I FSK 2421/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 303/21 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 303/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie, że skarżący przyjął faktury wystawione przez K. A. (dalej: kontrahent), które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od tego podmiotu zafakturowanych usług budowlanych (robót ziemnych dla przyłączy do budynków mieszkalnych, robót ziemnych związanych z zagospodarowaniem terminu wokół budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem tarasów, wykonania ogrodzenia dla budynków mieszkalnych), a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahent skarżącego nie wykonał zafakturowanych usług, a skarżący świadomie uwzględnił w swoich rozliczeniach nierzetelne faktury wystawione przez tego kontrahenta. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, stwierdzając brak podstaw do uznania, że organ odwoławczy dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), gdyż wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej w zakresie zobowiązań w VAT m.in. za październik, listopad i grudzień 2011 r., o czym skarżący został prawidłowo powiadomiony. 1.5. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, zwłaszcza co do zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego i dokumentów. Zdaniem sądu stanowisko skarżącego o potwierdzeniu w materiale dowodowym wykonania przez kontrahenta spornych usług nie zasługuje na uwzględnienie, a organy prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, w tym zrealizowana została zasada prawdy materialnej (art. 122 o.p.), a organy zebrały obszerny materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i wyczerpująco go rozpoznały, spełniając wymogi z art. 187 § 1 o.p. Organy nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów, dokonując tej oceny zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Wnioski organów w tym względzie zostały szczegółowo przedstawione i uzasadnione, m.in. co do zakresu prac, wymaganych zasobów ludzkich i maszynowych, finansowania prac i zapewnienia materiałów, specyfiki działalności kontrahenta, wartości zawieranych przez skarżącego transakcji, i nie można im zarzucić naruszenia art. 191 o.p. Działanie organów nie naruszało również art. 121 czy art. 124 o.p. Sąd za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o możliwości wykonania przez kontrahenta zafakturowanych prac, podkreślając, że fakt wykonania prac przez kontrahenta nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych, a kwestionowane okoliczności wyjaśniono przy wykorzystaniu innych środków dowodowych (np. przesłuchanie pracowników kontrahenta i materiałów z przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej). Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 198 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomości. Powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywistą czynność gospodarczą, tj. taką, która zaistniała w rzeczywistości między podmiotami w fakturze wskazanymi i faktyczny przedmiot transakcji odpowiada temu opisanemu na fakturze. Dysponowanie fakturą, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia między wskazanymi w niej podmiotami, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Mając powyższe na względzie sąd uznał, że w sprawie przeprowadzone zostały wszystkie niezbędne czynności w celu zbadania przebiegu spornych transakcji i ustalenia, czy miały one rzeczywiście miejsce, w szczególności zebrany został kompletny materiał dowodowy i poczynione szczegółowe ustalenia w zakresie wykonania przez kontrahenta w K.: 1) robót ziemnych dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych, 2) robót ziemnych związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem tarasów, 3) ogrodzenia dla budynków mieszkalnych. Dbając o rzetelność ustaleń w tym względzie organ pierwszej instancji nie tylko przesłuchał w charakterze świadków osoby związane z kontrahentem, ale także innych podwykonawców, inwestorów oraz pracowników skarżącego. Do materiału dowodowego włączono też protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta, który obejmował zeznania dziesięciu pracowników kontrahenta i jego syna. Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący nie wykonał zafakturowanych prac. Uzasadniając swoje stanowisko organ zasadnie zwrócił uwagę na to, że zleceniodawcy skarżącego nie potrafili podać żadnych informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców, a świadkowie związani ze skarżącym nie potwierdzili obecności kontrahenta na terenie nieruchomości objętych zakresem prac. Tylko jeden świadek potwierdził w swych zeznaniach wykonanie prac przez kontrahenta, ale jego zeznania w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zostały uznane za niewiarygodne. W ocenie sądu nie ma przy tym podstaw do zarzucania organowi dowolnej oceny zeznań pracowników skarżącego i wyciągnięcie z nich błędnych wniosków – organ oparł się na faktycznych