II FSK 1681/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 692/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "S." w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów, odzysku surowców z materiałów segregowanych, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do nich. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur ujawniających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ustalone nieprawidłowości dotyczyły faktur wystawionych przez 2 podmioty, tj.: - E. W. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. E. W. Organ ustalił bowiem, że E. P. W. nigdy nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, a w latach 2008 -2013 nie był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stwierdził zatem, że towary, na które wystawione zostały faktury VAT przez ww. podmiot w rzeczywistości nie zostały sprzedane skarżącemu przez widniejący na nich podmiot i tym samym ich wartość netto, tj. 1.993.393,00 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; - K. A. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L.". Organ ustalił bowiem, że podmiot ten nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym ani możliwościami produkcyjnymi, które pozwoliłyby na wytworzenie towarów w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz strony fakturach. Organ stwierdził zatem, że towary, na które wystawione zostały przez ww. podmiot przedmiotowe faktury, w rzeczywistości nie zostały sprzedane przez widniejący na nich podmiot i tym samym ich wartość netto nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strony. Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 744.044,00 zł. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że: - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2015 r. i zobowiązanie podatkowe strony za analizowany okres nie uległo przedawnieniu; - w zakresie faktury wystawionych przez E. W.: podmiot ten nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008- 2013 nie złożył także żadnych deklaracji podatkowych, wiarygodność zakwestionowanych faktur podważa również sporządzone w dniu 18 listopada 2014 r. kryminalistyczne badanie pisma ręcznego; opinia biegłego w tym względzie (k. 2436-2441 akt kontroli podatkowej) stanowi, iż podpisy znajdujące się na szesnastu zabezpieczonych do badań fakturach VAT nie zostały złożone przez E. W.; badaniem tym objęte były m.in. faktury VAT wystawione dla skarżącego; - podczas przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka, E. P. W. zeznał: "Nigdy nie prowadziłem działalności gospodarczej - nikomu też nie dawałem pełnomocnictwa do zarejestrowania działalności i jej prowadzenia w moim imieniu" (k.241-250 akta I instancji). E. P. W. zeznał, że jest bezrobotny i bezdomny, nie zna się na działalności gospodarczej i podatkach, nie sprzedawał skarżącemu palet i nie kontaktował się z nim; - między stronami dochodziło co do zasady do płatności gotówkowych znacznych rozmiarów, przekazywanie dokumentów następowało na ulicy; - w zakresie faktur wystawionych przez L.: przedsiębiorca ten w kontrolowanym okresie - tj. od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. - dokonał sprzedaży 1.032.421 szt. palet drewnianych. Przy 30 dniach pracy w miesiącu musiałaby on wyprodukować średnio 637 szt. palet dziennie, a w miesiącach, w których sprzedaż była najwyższa - nawet do 1.253 szt. palet dziennie. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z możliwościami produkcyjnymi przedsiębiorstwa – wystawca tych faktur – wedle organu - nie posiadał ani zaplecza technicznego, ani zasobów ludzkich, umożliwiających prowadzenie działalności w takim rozmiarze, co potwierdziły zeznania świadków; - zeznania świadków wskazują, że sprzedający dokonywał w spornym okresie głównie napraw palet (ok. 800 palet miesięcznie) - był to przeważający rodzaj prowadzonej przez niego działalności. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to, że skarżący nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanego w tych fakturach podmiotu, dlatego nie można przyjąć, że faktury te są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.); - art. 173 i art. 174 ord. pod. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 ord. pod. - poprzez uchybienie zasadzie, że organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 193 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone w 2012 r. przez skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami powinna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków. W szczególności nie sposób stwierdzić rzetelności ksiąg w zakresie przychodów w wyniku tylko porównania zapisów z faktur z zapisami w księgach. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że przedmiotowa decyzja, wbrew zarzutom skargi, została skutecznie doręczona skarżącemu. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Wbrew temu co uważa skarżący - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił opinie organów, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem sądu nie można podzielić zarzutów skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem rachunku bankowego, na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach, kto posiadał kartę bankomatową do tego rachunku albo kto logował się do wskazanego w skardze adresu internetowego. To na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie sam skarżący w skardze przyznał, że wykazane w ww. fakturach towary nabywał od osoby "podającej się za E. W.". Sąd wskazał również, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem został on wykazany na podstawie już zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków i dokumentów. Dowody te potwierdzają, że E. W. był osobą bezrobotną i bezdomną, nie znał się na obsłudze komputera, na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie prowadził jej i nie umocował nikogo do działania w tym zakresie w swoim imieniu. Powyższe potwierdzili nie tylko świadkowie (w tym konkubina E. W.) lecz i sam E. W. