latach trwającej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki, tj. w sytuacji gdy organ dysponował danymi i informacjami dotyczącymi działalności strony blisko dwóch lat, a zdecydował się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie 2 miesiące po wszczęciu postępowania karnego skarbowego 17 stycznia 2018 r. uchylono decyzje organu podatkowego I instancji, których ustalenia miały być podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Gdyby istniały faktyczne powody wszczęcia postępowania to zostałoby one wszczęte już w 2016 r. Jedynym uzasadnieniem do jego wszczęcia dopiero w 2017 r. musiał być bliski upływ terminu przedawnienia, gdyż wiedza organów podatkowych pomiędzy 2016 r., a 2017 r. nie uległa zmianie. Odnośnie drugiej wskazanej przez NSA przesłanki, tj. braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego świadczy fakt, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego w 2017 r. w sprawie nie toczy się faktyczne postępowanie, albowiem organ nie przedstawił zarzutów osobom z zarządu spółki i w zasadzie nie podejmuje innych czynności w sprawie, co prowadzi do wniosku, że nie jest zainteresowany rzeczywistym prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, lecz jedynie dopełnieniem formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 297 § 1 pkt 2 KPK podstawowym celem postępowania jest wykrycie sprawcy, do czego w sprawie nie doszło. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ od 4 lat nie zbliżył się do osiągnięcia wskazanego, podstawowego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Jak wykazano powyżej, w ciągu trwającego cztery lata śledztwa nie zdecydowano się na postawienie nikomu zarzutów. Wobec braku przedstawienia zarzutu żadnej osobie związanej ze spółką K.- B., w szczególności ani M. K. ani K. K., co wyklucza postawioną przez organ tezę, jakoby mieli oni świadomie uczestniczyć w nieprawidłowościach. Tym samym nie ma również podstaw do prowadzenia postępowania karnego w sprawie rozliczeń K. B.. Trudno również zgodzić się, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpi w rozsądnym terminie, skoro w ciągu kilku lat prowadzenia postępowania w zasadzie nie dokonano w nim żadnych ustaleń i nie postawiono nikomu zarzutów. W sprawie karnej skarbowej od dnia jej wszczęcia tj. 6 listopada 2017 r. w sprawie w zasadzie nie są podejmowane czynności dowodowe, które miałyby na celu weryfikację kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez stronę czy próbę potwierdzenia lub zaprzeczenia dobrej wiary spółki i dochowanie przez nią należytej staranności. Nie postawiono zarzutów żadnej z osób związanych ze spółką. Wystąpiono wyłącznie o przedłożenie faktur w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przechowywania. W konsekwencji, zasadne jest stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe w listopadzie 2017 r. zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi obejście przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących okresu przedawnienia zobowiązań. Odnośnie dochowania należytej staranności podniosła, że wykorzystała wszystkie osiągalne dla niej instrumenty weryfikacji kontrahenta. Spółce nie przysługują uprawnienia równe uprawnieniom organu. Podkreśliła, że z oczywistych względów nie miała dostępu do księgowości podmiotów, z którymi współpracowała, niemożliwa była więc ocena stanów magazynowych, zapasów czy finansowania. Uzyskanie i wiedza o danych, których żąda organ jest niemożliwa z punktu widzenia standardowego uczestnika obrotu (takie jak rejestry, akta osobowe, stan zapasów czy stan finansowania) i nie jest to warunek konieczny dotyczący nawiązania współpracy. Strona zweryfikowała deklaracje VAT oraz siedzibę swoich dostawców i dokumenty rejestrowe (co było również weryfikowane przez organy państwowe, przykładowo w czasie przyznawania koncesji przez URE). Jak potwierdza orzecznictwo sądowe, od podatnika można wymagać czynności, które po pierwsze mają sens i mieszczą się w zwyczajach handlowych, a po drugie mogą potencjalnie umożliwić wykrycie nieprawidłowości. Dodała, że zastosowana weryfikacja kontrahentów odpowiada opracowanemu przez Ministerstwo Finansów dokumentu, tj. Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, zawierającym zbiór przesłanek branych pod uwagę przy ocenie dochowania należytej staranności przez podatników. Spółka przedstawiła i opisała jakie czynności podjęła celem weryfikacji kontrahentów (str.19-23). Wskazała, że zapłata za towar przelewem następowała na rachunek bankowy kontrahenta, nie na dwa odrębne rachunki bankowe. Cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta nie odbiegała od ceny rynkowej. Spółka weryfikowała rynkowość cen towarów w odniesieniu do ceny hurtowej ogłaszanej przez P. O.. W kontekście obrotu i ceny towaru podniosła, że terminy płatności były terminami standardowymi w branży i miały uzasadnienie ekonomiczne. Nadto transakcja została zawarta na warunkach nieodbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, zaś kontrahent dostarczał towary zgodne z wymogami jakościowymi. Spółka podkreśliła, że transakcja pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji. Kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym w wysokości standardowej w stosunku do okoliczności transakcji. Skoro transakcje miały