wypowiedziach świadków, które uznał za odzwierciedlające ich wiedzę, a świadkowie odnosili się do konkretnej inwestycji (budynków). O braku wykonania spornych usług przez kontrahenta świadczą też informacje o rzeczywistej jego działalności, związanej z obróbką drewna, produkcją i sprzedażą elementów drewnianych, budową domów z drewna. Kontrahent nie dysponował pracownikami, których liczba pozwalałaby na realizację spornych usług przy jednoczesnym zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania działalności głównej kontrahenta. Sąd podkreślił, że nie jest kwestionowane to, że skarżący wykonał usługi na rzecz inwestorów, nie było też sporne to, czy skarżący mógł przedmiotowe prace wykonać bez angażowania podwykonawców. Istotą sporu było to, czy prace te zostały wykonane przez kontrahenta, a zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że tak nie było, a wystawione przez kontrahenta faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd zgodził się też z organami, że skarżący świadomie uwzględnił w swych rozliczeniach nierzetelne faktury od kontrahenta. Nie zmieniają tej oceny przedłożone przez skarżącego dokumenty (faktury, zlecenia, przelewy), które trafnie zostały uznane za zmierzające do zachowania pozorów legalności transakcji. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z: 1) art. 120 w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń o konieczności korzystania ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników na podstawie innych źródeł dowodowych niż dowód z opinii biegłego, podczas gdy nie jest to dopuszczalne nie tylko ze względów formalnych, ale i zważywszy na zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a jedynie osoba dysponująca wiedzą specjalną z danej dziedziny może w sposób rozsądny o tym fakcie przesądzić, 2) art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., przez dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy w odrębnym postępowaniu ustalono, że kontrahent wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz I. W., a przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że kontrahent wykonywał prace przy budowie supermarketu, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędną wykładnię, że organ podatkowy nie jest obowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ podatkowy obowiązany jest do zebrania wszelkich dostępnych dowodów, także tych korzystnych dla podatnika, 4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, podczas gdy w rzeczywistości konieczne jest wejście postępowania w fazę in personam. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów. Przede wszystkim skarżący pomija część wywodu sądu pierwszej instancji: - uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sprowadza się do zacytowania fragmentu komentarza do tego przepisu autorstwa L. Etela, bez jakiegokolwiek odniesienia się do przyczyn, dla których sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia koniecznego według skarżącego dowodu z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie odnosi się ani do powodów, które sąd wskazał jako przemawiające przeciwko konieczności przeprowadzenia tego dowodu, ani do dowodów, na podstawie których organy, a za nimi sąd, uznały, że kontrahent nie mógł wykonać konkretnie zafakturowanych robót, - nie jest kwestionowane w żaden sposób stanowisko sądu co do świadomego rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur zakupowych. Ponadto wywód skarżącego w kilku miejscach jest ogólnikowy w stopniu, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę jego zasadności (np. powoływanie się na bliżej niesprecyzowane "ustalone w odrębnym postępowaniu" prace ogólnobudowlane, które kontrahent miał w późniejszym okresie wykonać dla I. W., zarzut niezebrania "wszelkich dostępnych dowodów" bez wskazania, które dowody – poza tym z opinii biegłego – powinny być przeprowadzone). Analiza skargi kasacyjnej zdaje się przy tym wskazywać na to, że intencją skarżącego było, by Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniająco sięgał do odwołania i skargi - skarżący nie tylko podniósł, że "podtrzymuje swoje argumenty przedstawione w skardze" złożonej do sądu pierwszej instancji, ale także stwierdził ogólnikowo, że organ naruszył prawo "nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu, a później skardze przez podatnika". Należy w związku z tym zaznaczyć, że ogólnikowe odesłanie w skardze kasacyjnej do argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach sporu świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do ponownego oceniania zarzutów odwołania lub skargi (czy powoływanego na ich poparcie uzasadnienia), które nie zostały odpowiednio sformułowane w skardze kasacyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niedopuszczalnego obejścia związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego względu próba "uzupełnienia" złożonej w sprawie skargi kasacyjnej przez odesłanie do argumentacji z odwołania i skargi nie