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez uznanie, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu, a w efekcie że zaniżył swój dochód podlegający opodatkowaniu i należny podatek, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami powinna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków; 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - polegające na bezkrytycznym uznaniu jako przychód sprzedaż wykazaną w fakturach, których realność i rzetelność nie zostały stwierdzone, albowiem oprócz twierdzeń organów podatkowych brak jest w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przychody były przedmiotem jakiejkolwiek analizy, 3) art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji, 4) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez: zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego prowadzonego dla E. W., mimo, że skarżący dodatkowo również na tę okoliczność zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy; - zaniechanie pozyskania z domeny internetowej danych obrazujących logowanie się do poczty, nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała; 5) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia - nie tylko z oczywistym, lecz wręcz z rażącym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 212 ord. pod. w zakresie dotyczącym wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego i prawidłowego doręczenia decyzji, gdyż czym innym jest znajomość treści decyzji, a czym innym jest posiadanie prawidłowo doręczonego aktu administracyjnego. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o: - rozpoznanie skargi na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na samym wstępie należy wskazać, że skarżący sformułował zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji w określony sposób przepisów: - "art. 22 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu, a w efekcie - iż zaniżyła swój dochód podlegający opodatkowaniu i należny podatek, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków'', - "art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na bezkrytycznym uznaniu jako przychód sprzedaż wykazaną w fakturach, których realność i rzetelność nie zostały stwierdzone, albowiem oprócz słownych twierdzeń organów brak jest w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przychody były przedmiotem jakiejkolwiek analiz" (...). W związku z tym podkreślić należy, że skarżący – stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - nie określił, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje również, że za ich pomocą skarżący w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się natomiast, że wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (np. wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08, CBOSA; 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, LEX nr 1575609). 8. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, trzeba podnieść, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11). 9. Jako błędnie skonstruowany należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, bezwzględnie zobowiązany jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów postępowania, którym – jego zdaniem - uchybił sąd pierwszej instancji. Wynika to wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c) związku z art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, należy podkreślić, że art. 212 ord. pod. reguluje jedynie kwestie związania organu podatkowego wydaną decyzją. Skarżący - chcąc skutecznie zakwestionować prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej - powinien wskazać na naruszenie konkretnych przepisów, regulujących kwestie doręczeń (regulujących komu się doręcza, i na jaki adres), nie zaś art. 212 ord. pod. Także więc i z tego powodu podniesiony przez skarżącego zarzut nie może odnieść zamierzonego przez niego skutku. Jednakże odnosząc się merytorycznie do tego zarzutu należy podnieść w pierwszej kolejności jego nieskuteczność albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2017 r. została doręczona prawidłowo. Wysłano ją na adres podany do protokołu z dnia 26 czerwca 2017 r. przez radcę prawnego i odebrana przez pełnomocnika pocztowego w dniu 27 lipca 2017 r. Zgłoszenia do protokołu adresu do doręczeń dokonała osoba wskazana przez pełnomocnika do zastępowania go w sprawie, będąca w tym zakresie również profesjonalnym pełnomocnikiem (radcą prawnym). Przedmiotowa decyzja nie była adresowana do pełnomocnika substytucyjnego, ale do pełnomocnika strony, na podany do protokołu adres do doręczeń. Skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji potwierdza także fakt, że skarżący pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. złożył żądanie uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, zarzucając w szczególności organowi brak weryfikacji przychodów oraz nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie. Postanowieniem z dnia 6 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 17 lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na które postanowienie podatnik złożył zażalenie pismem z dnia 25 września 2017 r., i które następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy. Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie, która - jak wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – uczestniczyła czynnie w dalszych czynnościach organów obu instancji. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że w ustawowym terminie - pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. – skarżący złożył odwołanie, a więc żadna z czynności organów nie rzutowała negatywnie na jego prawa procesowe. Celem przepisów dotyczących doręczeń jest zagwarantowanie stronom prawa do prawidłowego i rzetelnego postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r., I FSK 1002/05 - "jedynym negatywnym skutkiem błędnego doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji byłoby pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw'’. Do takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie doszło. Podkreślić tu należy, że aktualne stanowisko sądów administracyjnych wskazuje, iż samo doręczenie decyzji jest instytucją procesową, wykraczającą poza samą decyzję. Nawet w przypadku błędnego jej doręczenia - niezgodnego z art. 145 § 2 ord. pod. (co - jak wykazano – nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie) - nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Naruszenie takie musi bowiem tkwić w samej decyzji, a nie w procesie jej doręczania. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. możemy mówić tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 1001/15 podkreślił, że: "pomimo błędnego doręczenia decyzji organu I instancji nie można przyjąć, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy. Podzielić należy przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja >>wejścia decyzji do obrotu prawnego<< nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15, z dnia 5 marca 2009 r., I OSK 453/08 oraz z dnia 26 lipca 2013 r., II OSK 718/12)" W przedmiotowej sprawie wykazano prawidłowo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2017 r. została doręczona skutecznie, zaś argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Można tu tylko powiedzieć, że organ naruszył tu przepisy postępowania - notabene niewskazane w skardze kasacyjnej - ale ich naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 10. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji "art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez: - zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego prowadzonego dla E. W., mimo, że skarżący dodatkowo również na tę okoliczność zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy; - zaniechanie pozyskania ze strony internetowej danych obrazujących logowanie się do poczty, nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 ord. pod. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem podatnik zaewidencjonował w nich prawidłowo zakwestionowane przez organy zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty P.H.U. P. E. W. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L." K. A., które w rzeczywistości nie były dostawcą ujętych w nich towarów. Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to - co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego - że podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanych w tych fakturach podmiotów. Zatem faktury te nie są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał więc za bezzasadne zarzuty skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem konta bankowego, na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach, kto posiadał kartę bankomatową do tego konta, albo kto logował się do wskazanego w skardze (także w skardze kasacyjnej) adresu internetowego. Wskazać też trzeba, że w trakcie postępowania podatkowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, iż w przypadku E. P. W. uzyskał on zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 20 stycznia 2003 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jednak nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, ani nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Znamienne jest przede wszystkim to, że w latach 2008-2013 nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Zebrane w przedmiotowej sprawie dokumenty - w szczególności protokoły z przesłuchań świadków, dowód z przesłuchania strony, jak również informacje uzyskane od innych organów dowodzą – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że sporne faktury przedstawiają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot na nich ujęty. Odnosząc się do całokształtu zarzutów w stosunku do faktur sygnowanych firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. E. W." należy podkreślić, że dla celów podatkowych nie jest istotny - jak sugeruje strona - fakt ustalenia "właściwego W.", czy też innych osób mających związek z wystawieniem wskazanych faktur, bowiem całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie świadczy o tym, że nie potwierdzały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Zgodnie z regulacjami ustaw podatkowych nie jest możliwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z podmiotem będącym