faktycznie miejsce, nie ma dowodu na uczestnictwo spółki w nieprawidłowościach i nie była ich świadoma, a także wykonała wszystkie czynności, jakich można od niej oczekiwać, dochowując należytej staranności, to nie ma żadnych podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania jej rozliczeń. Zdaniem spółki bezpodstawnie zarzucono, że miała wiedzę na temat cen nabycia paliwa przez podmioty istniejące na poprzednim etapie obrotu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedstawiła dowody potwierdzające, że nie miała dostępu do faktury wystawionej przez V. O. lub P., w związku z czym nie mogła mieć wiedzy na temat ceny paliwa przez podmioty, od których nabywali je kontrahenci spółki. Nadto za bezzasadny należało uznać zarzut, że spółka nie miała dostatecznej wiedzy na temat pochodzenia kupowanego paliwa, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że obszerną wiedzę na ten temat posiada pracownik księgowości podatnika. W toku postępowania organ dokonał swoistej manipulacji podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania M. K. oraz świadka - I. B.. O co innego pytano stronę, a o co innego świadka i z tego wynika różnica w złożonych odpowiedziach. Spółka podniosła, że realizowała płatności podając numer faktury. Schemat transakcji wyglądał w ten sposób, że faktura była najpierw przesyłana do spółki w formie elektronicznej, do celów płatności (z tego faktu wynika różnica w dacie płatności i dacie wystawienia faktury), a następnie przesyłana pocztą. Gdyby strona nie dysponowała fakturą przed dokonaniem płatności, nie miałaby możliwości podania numeru faktury podczas dokonywania płatności. W zakresie kontaktu spółki z przedstawicielem handlowym kontrahenta wyjaśniła, że standardem w branży paliwowej jest prowadzenie współpracy handlowej z takiego rodzaju osobami, a nie z prezesami danych podmiotów. Jest to typowy model biznesowy realizowany przez spółkę nie tylko z zakwestionowanymi w niniejszej decyzji kontrahentami, ale również z innymi dostawcami, jak np. z P. O.. Kwestia kontaktowania się ze spółką w sprawie zaległych faktur nie świadczy o tym, że znała powód zatrzymania cystern. W żaden sposób nie wynika to z treści cytowanego zeznania. Świadek Borek nie wskazał, że informował o przyczynie zatrzymania cystern tylko wskazywał na zaległe faktury – to zasadniczo neguje tezę organu. Niezależnie od tego regulowanie podatku mogłoby tylko potwierdzić rzetelność kontrahenta. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Spółka ustosunkowała się do wniesionej odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r. Pismem procesowym z 16 sierpnia 2022 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: odpisu zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 4 lipca 2022 r. na okoliczność braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r., Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.) postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu – zarządzenia Prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137), dalej jako: "p.u.s.a." i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Przedmiotem kontroli jest decyzja dyrektora z 9 marca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję naczelnika z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. Zdaniem sądu decyzja dyrektora nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm.), dalej jako: "O.p.". Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2012 r. i listopad 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2017 r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2018 r. W rozpoznawanej sprawie istniała możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 6 listopada 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie postanowieniem z 6 listopada 2017 r., znak: RKS 392/2017 Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce K.-B. Sp. j. M.. K., K.. K. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] składanych do Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług i tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 11 247 984,00 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Następnie, pismem z 8 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie zawiadomił o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2014 r. począwszy od 6 listopada 2017 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 grudnia 2017 r. Dodatkowo zawiadomienie o tożsamej treści z 27 listopada 2017 r. zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2017 r. drugiemu pełnomocnikowi. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia nie ustały. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor nie uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym zakresie. Zdaniem sądu słusznie przyjęto, że na tle przedmiotowej sprawy do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło. Istotne jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (6 listopada 2017 r.) jest bliski dacie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją: zobowiązań podatkowych za październik 2012 r., listopad 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2012 r. (31 grudzień 2017 r.). Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego, skutkujące wydaniem 13 grudnia 2016 r. decyzji naczelnika określającej zobowiązania podatkowe za miesiące, jak w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta została 20 października 2017 r. przekazana zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przez naczelnika. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało swoje usprawiedliwione podstawy wynikające ze zgromadzonego już materiału dowodowego m.in. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 13 grudnia 2016 r.). Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Celem wszczęcia tego postępowania było uruchomienie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Treść postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 6 listopada 2017 r. nie pozostawia wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nim objętego ma związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, tj. zobowiązania za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a więc w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego (s. 8 i 9 zaskarżonej decyzji). Zaznaczyć przy tym należy, że decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT wydał Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, natomiast postępowanie karne karbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach występującego w niniejszej sprawie w odmiennym charakterze. Analiza treści uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA prowadzi natomiast do wniosku, że intencją Naczelnego Sądu Administracyjnego była kontrola szczególnie takich stanów, w których zachodziła tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie podatkowe i inicjującym postępowanie karne skarbowe. Wówczas bowiem istniało największe prawdopodobieństwo spowodowania przez ten sam organ takiej chronologii podejmowanych czynności, aby wykorzystując instytucję wszczęcia postępowania karnego bez uzasadnionej podstawy zapewnić sobie czas na dalsze prowadzenia postępowania wymiarowego. Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. W ocenie sądu bez znaczenia jest fakt uchylenia decyzji naczelnika z 13 grudnia 2016 r. przez dyrektora decyzją z 17 stycznia 2018 r. Warto bowiem podkreślić, że podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, a nie sama decyzja. Kolejnym argumentem wykluczającym zaistnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest, zdaniem sądu, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie, a od stycznia 2019 r. ze względu na złożoność i charakter - Prokuratury Okręgowej w Kielcach. Nie można również skutecznie zarzucić, że organ prowadzący postępowanie karne pozostawał bezczynny w sprawie. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy spis akt głównych śledztwa o sygn. akt PO II Ds.1.2019.Sp(c) (RKS 3922017). Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach zgromadził na przestrzeni lat obszerny materiał dowodowy liczący 80 tomów akt. Postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów określonych m.in. w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r., a w jego toku wykonano wiele czynności procesowych, które zostały szczegółowo wymienione w wykazie zawartości akt sprawy RKS 392/2017. Postępowanie karne skarbowe jest złożone i zawiłe, dotyczy analizy prawnej wielu powiązanych ze sobą podmiotów z terenu całego kraju. Zbierane są i poddawane ocenie liczne dowody osobowe i rzeczowe. O skomplikowanym i wielowątkowym charakterze sprawy świadczy chociażby to, że nadzór nad postępowaniem przejęła od Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie, Prokuratura Okręgowa w Kielcach. Nadto zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 – kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd podziela także ocenę dyrektora, że skoro postępowanie podatkowe obejmowało swym zakresem okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r., to w przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnym skarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia (s. 14 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę złożone przez skarżącą wraz z pismem procesowym z 16 sierpnia 2022 r. do akt sprawy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach z 4 lipca 2022 r., sygn. PO II Ds.1.2019.Sp(c), stwierdzić należy, że odmowa udostępnienia akt postępowania karnego skarbowego była wynikiem procesu decyzyjnego organu nadzorującego postępowanie karne skarbowe i było to niezależne od organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Ponadto, z uzasadnienia tego zarządzenia wynika m.in., że K. K. i M. K. są uczestnikami postępowania karnego, których zachowanie jest przedmiotem badania procesowego i oceny prawnokarnej. A udostępnienie akt rodzi realne niebezpieczeństwo (obawę, ryzyko), że postępowanie przygotowawcze nie będzie toczyć się prawidłowo. Należy bowiem pamiętać, że z perspektywy procesowej przekształcenia śledztwa w fazę in personam istotnym i koniecznym jest zachowanie określonych kategorii informacji jedynie do wiadomości organu prowadzącego postępowanie. Udostępnienie informacji w szerokim zakresie mogłoby stworzyć zagrożenie dla realizacji celów postępowania przygotowawczego oraz jego skutecznego przebiegu. Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (por. tak WSA w Gdańsku w wyroku z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1755/21; NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2421/21; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując rozważania w tej części należy podnieść, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r. Organ w sposób prawidłowy i pełny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć instrumentalnego, pozornego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym zadośćuczynił zasadzie zaufania do organu określonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd w pełni podziela wniosek, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego nie nastąpiło w celu pozornego i instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania, wobec czego organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją należy stwierdzić, że dyrektor był uprawniony orzekać w sprawie merytorycznie. Tym samym kontroli sądu poddane zostaną przyjęte przez organ okoliczności i wnioski, które stały się podstawą zastosowania w sprawie prawa materialnego i zaprowadziły w efekcie do odmowy skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od spółek E.-T., S. A. oraz P. – M. na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że w ramach objętego kontrolą postępowania podatkowego organy – po dokonaniu szeregu ustaleń stwierdziły istnienie zorganizowanego oszustwa podatkowego polegającego na łańcuchowym obrocie towarem, który to obrót był na ustalonych przez organ etapach i pomiędzy wskazanymi podmiotami obrotem tylko fakturowym. Wniosek ten organy uzasadniły uprzednimi ustaleniami łańcuchów obrotu towarami pomiędzy podmiotami, którym organ przypisał poszczególne role charakterystyczne dla konstrukcji tego nielegalnego procederu – znikający podatnik, bufor. Przedstawione w powyższym zakresie w uzasadnieniu decyzji okoliczności zostały przez organ omówione i układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę sąd akceptuje. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustaleń w wyżej wskazanym zakresie nie kwestionuje również sama strona. Nie zaprzecza ona bowiem, że na poprzednich etapach obrotu towarem dochodziło do nieprawidłowości. Spór natomiast dotyczy okoliczności, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w relacjach gospodarczych z jej bezpośrednimi kontrahentami. W kontrolowanej sprawie mamy do czynienia ze stanem, w którym organ zakwestionował faktury zakupu przez spółkę paliwa, jako nieodzwierciedlające rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem wskazany na nich sprzedawca nie dokonał objętej fakturą transakcji. Faktura nie dokumentuje zatem zaistnienia określonej czynności pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Jakkolwiek organy słusznie przyjęły, że wystawione na rzecz spółki faktury nie były wiarygodne od strony podmiotowej, gdyż S. A., E.-T. i P. M. – bezpośredni kontrahenci skarżącej nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa, to znamiennym jest, że organy nie kwestionowały rzeczywistego istnienia towaru, który został spółce dostarczony. Jak wskazały organy obu instancji paliwo było transportowane bezpośrednio do skarżącej spółki, a u dostawców pośrednich i bezpośrednich K.-B. nie wystąpił rzeczywisty, lecz fakturowy obrót towarem. Powyższe jest istotne, albowiem w przypadku ustalenia faktycznego istnienia towaru, dostarczonego nabywcy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona, gdy skarżąca była lub powinna być świadoma udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT, a także gdy dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Oznacza to, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Brak realnego obrotu towarem, czyli dokonywanie transakcji jedynie fakturowo nie pozostawia wątpliwości, że nabywca jest świadom uczestnictwa w nielegalnym procederze. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być podmiotem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie dla istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony (tak: w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie doszło do faktycznej dostawy towaru skarżącej spółce determinuje konieczność ustalenia istnienia bądź braku dobrej wiary podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym oszustw podatkowych, w tym łańcuchowego obrotu towarem, pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 188/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, iż uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, w sprawie C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56). Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58). Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W niniejszej sprawie organ wywiódł, że strona miała świadomość udziału w oszukańczym procederze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor podnosił, że strona miała świadomość tego, że faktyczny transport paliwa odbywał się z pominięciem jej bezpośrednich kontrahentów, jak również twierdził – że skarżąca musiała wiedzieć, albo przynajmniej przypuszczać, że zawierane przez nią transakcje są wątpliwe. Organ podniósł też, że nie można dostrzec należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach skarżącej z P. M.. Skarżąca kwestionuje zasadność przyjęcia przez organ, że miała ona świadomość udziału w przestępczym procederze i nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów opisując czynności jakie podjęła w celu weryfikacji kontrahentów, podnosząc, że oferowana cena nie odbiegała od ceny rynkowej towaru oraz podnosząc błędną interpretację przez organ wskazanych dowodów. Zdaniem sądu założenie organu, że skarżąca spółka była świadoma udziału w oszukańczym procederze oraz nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów jest co najmniej przedwczesne. W tym względzie organ naruszył art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Tytułem rozważań natury ogólnej godzi się zauważyć, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne (Ordynacja podatkowa. Komentarz, T II. Procedury podatkowe pod red. L. Etela, Warszawa 2022, s. 529). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, SIP Lex). Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem sądu okoliczność istnienia świadomości spółki uczestnictwa w oszukańczym procederze nie została przez organ skutecznie na obecnym etapie postępowania wykazana. Zastrzeżenia sądu budzi uzasadnienie istnienia tej świadomości w wielu punktach, które we wzajemnym powiązaniu organ ocenia zajmując końcowe stanowisko. Sam bowiem organ twierdzi, że oceny świadomości spółki dokonał mając na względzie całokształt dokonanych ustaleń i ich istnienie łącznie. Wśród dostrzeżonych naruszeń wyróżnić należy: - dokonanie oceny ustalonych w sprawie okoliczności w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w tym wadliwe pozbawienie znaczenia dla sprawy okoliczności istotnych, - uchybienia procesowe polegające na braku ustosunkowania się do argumentacji strony w kontekście okoliczności następnie zinterpretowanych na jej niekorzyść, - brak uwzględnienia przez organ okoliczności uprzedniego wydania decyzji odwoławczej, która tożsame ustalenia ocenia skrajnie odmiennie, bez jednoczesnego uzasadnienia zmiany na niekorzyść strony zajętego uprzednio stanowiska. Jak podano wyżej, zdaniem sądu użyta przez organ argumentacja i ocena konkretnych zdarzeń i czynności podejmowanych przez spółkę była dowolna i tym samym wadliwa. Poniżej sąd odniesie się do poszczególnych elementów ustalonego stanu faktycznego w spornej kwestii, które zostały błędnie przez organ ocenione. Jednakże już na wstępie należy zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie wynika jakikolwiek udział spółki w samej organizacji przestępczego procederu, czy jej aktywny udział na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Na ocenę świadomości i staranności skarżącej nie mogą zatem mieć wpływu ustalenia organów, że uczestniczące w łańcuchu podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności i zostały tworzone w celu oszustwa podatkowego. Dla rozstrzygnięcia istnienia dobrej wiary istotne pozostają jedynie realia współpracy gospodarczej z bezpośrednimi kontrahentami skarżącej. Tu pojawia się kolejna uwaga, że ocena istnienia świadomości spółki udziału w oszustwie podatkowym, czy zachowania należytej staranności kupieckiej winna być ustalana i oceniana na datę zdarzeń, czyli zawarcia umów kupna paliwa. Należy zatem cofnąć się w czasie i oceniać tą okoliczność biorąc pod uwagę realia gospodarcze i prawne na datę zawierania umów kupna towaru. Nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę rzetelności skarżącej, czy jej świadomego udziału w oszustwie okoliczności, które zostały ustalone po wieloletnim prowadzeniu postępowań podatkowych wobec samej skarżącej, czy jej bezpośrednich kontrahentów. Tymczasem organ ustalając dobrą wiarę spółki ma na względzie wnioski wysnute z analizy wieloletniego obowiązywania danych regulacji ich skuteczności w przedmiocie zapobiegania nieprawidłowościom. Nadto wielokrotnie powtarza i podkreśla istnienie zaplanowanego przez inne podmioty oszustwa. Zdaniem sądu dowolne jest przyjęcie przez organ, że spółka nie dokonała żadnych standardowych czynności sprawdzenia kontrahentów. Wadliwie także organ przyjmuje, że podjęte przez skarżącą czynności ograniczyły się do mało istotnych kwestii formalnych. W przekonaniu sądu dokumentacja jaką gromadziła skarżąca, a która dotyczyła jej dostawców świadczy o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta, a rodzaj i treść tych dokumentów mogła wywołać u spółki uzasadnione przekonanie, że współpracuje z podmiotami rzeczywiście i zgodnie z prawem prowadzącymi działalność. Istotne znaczenie w tym względzie ma okoliczność, że spółka sprawdziła i przekonała się, że jej kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami i złożyli kaucje gwarancyjne. Koncesja na obrót paliwem stanowi bowiem urzędowe potwierdzenie uprawnień danego podmiotu do legalnego obrotu paliwami. Jej przyznanie oraz korzystanie podlega weryfikacji Urzędu Regulacji Energetyki. Sprawdzenie posiadania koncesji należy więc ocenić jako okoliczność dopełnienia staranności w weryfikacji kontrahenta i prowadzącą do zasadnego przekonania o jego rzetelności. W tym samym kontekście należy ocenić weryfikację przez spółkę wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez kontrahentów. Niewątpliwie była to ówcześnie obowiązująca w prawie instytucja (od 2013 r.), która oprócz gwarancji braku solidarnej odpowiedzialności stanowiła dowód tego, że dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie posiada zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 105b ustawy o VAT, który obowiązywał w 2013 r. podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Nie można