może być skuteczna. Warto też zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej skarżący nawiązuje do okoliczności, które nie dotyczyły niniejszej sprawy – w tym względzie można np. wskazać na powoływanie się na nieistotność tego, że spółka E. nie została zawiadomiona i nie wyraziła zgody na wykonanie części robót przez podwykonawcę. Wbrew argumentowi skarżącego sąd na taki fakt w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, w przedmiotowej sprawie bowiem nie chodziło o prace wykonane przez skarżącego na rzecz spółki E. Bezrefleksyjne kopiowanie argumentacji w różnych skargach kasacyjnych, niezależnie od transakcji, których dotyczy dana sprawa, należy ocenić ujemnie. Kończąc ten wątek należy zauważyć, że przedstawienie niekompletnego i ogólnego wywodu jako uzasadnienia podnoszonych zarzutów kasacyjnych ma znaczenie dla oceny, czy skarżący wykazał choćby potencjalnie istotny wpływ zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazane powyżej uchybienia nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej skarżącego. 7. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu dotyczącego braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie skarżący podnosi, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest wejście postępowania karnego (karnoskarbowego) w fazę ad personam. Jak już zaznaczono wyżej, uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do zacytowania fragmentu komentarza autorstwa L. Etela do art. 70 o.p., a autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby odniesienia się do stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie. Skarżący przede wszystkim nie kwestionuje żadnej z okoliczności, które zostały przez sąd uznane za istotne dla zajęcia stanowiska o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia w dniu 16 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie karnoskarbowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżącego m.in. za październik, listopad i grudzień 2011 r. i zawiadomienia o tym skarżącego w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r., doręczonym skarżącemu skutecznie w dniu 18 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, który upływał w świetle art. 70 § 1 o.p. z końcem 2016 r. (za grudzień 2011 r. – z końcem 2017 r.). Nie ma też podstaw do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji o braku konieczności – dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego – przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Wniosku takiego z pewnością nie wspiera dotyczący tego zagadnienia wywód Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowany w wyroku P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r., gdzie akcentowana była kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karnoskarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie (na tę kwestię wskazuje też L. Etel w cytowanym przez skarżącego fragmencie komentarza). O ile przed wydaniem powołanego wyroku Trybunału wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w fazie in rem) jest wystarczające do wystąpienia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miały istotne znaczenie dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w podanym wyroku wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to zmieniła i w następnych latach – zwłaszcza po wejściu w życie art. 70c o.p. – ciężar rozbieżności orzeczniczych przesunął się na inne aspekty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego/karnoskarbowego (pozostające poza granicami niniejszej sprawy z uwagi na brak sformułowania stosownej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13). W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przy czym warto zaznaczyć, że przepisem p.p.s.a. wskazanym w tej podstawie kasacyjnej powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego, nie procedury podatkowej) nie jest zasadny. 8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p., tj. że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bez takiego dowodu (na podstawie innych źródeł dowodowych) nie było bowiem możliwe ustalenie, czy potrzebny był specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do wykonania zafakturowanych robót. Odnosząc się do tego stanowiska warto przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 o.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 197; por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia: 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Powołanie biegłego jest zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie innych dowodów, np. dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W okolicznościach sprawy skarżący zdaje się twierdzić, że opinia biegłego była konieczna do ustalenia, czy był potrzebny wyspecjalizowany sprzęt i/lub wykwalifikowani pracownicy do wykonania spornych robót w zakresie kopania rowów. W uzasadnieniu tego zarzutu brak jest jakiegokolwiek odwołania do robót rzekomo wykonanych przez kontrahenta w związku np. z wykonaniem tarasów czy ogrodzeń, stąd w tym względzie nie ma potrzeby analizy zasadności powołania biegłego. Skarżący podkreśla w skardze kasacyjnej, że ani organy ani sąd nie dysponują wiedzą o potrzebnym do wykonania spornych prac sprzęcie, zwraca też uwagę, że choć można domyślić się, że wykopanie rowu przy użyciu łopat jest bardziej czasochłonne niż przy wykorzystaniu koparki, nie oznacza to, że nie jest to niemożliwe. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się sugerować, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że firma kontrahenta nie miała zasobów osobowo-technicznych do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, było arbitralne i nie znajdowało poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tak jednak nie było, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji opisał np. zeznania innego z podwykonawców skarżącego, D. O., z których to zeznań wynikało, w jakich warunkach i przy użyciu jakiego sprzętu wykonywane były prace zbliżone do tych, które miał wykonać kontrahent. D. O. roboty ziemne dla przyłączy kanalizacji sanitarnej wykonywał przy użyciu koparki i pompy, gdyż – jak zeznał – wysoki poziom wód gruntowych wymagał głębokiego wykopu i korzystania z pompy. Wymaga podkreślenia, że ani zeznania wskazanego świadka ani ocena tego dowodu nie są przez skarżącego podważane w skardze kasacyjnej, podobnie jak to, że inni podwykonawcy skarżącego mieli zlecony podobny zakres robót, mimo że firma kontrahenta nie dysponowała sprzętem koniecznym do jej wykonania. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na wycenę usług zleconych kontrahentowi i innym podwykonawcom i porównał ją z fakturami wystawionymi przez skarżącego, konstatując, że wycena usług kontrahenta, mimo że nie posiadał on własnego sprzętu i materiałów, była znacznie wyższa od tych wykonywanych przez inne, wyspecjalizowane podmioty. Należy też przypomnieć, że nie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie ustalenia sprawy ujawniły, że kontrahent zatrudniał pracowników, którzy ewentualnie faktycznie mogli wykonać sporne prace, a wykonanie robót jest podważane wyłącznie w oparciu o brak sprzętu czy odpowiednich kwalifikacji tych pracowników. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie ujawnił takich osób. Pracownicy kontrahenta przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych i nie mieli wiedzy na temat świadczenia przez kontrahenta usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Inni pracownicy z list płac kontrahenta, przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, również nic nie wiedzieli o świadczeniu przez kontrahenta usług ogólnobudowlanych udokumentowanych spornymi fakturami i nie znali firmy skarżącego. Nie zmieniają tego zeznania wskazujące, że niektórzy świadkowie wykonywali prace przy budowie supermarketu - była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz kontrahenta i jednoznacznie wskazali oni, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz kontrahenta. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy kontrahenta, w tym jego syn. W toku postępowania nie ujawniono innych dowodów, które potwierdziłyby zatrudnianie przez kontrahenta "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Pracownicy kontrahenta potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Żadne z tych zeznań nie są w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej podważane. Skoro zatem nie ustalono, kto i jak miał wykonać sporne prace, kwestia tego, ilu pracowników, jak wykwalifikowanych i jakim konkretnie sprzętem dysponujących było do wykonania tych prac potrzebnych, jawi się jako wtórna dla rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, okoliczność niewykonania przez firmę kontrahenta usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. W związku z powyższym nie można się zgodzić ze skarżącym, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w okolicznościach sprawy konieczne. Znamienne jest przy tym, że według skarżącego przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy jest to, że kontrahent spornych usług nie wykonał (niezależnie od tego, czy miał takie możliwości, czy też nie). Skarżący nie wykazał zatem, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z powołanych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że organ nie jest zobowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ obowiązany jest zebrać wszelkie dostępne dowody, także te korzystne dla podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podkreślić, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego, generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że te dotychczas przeprowadzone nie są dla skarżącego korzystne. W badanej skardze kasacyjnej skarżący zarzuca, że organy nie przeprowadziły szeregu dowodów, które w jego ocenie były konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ jednak w tym zakresie skarżący nie precyzuje, jakie dowody