ich wystawcą. Nie ma znaczenia, czy rozliczenie takie nastąpiło w sposób zawiniony, czy niezawiniony. Nie można sankcjonować sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamiast na podstawie rzetelnej dokumentacji podatkowej, poniesione wydatki ustalałyby na podstawie zeznań czy innych informacji. Podkreślić należy, że skarżący nie sprawdził w żaden sposób wiarygodności E. P. W. jako kontrahenta, a kontaktował się z nim wyłącznie - jak twierdzi - drogą mailową i telefonicznie. Symptomem braku weryfikacji kontrahenta, prowadzącym do wniosku, że podatnik we współpracy gospodarczej z nim nie dochował należytej staranności jest też brak jego rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w przypadku podatków dochodowych – inaczej niż w odniesieniu do podatku od towarów i usług - dla pozbawienia prawa zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie wskazany w przedmiotowym postępowaniu fakt, że faktury te nie odzwierciedlają w sensie obiektywnym rzeczywistych transakcji, a wystawca tych faktur nie był dostawcą ujętych w nich towarów. Odnośnie faktur, na których jako dostawca widnieje PPHU L. K. A. należy zaznaczyć, że przed wydaniem rozstrzygnięcia organ przeanalizował szczegółowo całość zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie, w tym dowody m.in. w postaci przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych przez skarżącego i na tej podstawie doszedł do wniosku, że firma nie posiadała wystarczających zdolności produkcyjnych do zrealizowania wielkości sprzedaży wykazanej w spornych fakturach. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności tych transakcji organ przeprowadził u K. A. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. W jej wyniku stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co szczegółowo zostało opisane w decyzji organu I instancji. Materiał dowodowy w tym zakresie stanowi m. in. o braku zdolności produkcyjnych firmy (kwestie dotyczące liczby zatrudnianych pracowników, posiadanego sprzętu), która nie była tym samym adekwatna do wielkości sprzedaży wykazanej w spornych fakturach. Wnioski te wywiedziono m.in. z dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy PPHU L. K. A. Tak więc w zaistniałym stanie faktycznym wydatki udokumentowane spornymi fakturami, których wystawcą były wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu firmy nie mogą być – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Warunkiem bowiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętymi lub spodziewanymi przychodami, a dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc podstawy do zaewidencjonowania w dokumentach księgowych nie mogą stanowić takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że na przykład wskazują w tej operacji gospodarczej stronę, która faktycznie nie brała w niej udziału. Dlatego nie jest istotne to, czy podatnik otrzymywał (zużywał) palety w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika palet pochodzących z nieustalonego źródła lecz podważył fakt nabycia ich od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych przez podatnika fakturach jako sprzedawca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży uzyskanej przez skarżącego w 2012 r. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że "skoro - zdaniem organów podatkowych i sądu - skarżący nie mógł dokonać zakupów od ww. podmiotów, a faktury dokumentujące transakcje nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to oznacza, że skarżący nie mógł dokonać sprzedaży, osiągając przychody wskazane w księgach podatkowych" nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wskazano, organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika palet pochodzących z nieustalonego źródła. Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11). Nie można zatem zgodzić się z sugestią skarżącego zawartą w skardze kasacyjnej co do istnienia "dwóch nurtów związanych z problematyką kosztów uzyskania przychodów i zasad ich dokumentowania. Wedle pierwszego warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Drugi preferuje pogląd, że przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku". Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - jeśli podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodów dany wydatek, to nie wystarczy wykazanie, że towar mógł nabyć gdziekolwiek i zużyć go w działalności gospodarczej. Konieczne jest odpowiednie udokumentowanie takiej operacji i to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że dana faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16). Dla celów podatkowych w 2012 r. skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, do czego był zobowiązany na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie istniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zwrócić należy uwagę na okoliczność, że na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ord. pod.: Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wprawdzie nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. w zakresie wskazanym w protokole kontroli podatkowej, jednakże dowody pozyskane zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego pozwoliły organowi pierwszej instancji na określenie skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. bez konieczności jej szacowania. 11. W tym stanie faktycznym i prawnym skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.