przyjąć jako właściwego twierdzenia organu, że każdy ma określone dokumenty, nawet ten, kto chce pozorować działalność. Okoliczność, że dane instrumenty prawa nie spełniły oczekiwań, jakie wiązano z ich wprowadzeniem – co organ był w stanie ocenić dopiero po latach funkcjonowania danego przepisu w porządku prawnym i jego skutków – pozostają bez wpływu na ocenę istnienia dobrej wiary skarżącej. Tą bowiem, co zostało podkreślone wyżej, należało ocenić w kontekście daty nabycia towaru. Deprecjonując zgromadzoną przez spółkę dokumentację i pozbawiając ją należnego znaczenia, organ zmierza do obciążenia podatnika nadmiernymi obowiązkami wykraczającymi poza standardową procedurę weryfikacji kontrahenta. Ponadto organ, wskazując na niedostateczne działania weryfikacyjne strony nie podał jakie jeszcze możliwości dawało prawo, a z których strona nie skorzystała do powzięcia wiedzy i informacji o sprzedawcy towaru. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażany był też pogląd, że nie można podatnika obarczać nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi kontrahenta. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tak NSA w wyroku 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on powoływać się na dobrą wiarę oznaczającą możliwość domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (W. Kotowski, Standardy należytej staranności oraz dobra wiara podatnika VAT (w:) Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Metody przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pod red. I. Ożóg, J. Rudowskiego, Warszawa 2021, s. 177). Błędnie także ocenia organ, że o istnieniu świadomości strony w oszukańczym procederze świadczy wpłacanie przez nią należności za towar na rachunek powierniczy, nie zaś rachunek samego dostawcy. Korzystanie z rachunku powierniczego nie jest ewenementem w obrocie gospodarczym i wskazanie konta powierniczego przez kontrahenta spółki nie może być traktowane jako budzące podejrzenia istnienia nieprawidłowości. Nie można również podzielić stanowiska organu, że spółce było obojętne na jaki rachunek przelewa środki, albowiem dysponowała ona umową rachunku powierniczego zawartą przez S. A.. Ponownego podkreślenia wymaga, że pomijanie przez organ podatkowy instytucji prawnych – koncesji, kaucji– czy uznawanie ich za niewystarczające dla oceny prawidłowego funkcjonowania w obrocie gospodarczym podmiotu prowadzi w istocie do całkowitego przeniesienia na podatnika (który przecież nie dysponuje możliwościami i aparatem urzędniczym właściwym organom państwowym) obowiązku ustaleń rzetelności kontrahenta. Niewłaściwe jest krytykowanie przez organ podatkowy posiadania dokumentów koncesji oraz wpłaty kaucji gwarancyjnej i umniejszanie znaczenia tych dokumentów, skoro wydawane są danemu podmiotowi po uprzedniej weryfikacji dokonywanej przez organy państwa. Skoro organy umożliwiają prowadzenie określonej działalności, czy przyjmując kaucję potwierdzają m.in. prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu, oczekiwanie spełnienia innych – dodatkowo nieopisanych przez organ – wymagań od przedsiębiorcy, nie może zostać przez sąd zaakceptowane. To na organach państwa w pierwszej kolejności spoczywa obowiązek zapobiegania oszustwom podatkowym, a ich skomplikowane schematy nie mogą doprowadzić do nałożenia na przedsiębiorcę, nawet prowadzącego "wrażliwą" działalność gospodarczą nadmiernych obowiązków nie tylko weryfikowania lecz wręcz kontrolowania kontrahentów. O istnieniu świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie, czy braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentem nie świadczą także okoliczności niskiego kapitału zakładowego, krótkiego funkcjonowania podmiotów na rynku, nieobecności w siedzibach czy braku osobistej znajomości prezesów zarządów spółek. Powyższe założenia są wadliwe chociażby w kontekście posiadanych przez podmioty koncesji i wpłaconych kaucji, które uwiarygadniały rzeczywiste prowadzenie działalności dostawców spółki. Co istotne działalność ta podlegała – z uwagi na wydawane zezwolenia – dodatkowej weryfikacji organów państwa. W tym kontekście wyłączenie z grona potencjalnych sprzedawców podmiotów krótko funkcjonujących w realiach gospodarczych nie ma uzasadnienia. W przypadku E.-T. organ sam zauważa, że to podmiot działający w branży transportowej (w tym transportu paliw), który jednocześnie stwarzał pozory działalności prowadzonej w branży obrotu paliwami (zakupu i sprzedaży paliw). Jednakże składał deklaracje podatkowe, prowadził księgi podatkowe, wywiązywał się z innych obowiązków fiskalnych, zawierał pisemne umowy handlowe, wynajmował pomieszczenia na siedzibę spółki, zatrudniał pracowników. Tym samym można było odnieść wrażenie, że E.