II FSK 1001/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 671/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 671/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że w dniu 15 kwietnia 2013r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ I instancji) do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 14 marca 2013 r. wszczęto w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2013r., doręczonym skarżącemu w tej samej dacie, organ kontrolujący zwrócił się do niego o podanie informacji o źródłach i wysokości uzyskanych w 2011 roku dochodów i poniesionych wydatkach. Ponadto skarżący został wezwany do przekazania informacji w zakresie dotyczącym m.in. zawartych przez niego umów kredytowych lub umów pożyczki, a także umów depozytowych. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący złożył w dniu 23 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wskazał jako przedmiot opodatkowania umowę pożyczki kwoty 160.000 zł zawartą 12 stycznia 2011r., określił podstawę opodatkowania w wysokości 160.000 zł, stawkę podatku 2%, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200 zł i w związku z tą deklaracją w dniu 23 kwietnia 2011 r. dokonał wpłaty kwoty 4.180 zł (podatek 2 % wskazanej w deklaracji kwoty łącznie z odsetkami za zwłokę). W dniu 30 kwietnia 2011 r. do organu I instancji wpłynęły pisma skarżącego (nadane w placówce pocztowej 29 kwietnia 2013 r.), stanowiące odpowiedź na wezwanie organu kontrolującego z dnia 15 kwietnia 2013 r. W pismach tych skarżący wyjaśnił, że w 2011 roku nabył samochód osobowy za kwotę 159.000 zł, który to zakup został sfinansowany z pożyczki udzielonej skarżącemu w dniu 12 stycznia 2011r. przez kuzyna w kwocie 160.000 zł. Do pisma dołączono kopię umowy pożyczki informując jednocześnie, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem ww. pożyczki został zapłacony. Organ I instancji ustalił, że umowa pożyczki została faktycznie zawarta oraz że do wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej, tj. do dnia 15 kwietnia 2013 r., skarżący nie zgłosił do opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki i nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 4 grudnia 2013 r. sporządzonego na podstawie art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie tym skarżący zakwestionował m.in. ustalenia kontrolujących, że zaistniała podstawa zastosowania w stosunku do niego 20% sankcyjnej stawki podatku, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) oraz, że zapłacona kwota 3.200 zł obliczona wg 2% stawki nie stanowi skutecznego uiszczenia całości podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki. Skarżący podniósł, że ww. stawka sankcyjna nie mogła mieć zastosowania, bowiem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez stronę nastąpiła w dniu 23 kwietnia 2013r. i w tym też dniu została złożona deklaracja PCC-3 wraz z uzasadnieniem przyczyn niezłożenia jej w ustawowym terminie. Natomiast, jak wskazał skarżący, na fakt otrzymania przedmiotowej pożyczki powołał się w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013r., które wpłynęło do organu I instancji 30 kwietnia 2013r. Zatem w momencie powoływania się przez podatnika na ww. umowę pożyczki w postępowaniu przed organem podatek od czynności cywilnoprawnych został przez skarżącego uiszczony. Organ I instancji decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.000 zł od ww. umowy pożyczki, na którą to umowę skarżący powołał się w trakcie kontroli podatkowej. Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stanowiący o opodatkowaniu ww. umowy pożyczki stawką sankcyjną w wysokości 20%, bowiem obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się przez skarżącego na otrzymanie pożyczki przed organem kontroli skarbowej, w toku kontroli podatkowej w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 31.000zł. W uzasadnieniu decyzji zostało stwierdzone, że organ I instancji w sposób właściwy zakwalifikował złożoną przez skarżącego deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jako powołanie się na fakt otrzymania pożyczki przed tym organem w toku kontroli podatkowej. Stawka w wysokości 20% ma zastosowanie wówczas, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na umowę pożyczki, i z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W każdym przypadku, decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Tym samym składając w dniu 23 kwietnia 2013 r. deklarację PCC-3 skarżący wskazał (w toku prowadzonej kontroli podatkowej) na dokonanie w dniu 12 stycznia 2011 r. czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) zatem zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie było zasadne. Jednakże w toku rozpatrywania sprawy, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić decyzję organu pierwszej instancji, bowiem dopatrzył się naruszenia art. 9 pkt 10 lit d) u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b) i c), tj. należącymi do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ pierwszej instancji nie zastosował ww. regulacji w efekcie czego nieprawidłowo ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy orzekł o wymiarze podatku w prawidłowej wysokości. Skarżący pismem z 8 maja 2014 r. złożył skargę na ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną interpretację i wskutek tego bezpodstawne zastosowanie, - art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i wskutek tego bezpodstawne zastosowanie, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie podatnika argumentacja zaprezentowana przez organ odwoławczy jest niezgodna z przepisami ustaw podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Skarżący wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożona w dniu 23 kwietnia 2013 r., w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, deklaracja PCC-3, nie wywołuje skutków prawnych. Podniósł, że zakres postępowania kontrolnego dotyczył źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wynikiem postępowania prowadzonego w ww. zakresie, jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc żadnych przeciwwskazań, by w trakcie kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów złożyć korektę deklaracji dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile oczywiście nie toczy się kontrola lub postępowanie w tym właśnie zakresie. Zdaniem skarżącego zaakceptowanie interpretacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy doprowadziłoby do sytuacji, w której nieuprawnione byłoby złożenie jakiejkolwiek korekty deklaracji podatkowej, której treść mogłaby choćby pośrednio być powiązana z obowiązkiem podatkowym będącym przedmiotem kontroli. Przytaczając treść przepisu art. 7 pkt 5 ust. 1 u.p.c.c., skarżący wskazał, że ww. przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący podniósł, że zarówno zapłata podatku jak i złożenie deklaracji PCC-3 wraz z uzasadnieniem przyczyn jej niezłożenia w ustawowym terminie, nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2013 r. natomiast na fakt otrzymania ww. pożyczki skarżący powołał się w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2013 r. Zatem w momencie powoływania się na fakt otrzymania ww. pożyczki, należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych był zapłacony. W ocenie skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że gdyby jego wolą było, aby zapis o niezapłaceniu podatku odnosił się do niezapłacenia podatku w terminie lub niezapłacenia go przed rozpoczęciem przez organ podatkowy czynności/postępowania, to taka treść zostałaby wprowadzona do tego przepisu. Natomiast milczenie ustawodawcy w tym zakresie, skarżący uznaje za nieograniczanie terminu zapłaty podatku do powołanego przez organ odwoławczy upływu terminu ustawowego, czy też do rozpoczęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających lub postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę WSA wskazał, że w przepisie art. 3 u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest chwila dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia 2 przesłanek, tj.: 1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty którą przyjął; 2) nie zapłaci należnego podatku. Następnie WSA wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący po zawarciu umowy pożyczki nie złożył deklaracji i nie wpłacił podatku w terminie, lecz uczynił to dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z powyższym w sprawie nie istnieje rozbieżności w zakresie ww. stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do samego obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania. Tak ustalony, niesporny stan faktyczny WSA przyjął jako podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie. Po dokonaniu wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., WSA podał, że z jego treści nie wynika, aby dotyczył on jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Analizowany przepis stanowi o "powołaniu się" na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący ujawnił przedmiotową umowę pożyczki już po wszczęciu w stosunku do niego przez organ postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. jak i po wezwaniu skarżącego przez organ kontrolny do złożenia wyjaśnień w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych w 2011 r., a zatem skarżący ujawnił ww. umowę pożyczki w ramach czynności objętych dyspozycją art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący od ww. umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że nieprawidłowym było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Nie zostało przy tym zaakceptowane stanowisko skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Zdaniem WSA stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił: A/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wyczerpująco rozpatrzył oraz prawidłowo ocenił materiał dowodowy dotyczący prawidłowości wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji faktu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu bez powiadomienia strony o wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2011, - art. 145 § 1 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji faktu błędnego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji osobie nieuprawnionej do reprezentowania skarżącego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za 2011 rok, - art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji konieczności zastosowania tego przepisu pomimo, że odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji zostało wniesione od decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że prawidłowo organ odwoławczy zastosował ten przepis pomimo, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie zaistniała w obrocie prawnym. Uzasadniony w konsekwencji, jest zdaniem skarżącego, zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. strona nie brała udziału w postępowaniu, gdyż o wszczęciu i prowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2011 nie została powiadomiona. Ponadto w ocenie skarżącego, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji rażącego naruszenia prawa polegającego na niezastosowaniu przez organ I instancji przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 25 