i na jakie okoliczności powinny być przeprowadzone (poza dowodem z opinii biegłego, do czego odniesiono się wyżej), ogólnikowo wskazując, że organ podatkowy "dopuścił się naruszenia prawa nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu, a później skardze przez podatnika", twierdzenia skargi kasacyjnej w tym względzie uchylają się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W ramach tego zarzutu skarżący próbuje przede wszystkim wykazać, że kwestia wykonania przez kontrahenta innych prac ogólnobudowlanych (na rzecz I. W. i przy budowie supermarketu) powinna być uznana za istotną dla rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał wyraźnie, że jego zamiarem nie było dowodzenie wprost, że kontrahent wykonał sporne usługi, tylko wykazanie, że kontrahent wykonał również inne prace, niż prace w drewnie, w tym prace ogólnobudowlane. Tak wskazany cel jednak, nawet gdyby uznać go za zrealizowany, nie mógłby skutecznie podważyć wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego wniosków o niewykonaniu spornych w sprawie usług. Konkluzja organów i sądu w tym zakresie nie wynikała wyłącznie z założenia, że kontrahent nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych, gdyż organy działające w sprawie gromadziły i analizowały materiał dowodowy dotyczący konkretnie zafakturowanych przez kontrahenta na rzecz skarżącego usług. Negatywnych dla skarżącego w tym zakresie ustaleń nie można zniwelować poprzez odwoływanie się do innych usług świadczonych przez kontrahenta, w tym o podobnym rodzajowo charakterze. Próba wyprowadzania takich wniosków z zeznań świadków o wykonywaniu dla kontrahenta prac przy budowie supermarketu (jak już wskazano wyżej, ustalenia "w odrębnym postępowaniu" wykonywania przez kontrahenta prac dla I. W., z uwagi na niewychodzące poza ogólniki stwierdzenia skargi kasacyjnej w tym względzie, nie mogą być zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny) tym bardziej nie może być skuteczna w sytuacji, gdy zeznania tych świadków - oceniane w całokształcie - podważają stanowisko skarżącego. Jak już zaznaczono wyżej, świadkowie, którzy potwierdzili, że wykonywali prace przy budowie supermarketu, zeznali równocześnie, że była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz kontrahenta i że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz kontrahenta. W kontekście pozostałych dowodów, w tym zeznań innych świadków, którym również nic nie było wiadomo na temat wykonania przez kontrahenta spornych w sprawie usług, to właśnie wywiedzenie z tych zeznań, że w jakimkolwiek zakresie mogą one potwierdzać wykonanie spornych usług, stanowiłoby naruszenie art. 191 o.p. Należy bowiem podkreślić, że wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Przypadkiem takiego właśnie wniosku byłoby uznanie na podstawie dowodów wskazujących na wykonanie jednych – ściśle określonych usług – o wykonaniu przez ten sam podmiot innych usług. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać też taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący kwestionując dokonaną w sprawie ocenę dowodów podniósł, że: 1) pominięte zostały zeznania świadków w zakresie budowy supermarketu, 2) pominięte zostały wyjaśnienia skarżącego co do braku konieczności posiadania specjalnych uprawnień przez osoby wykonujące prace przy układaniu kabla, 3) brak wiedzy skarżącego o szczegółach wykonanych przez kontrahenta prac (np. co do liczby pracowników wykonujących roboty) nie ma znaczenia, skarżący nie nadzorował bowiem pracowników kontrahenta, nie sprawdzał, z jakiego sprzętu korzystał kontrahent i nie interesował się sposobem wykonania prac, ważne były dla skarżącego jedynie efekty prac i ich terminowość, 4) znikoma wiedza pracowników skarżącego dotycząca kontrahenta nie ma znaczenia, gdyż kontrahent dokonywał wykopu i układał kabel na innym odcinku robót, a zatem pracownicy skarżącego nie mieli z pracownikami kontrahenta kontaktu, 5) sam w sobie brak wyrażenia zgody przez inwestorów na skorzystanie przez skarżącego z usług podwykonawcy nie przesądza o niewykonaniu przez kontrahenta umówionych prac. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut pominięcia przez sąd zeznań świadków w zakresie budowy supermarketu, czy wyjaśnień skarżącego co do braku konieczności posiadania specjalnych uprawnień przez osoby wykonujące prace przy układaniu kabla skarżący nie wykazał, by pominięcie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał dowody i ustalenia, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia i które były powodem uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania opisanych w nich usług przez kontrahenta). Do większości z nich skarżący się nie odniósł. Co więcej, w sprawie nie chodziło wyłącznie o prace polegające na układaniu kabla, lecz roboty ziemne dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych, roboty ziemne związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem tarasów, wykonanie ogrodzeń dla budynków