-T. był wiarygodnym przedsiębiorcą. Istotna także w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej jest – wbrew stanowisku organu – okoliczność gromadzenia dokumentów – zaświadczeń z urzędów skarbowych oraz oświadczeń kontrahentów w trakcie trwania współpracy z danym podmiotem. Szczególnie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach mogły bowiem wywołać u skarżącej uzasadniony wniosek o rzeczywistości i rzetelności sprzedawcy. Wbrew twierdzeniom organu również fakt podpisania umowy przez prezesa P. M. nie w obecności strony –nie jest okolicznością obciążającą spółkę zarzutem niedbalstwa. Jak bowiem wynika z wyjaśnień podatnika umowa została przysłana do spółki i po podpisaniu odesłana. Taka praktyka nie świadczy sama w sobie o jakichkolwiek uchybieniach, a przede wszystkim nie rodzi obaw, które zdaniem organu strona zignorowała. Zdaniem sądu doszło zatem do wadliwej oceny przez organ wskazanych okoliczności, albowiem nie świadczą one o istnieniu świadomości strony uczestnictwa w oszukańczym procederze, czy braku staranności kupieckiej. Wręcz przeciwnie dokumenty umożliwiające podmiotom prowadzenie konkretnej działalności, posiadanie umowy rachunku powierniczego, na który kontrahent zleca dokonanie wpłat za towar, gromadzenie dokumentacji z urzędów skarbowych dotyczących kontrahentów w trakcie trwania współpracy świadczą o dochowaniu należytej staranności zarówno przed rozpoczęciem współpracy jak i w czasie jej trwania. Wadliwie tym samym dyrektor ocenił, że wyżej opisane działania spółki i ich efekty zostały podejmowane dla pozoru. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja, została wydana także z naruszeniem art. 210 § 4 oraz 121 § 1 i 2 O.p., a do naruszenia powyższych przepisów doszło na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze organ uchybił im poprzez nieustosunkowanie się do argumentów strony podnoszonych w aspekcie okoliczności, które zostały następnie zinterpretowane przez organ na niekorzyść strony. W powyższym kontekście należy zauważyć, że organ przyjmuje jako jedną z okoliczności negatywnie rzutujących na ocenę dobrej wiary skarżącej – odwróconą płatność za towar. Stanowisko to popiera treścią zeznań R. B.. Tymczasem z treści zeznań tego świadka z 3 marca 2021 r. wynika, że telefonował do pani Bukowskiej w sprawie opóźnień, a następnie tłumaczy, że prosił o zapłatę należności za zaległe faktury. Świadek nie potwierdził zatem, jakoby M. K. wiedziała, że dokonuje wcześniejszych wpłat za towar, który został zatrzymany przed zapłatą podatku w urzędzie celnym, lecz wyjaśnił, że zwracał się o wpłatę należności za zaległe faktury. Na treść zeznań świadka strona zwracała uwagę, podważając tezę przyjętą przez organ, a dotyczącą wiedzy strony w zakresie odwróconego łańcucha płatności. Organ jednak nie ustosunkował się do tych argumentów poprzestając na powtórzeniu własnego stanowiska. Zarzucając stronie dokonywanie zapłaty za faktury przez ich fizycznym otrzymaniem organ pomija wyjaśnienia strony o wcześniejszym otrzymywaniu faktur elektronicznie i o stąd wynikającej wiedzy spółki o kwocie do zapłaty i numerze faktury. Powyższe uwagi dotyczą też kwestii omówienia ceny za towar. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia ta jest bardzo istotna w kontrolowanej sprawie, bowiem organ wskazując na różnicę w cenie towaru (nierynkową cenę nabywanego paliwa) wspiera założoną tezę o świadomym działaniu spółki w złej wierze. Dyrektor przyznaje, że do przeprowadzenia wyliczeń będących podstawą sporządzenia wykresu, naczelnik błędnie przyjął tożsamość daty wystawienia faktur z datą sprzedaży, co jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może zmienić oceny, że cena po jakiej K.-B. nabywała paliwo, powinna wzbudzić czujność prowadzącą do rezygnacji z zawierania podejrzanie "atrakcyjnych transakcji". Na s. 118 i 119 decyzji naczelnika poprzez sporządzenie wykresów dotyczących kalkulacji ceny organ I instancji przyjął, a organ odwoławczy zaakceptował wskazany sposób wyliczenia (z wyjątkiem tożsamości daty wystawienia faktur z datą sprzedaży). Zdaniem sądu tak sporządzone wykresy zawierają informacje dotyczące wskazanych kwestii, które podane są w sposób niezrozumiały, nieczytelny i niejasny. Konieczne było wskazanie dokładnych materiałów źródłowych będących podstawą sporządzenia wykresów, wyjaśnienia przyjętych w tym zakresie dat, a także odniesienie się w tym zakresie do zarzutów skarżącej wskazanych w piśmie z 24 lutego 2022 r. – wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego (s. 14-17 tego pisma), a także w odwołaniu z 25 sierpnia 2021 r. od decyzji naczelnika (s. 28-30 odwołania). Tym samym organ nie dokonał oceny istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego – w tym wyjaśnień strony skarżącej. Nie omówił w sposób pełny i kompletny dokonanych ustaleń, natomiast zajął stanowisko z pominięciem treści, którymi strona wyjaśniała sens zachowań ocenionych następnie przez organ jako świadome uczestnictwo w podatkowym przestępstwie. Takie wnioski organu były, na skutek stwierdzonych uchybień, co najmniej przedwczesne. Ponadto, w toku postępowania podatkowego skarżąca (m.in. s. 12-14 pisma z 24 lutego 2022 r. – wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, s. 28 odwołania z 25 sierpnia 2021 r.) wskazywała, że nie miała dostępu do faktury wystawionej przez V. O. i że występuje rozbieżność pomiędzy dokumentami, którymi dysponuje organ a dokumentami, którymi dysponowała spółka. K.