ust. 1 tej ustawy, jak również naruszenia art. 145 § 1 O.p., a w konsekwencji na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji faktu zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., podczas gdy konieczne było zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wskazując na te uchybienia, skarżący stwierdził, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. B/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. , poprzez błędną wykładnię i wskutek tego jego bezpodstawne zastosowanie. Z uwagi na powyższe, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi Sądu I instancji, naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając skargę kasacyjną, powyższe zarzuty zostały szczegółowo uzasadnione. W zakresie zarzutów, które nie były podnoszone na etapie postępowania przed WSA, skarżący zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, została wydana bez formalnego wszczęcia tego postępowania. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, którego umocowanie obejmowało jedynie postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż stosowne pełnomocnictwo udzielone zostało dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów braku formalnego wszczęcia postępowania podniósł, że skarżący powołując się na umowę pożyczki, wprowadził ją do zakresu objętego kontrolą, a zatem ziściła się przesłanka zastosowania przez organ stawki sankcyjnej o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Podkreślono również, że skarżący nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik postępowania miałyby mieć wskazane przez niego uchybienia przepisom postępowania, skoro pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, skargę do WSA i wreszcie skargę kasacyjną. Podejmowanie takich działań świadczy o tym, że nie zostały naruszone prawa skarżącego mogące wpływać w istotny sposób na sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że choć są one częściowo uzasadnione, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchylenie wyroku sądu I instancji, może nastąpić jedynie wówczas, gdy uchybienie przepisom postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie, pomimo podnoszonej argumentacji, nie wykazał jednak, że wskazywane przez niego naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 145 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., oraz art. 191 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący twierdzi bowiem, że decyzja nie została mu doręczona przez organ I instancji, czym pozbawiono go możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Doręczenie decyzji występującemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi było nieskuteczne, gdyż zakres pełnomocnictwa nie obejmował materii rozstrzygniętej wydaną decyzją. Ponadto skarżący został pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu, gdyż nie został zawiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Rację ma skarżący twierdząc, że decyzja organu I instancji została doręczona wbrew dyspozycji art. 145 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że doręczenie powinno zostać dokonane stronie postępowania. Jedynie w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczenie dokonywanie jest temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W prowadzonym postępowaniu kontrolnym skarżący działał wprawdzie przez pełnomocnika, jednak zakres pełnomocnictwa ograniczony był jedynie do występowania w przedmiocie podatku dochodowego. Tym samym doręczenie decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, wykraczało poza zakres tego pełnomocnictwa. Uchybienie to nie spowodowało jednak, jak chce tego skarżący, pozbawienia go udziału w postępowaniu, co z kolei prowadziłoby do ziszczenia się przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że decyzja została skarżącemu doręczona. Po doręczeniu decyzji, udzielił on bowiem właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i ustanowiony pełnomocnik złożył odwołanie, które zostało merytorycznie rozpoznane. W realiach rozpoznawanej sprawy również uchybienie organu w postaci braku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może być uznane za pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt postępowania wynika bowiem, że organ w doręczonym skarżącemu protokole kontroli wskazywał na możliwość wymierzenia mu sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W korespondencji z organem I instancji, reprezentujący skarżącego pełnomocnik ustosunkował się merytorycznie do takiego stanowiska wykazując jego bezzasadność z powołaniem się na poglądy doktryny i orzecznictwa. Skarżący na etapie postępowania kontrolnego brał zatem czynny udział w postępowaniu i wyrażał swoje stanowisko w sprawie także w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym miał on zagwarantowane prawo do udziału na każdym etapie tego postępowania. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, nie uzasadniają wobec powyższego zaistnienia przesłanki mogącej prowadzić do wznowienia postępowania. Dlatego też WSA kontrolując zaskarżoną decyzję, nie miał podstaw do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżący powołując się na umowę pożyczki, "wprowadził ją do zakresu powołanego kontrolą". Ramy postępowania wyznacza organ w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu lub strona, jeżeli postępowanie toczy się z jej inicjatywy. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu, zaś powołanie się przez skarżącego na zawartą umowę pożyczki nie może być utożsamiane z jego wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie opodatkowania go podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak uchybienie to, jak wskazano powyżej, nie skutkowało pozbawieniem skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Kolejny zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczy niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący naruszenia tego przepisu upatruje w niedostrzeżeniu przez WSA błędnego doręczenia decyzji organu I instancji, co jego zdaniem uzasadnia tezę, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy powinien zastosować dyspozycję art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Pomimo tego organ odwoławczy rozpoznał odwołanie, czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo błędnego doręczenia decyzji organu I instancji, nie można przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy. Podzielić należy przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1213/15, z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08 oraz z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 718/12 – wszystkie powoływane wyroki dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie decyzja nie została skarżącemu doręczona, skoro skarżący udzielił pełnomocnictwa do jej zaskarżenia i odwołanie nie zostało uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zachowanie skarżącego pozwala na przyjęcie tezy, że decyzja została mu doręczona, tym samym weszła ona do obrotu prawnego. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt II FSK 2215/15), skoro fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z jej treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być skutecznie zaskarżona. Przepisy o doręczeniach mają służyć do zagwarantowania praw stronie, polegających między innymi na możliwości zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK2160/13). W niniejszej sprawie skarżący zaskarżył wydaną decyzję, nie sposób wobec powyższego twierdzić, że wadliwe doręczenie decyzji mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że skarżący w skardze kasacyjnej jedynie ogólnikowo stwierdził, że wadliwość doręczenia decyzji, podobnie jak brak wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to nie zostało już jednak w żaden sposób uzasadnione, gdyż skarżący nie podał, w jaki sposób wykazane uchybienia wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieuzasadnienie lub niewystarczające uzasadnienie podniesionych w petitum środka zaskarżenia zarzutów, tj. niewskazanie w sposób jasny i niewymagający konkretyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na czym polegało naruszenie powołanych przepisów, skutkuje niezasadnością tych zarzutów. W niniejszej sprawie skarżący nie powiązał naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania z urzędu oraz uchybień w doręczeniu decyzji organu I instancji z istotnym wpływem tych naruszeń na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec powyższego zarzuty te są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez WSA art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., gdyż skarżący w żadnym miejscu skargi kasacyjnej, poza powołaniem tych przepisów, nie wskazał na czym miało polegać ich naruszenie. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć niesporny w tym zakresie stan faktyczny sprawy. Skarżący po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i otrzymaniu wezwania dotyczącego m.in. podania informacji o zawartych umowach pożyczki, złożył deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał do opodatkowania umowę pożyczki i zapłacił podatek według stawki 2%. Następnie powołał się na tę umowę pożyczki przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne. Istota sporu w zakresie naruszenia norm prawa materialnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Niespornym jest, że działania skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu kontroli w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym okresie. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącego, że skoro przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociaż zapłata miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego to brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Odnosząc się do poglądu zaprezentowanemu przez skarżącego, wskazać należy na motywy, które skłoniły ustawodawcę do wprowadzenia tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych). Wprowadzenie takiej regulacji musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) Trybunał Konstytucyjny oceniając powody wprowadzenia powyższej regulacji wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). W rozpatrywanej sprawie owo powołanie się przez skarżącego nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zakup samochodu skierowane do skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 12 stycznia 2011 r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011, skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Jednak na tę pożyczkę skarżący powołał się w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zakup samochodu skarżący nie ujawniłby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, doszłoby do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby przede wszystkim sprzeczne z celami wprowadzonej regulacji. Dlatego też stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Stanowisko takie jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1830/11, z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2035/13, z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3183/14, z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 686/15) Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.