mieszkalnych, co tym bardziej pozbawia znaczenia argument o pominięciu wyjaśnień skarżącego w tym względzie. Jako nieadekwatny do sprawy należy też uznać zarzut, że sąd bezpodstawnie uznał, że osoby pracujące na budowach miały się widywać i rozpoznawać, skoro "w przedmiocie prac związanych z układaniem kabla objętych innym postępowaniem" kontrahent jako podwykonawca "dokonywał wykopu oraz układał kabel na określonym odcinku, który co oczywiste różny był od odcinków, na których kabel układali pozostali podwykonawcy". Nawiązanie do innego postępowania w sytuacji, gdy dotyczy ono innego rodzaju prac, nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu, zwłaszcza że nie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy dłuższa trasa była podzielona na szereg odcinków, lecz z pracami wykonywanymi dookoła budynków mieszkalnych znajdujących się w tej samej wsi, na tych samych/pobliskich ulicach. Skarżący nie próbował wyjaśnić, jak w takiej sytuacji pracownicy kontrahenta pozostali niezauważeni zarówno dla inwestorów, jak i pracowników skarżącego oraz innych podwykonawców. Warto też przypomnieć, że w sprawie mamy do czynienia nie tylko z brakiem wiedzy pracowników skarżącego czy podwykonawców w tym względzie - wymaga podkreślenia, że nie tylko oni, ale i pracownicy kontrahenta nie mieli wiedzy na temat wykonania przez firmę kontrahenta prac dla skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nie została - przez świadków czy skarżącego - zidentyfikowana żadna osoba, która miała dla firmy kontrahenta wykonać zafakturowane na rzecz skarżącego usługi. W skardze kasacyjnej zagadnienie to nie zostało skomentowane. Na tle tych argumentów bez znaczenia jest kwestia niewywiązania się przez skarżącego z obowiązku uzyskania zgody inwestorów na skorzystanie z usług podwykonawcy. Choć należy przyznać skarżącemu rację, że "sam w sobie" brak wyrażenia zgody przez inwestora w tym względzie nie przesądza o niewykonaniu przez kontrahenta umówionych prac, należy zauważyć, że taki argument nie został przez sąd pierwszej instancji przedstawiony. Sąd zwrócił uwagę na to, że inwestorzy nie potrafili podać żadnych informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców w kontekście braku wiedzy również osób związanych ze skarżącym (pracownicy, inni podwykonawcy) na temat wykonania spornych prac przez kontrahenta. W analogicznym kontekście należy też oceniać brak wiedzy samego skarżącego na temat szczegółów sposobu wykonywania przez kontrahenta zleconych mu prac. Należy podkreślić, że żaden pojedynczy dowód nie został uznany za dowód przesądzający w spornej w sprawie kwestii, szereg jednak ustalonych okoliczności – w tym brak wiedzy przesłuchanych osób (inwestorów, skarżącego, pracowników skarżącego i kontrahenta, innych podwykonawców) o wykonywaniu robót przez kontrahenta – ocenianych w kontekście całości zebranego, obszernego materiału dowodowego wspiera konstatację organów i sądu o fikcyjności spornych faktur. Należy bowiem uznać, że organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Podsumowując powyższe należy uznać, że dokonując wybiórczej oceny dowodów zebranych w sprawie skarżący nie wykazał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegając istotnego naruszenia przez działające w sprawie organy art. 191 i art. 187 § 1 o.p. 11. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie, że z urzędu jest mu wiadome, że analogiczną ocenę co do niewykonania przez kontrahenta na rzecz skarżącego robót budowlanych WSA w Szczecinie wyraził nie tylko w sprawach dotyczących rozliczeń VAT skarżącego, ale również w sprawach skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2011-2013. Wydane w tym zakresie wyroki sądu pierwszej instancji (z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 344/21; z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 742/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 568/21) są na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy nieprawomocne. Warto też zauważyć, że rzetelność faktur VAT wystawianych przez kontrahenta była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach innych podatników. We wszystkich wydanych dotychczas rozstrzygnięciach, w których dochodziło do merytorycznej oceny tego zagadnienia, sądy za prawidłowe uznawały ustalenia o niewykonaniu przez kontrahenta fakturowanych przez niego czynności. W tym względzie można wskazać na wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r., II FSK 1681/19 i II FSK 2208/19, prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 566/21, a także szereg nieprawomocnych wyroków WSA w Szczecinie: z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 812/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 820-822/21; z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21; z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 186/21; z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 348/19. 12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 14