-B. twierdziła, że dokonane na s. 62 decyzji naczelnika wyliczenia dotyczą 10 dostaw i stanowią własny materiał organu w oparciu o samodzielnie przyjęte założenia. Twierdziła, że wskazane wartości (poza kwotą akcyzy) nie zostały wyszczególnione w dokumentach transakcji. Dokumenty sprzedaży były sporządzone w językach obcych i nie wynikało z nich, czy cena uwzględnia podatki i opłaty. Ponadto na fakturach nie ma kwoty w PLN, co do zasady jest w dolarach. Dodała, że przeliczenie na kwotę w PLN zostało dokonane na podstawie przyjętego przez organ kursu NBP, który nie był stosowany pomiędzy kontrahentami, ponieważ PLN nie był walutą rozliczeniową. Na fakturze brak jest też odniesienia do kwoty akcyzy i opłaty paliwowej. Koszt zakupu paliwa przez V. O. i P. nie był znany skarżącej, nie wynika to z dokumentów transakcyjnych i wymagał dodatkowych założeń i wyliczeń. Spóła podała, że nie można oczekiwać od przedsiębiorcy, że będzie dokonywał kalkulacji możliwego, potencjalnego zysku podmiotów niebędących jego kontrahentami na podstawie obcojęzycznych dokumentów, nie znając waluty rozliczenia i jej kosztu oraz ustaleń dotyczących akcyzy i opłaty paliwowej. Podniesienie ww. zarzutów rodziło po stronie organu odwoławczego obowiązek ustosunkowania się do nich, czego organ nie uczynił. Obowiązek taki stanowi jeden z istotnych elementów dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Powyższe ustalenia mają także bezpośredni związek z przyjęciem przez organ, doniosłej w sprawie przesłanki, że spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ponadto, w postępowaniu podatkowym organ związany jest zasadami i regulacjami zawartymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. Ciąży więc na nim obowiązek dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Konstrukcja uzasadnienia, w którym dyrektor nie wyjaśnił w sposób wszechstronny kwestii nabycia przez skarżącą paliwa po cenach nierynkowych, w szczególności wiedzy K.-B. o cenie nabycia paliwa przez dostawców jej dostawców nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. i tym samym wymyka się spod kontroli sądowej. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w ww. zakresie oraz brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie w sposób właściwy narusza wskazane powyżej przepisy O.p. W niniejszej sprawie nie można uznać, że ocena w przedmiocie cen paliwa była wyczerpująca. Pomimo wywodów przedstawionych w uzasadnieniu, nie wyjaśniała istotnych kwestii. Zdaniem Sądu do naruszenia ww. przepisów postępowania doszło także poprzez całkowite pominięcie przez dyrektora okoliczności wydania przez ten organ w ramach toczącego się postępowania podatkowego w sprawie decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r., którą to decyzją uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem z treści uzasadnienia decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r. wynika, że powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez dyrektora było m.in. niezbadanie dostatecznie i nieudowodnienie w sprawie świadomości strony co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Dyrektor podniósł wprost, że organ I instancji nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur. Podkreślenia jednak wymaga, że już na tamtym etapie postępowania organowi odwoławczemu znane były okoliczności m.in. współpracy spółki z R. B., braku umowy ze spółką S. A., braku audytu rzetelności kontrahenta w jego siedzibie, procentowej wielkości dostaw paliw od poszczególnych kontrahentów. Tymczasem z analizy uzasadnienia zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia – decyzji dyrektora z 9 marca 2022 r. – te same okoliczności, które uprzednio uznano za niewystarczające do stwierdzenia złej wiary podatnika – potraktowano jako świadczące o świadomym jego udziale w oszustwie. Przy tym nie wyjaśniono w żaden sposób przyczyny tak skrajnie różnej oceny tożsamych ustaleń. Powyższe godzi zarówno w przepis proceduralny określający elementy uzasadnienia jak również zasady postępowania podatkowego – zaufania podatnika do organu oraz informowania strony. Powstała w ten sposób dezinformacja nie może być przez sąd zaakceptowana. Strona ma prawo wiedzieć dlaczego poszczególne fakty są inaczej oceniane, gdyż tylko wtedy będzie mogła podjąć realną polemikę ze stanowiskiem organu. Powyżej opisane uchybienia procesowe i stwierdzone wady samego uzasadnienia rozstrzygnięcia dyrektora winny zostać wyeliminowane. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna kontrola sądu w spornej kwestii pozostawania skarżącej spółki w dobrej wierze. W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą dyrektora będzie dokonanie ponownej oceny istnienia dobrej wiary skarżącej spółki z uwzględnieniem stanowiska sądu wyrażonego co do opisanych okoliczności i ich znaczenia dla tejże oceny. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zadośćczyniąc zasadzie zaufania oraz informowania strony odniesie się i przeanalizuje argumentację strony, szczególnie co do faktów, które mają znaczenie dla wyniku sprawy. Organ będzie przy tym miał na względzie, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego podjął decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie orzekając będzie miał na względzie argumentację tam zawartą, a w przypadku odmiennej oceny konkretnych okoliczności wyjaśni, co spowodowało zmianę zajętego uprzednio stanowiska. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę zasądzonych kosztów złożyły się: wpis w kwocie 25 000 zł, wyliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. z 2018 r. poz. 265; ze zm.) wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 25 000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.