I SA/Sz 812/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (dalej: "strona"; "skarżąca" lub "spółka") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ podatkowy stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT za ww. okres strona zaewidencjonowała oraz ujęła w deklaracjach VAT-T za te okresy [...] faktur na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł. Faktury te wystawiło P. L. K. A. (dalej: "kontrahent"), zgodnie z umową ([...] faktur) oraz za wykonanie drewnianej ścianki działowej (1 faktura). Organ podatkowy stwierdził, że kontrahent nie wykonał na rzecz strony usług w zakresie prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych i montażu obudów. Faktury VAT obejmujące te usługi, wystawione na rzecz strony od stycznia do grudnia 2013 r. przez kontrahenta, są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego strona dokonała świadomego rozliczenia nierzetelnych faktur w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, które polegały na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT (na łączną kwotę [...]zł). Działanie takie nie było działaniem w dobrej wierze. Organ podatkowy uznał, że kontrahent mógł wykonać na rzecz strony jedynie usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...]/2013 z [...] grudnia 2013 r. na kwotę [...]zł netto, podatek VAT – [...] zł (wykonanie drewnianej ścianki działowej). Również prace określone w umowie z [...] stycznia 2013 r. jako " pomoc pracownikom usługobiorcy w zakresie ich obowiązków służbowych" organ podatkowy uznał za zrealizowane przez pracowników kontrahenta, udokumentowane fakturą nr [...].2013 z [...] stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł netto, podatek VAT – [...] zł (wykonanie magazynku i toalety z drewna). Organ stwierdził, że postępowanie podatkowe potwierdziło ustalenia kontroli, które dotyczyły nieprawidłowości w rozliczeniach strony w zakresie nieściągalnych wierzytelności oraz w transakcjach związanych z procedurą odwrotnego obciążenia czy omyłkach w ewidencjonowaniu w rejestrach zakupu wartości wynikających z faktur VAT. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.), dalej: "k.p.k." w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.), dalej: "k.k.s.", poprzez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie w celu wykrycia i ukarania sprawcy; 2) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez naruszenie zasady legalizmu i podjęcie czynności niezgodnie z celem i ratio legis przepisów O.p. i k.k.s.; 3) art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, gdyż dokonując prawidłowych ustaleń organ podatkowy winien stwierdzić przedawnienie zobowiązań podatkowych i umorzyć postępowanie; 4) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w toku postępowania powinna prowadzić do ustalenia, że zobowiązania podatkowe, które są przedmiotem decyzji, wygasły wskutek ich przedawnienia; 5) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, gdyż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań upłynął z końcem 2018 roku, tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 6) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie, niedających się usunąć wątpliwości, na niekorzyść strony; 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 8) art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów, poprzez koncentrowanie się organu podatkowego wyłącznie na okolicznościach, które pozwalały na wydanie niekorzystnej decyzji; 9) art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie zasady wnikliwości i szybkości postępowania. Według strony, w sposób oczywisty utrudniło to dokonywanie ustaleń faktycznych, dotyczących współpracy pomiędzy stroną i kontrahentem, a w konsekwencji negatywnie rzutując na rezultat sprawy. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że w odrębnym postanowieniu z [...] marca 2021 r. odmówiono stronie zawieszenia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie w tej kwestii stało się prawomocne. W dalszej kolejności uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że decyzja dotyczy określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, które stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. przedawniłyby się w dniu [...] grudnia 2018 r. (okresy od stycznia do listopada 2013 r.) oraz [...] grudnia 2019 r. (grudzień 2013 r.). Powołując się na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 i pkt 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2017 r. obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2013 r. wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 2017 r. zostały doręczone stronie w dniu [...] czerwca 2017 r. (zgodnie z włączonym do materiału dowodowego ZPO). Ponadto organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w składanych przez stronę deklaracjach [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu w dniu [...] września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Pismo doręczono stronie i pełnomocnikowi w dniu [...] października 2018 r. Następnie postępowanie zostało zawieszone (po przesłuchaniu prezesa spółki), a czynność zatwierdzona w dniu [...] grudnia 2018 r. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie karne skarbowe wszczęto, gdy trwał już okres zawieszenia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności związane z zabezpieczeniem. Okoliczności te przesądzają zdaniem organu odwoławczego, że nie doszło do nadużycia kompetencji poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy usługi wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto czy strona dochowała należytej staranności przy współpracy z kontrahentem. W tym zakresie organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postepowaniem. Organ wskazał, że strona w 2013 r. zawarła z kontrahentem 12 umów dotyczących odpłatnego świadczenia usług o numerach od [...] do [...] (wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł, płatne gotówką; o łącznej wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł). Przedmiot tych faktur obejmował świadczenie przez kontrahenta na rzecz strony usług związanych z pracami montażowymi, tj.: prace pomocnicze przy prefabrykacji rozdzielnic, montaż i prefabrykację obudów z elementów według wskazań usługobiorcy; pomoc pracownikom usługobiorcy w zakresie ich obowiązków służbowych; przeróbkę rozdzielnic do zasilania wiatraków, wykonanie zmian konstrukcyjnych według ustaleń. Organ podkreślił, że ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego potwierdziły, że kontrahent w 2013 r. oferował usługi ciesielsko-stolarskie i sprzedaż towarów z drewna, takich jak skrzyniopalety, altanki, pergole, ogrodzenia, stoliki, ławki, budy dla psów. Z pisemnych wyjaśnień kontrahenta wynika, że wykonywał on zlecone prace w B. , gdzie znajduje się magazyn i stolarnia. Przedłożone przez kontrahenta faktury dotyczyły natomiast m.in.: prac budowlano-remontowych, napraw i konserwacji instalacji wodnych i elektrycznych, robót ziemnych, napraw samochodów, wózków widłowych, kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, wykonywania projektów graficznych, usług akwizycyjnych, odśnieżania dachów i chodników. Według deklaracji [...], złożonej przez kontrahenta, stan zatrudnienia w jego firmie w 2013 r. kształtował się na poziomie 7-9 pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynikało, że w analizowanym okresie pracowało średnio 5-7 osób. Organ zwrócił uwagę, że w toku czynności przesłuchano: K. A., W. C., K. C., T. A., F. O., S. D., H. Z., M. T., J. S. oraz P. Ć.. Świadkowie (zeznania potwierdzono w protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli) zeznali zgodnie, że w ramach pracy świadczonej dla kontrahenta wykonywali wyroby z drewna tj. domy, altany, wiaty, ławy, budy dla psów itp. Pracowali w zakładzie w B. , od poniedziałku do piątku, w godzinach od 7 do 15, czasami w soboty, ale wtedy krócej. Niektórzy pracownicy świadczyli usługi poza tym zakładem. Prace wykonywane były na rzecz osób prywatnych, głównie na działkach. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił również kluczowe wnioski wynikające z zeznań złożonych przez poszczególne osoby przesłuchane w toku postępowania. W tym zakresie wskazał na zeznania K. A., który został przesłuchany (w dniu [...] września 2015 r.). Zeznał wówczas, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza obejmowała przerób drewna, produkcję palet, handel i usługi budowlane. Jego firma mieściła się w S., a działalność prowadził w B. . Zatrudniał od 3 do 7 pracowników. Kontrahent nie pamiętał jednak, jakie dokładnie prace wykonywał w 2013 r. Z zeznań T. A. wynika, że nie miał on żadnej wiedzy co do świadczenia przez kontrahenta usług w zakresie prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych i montażu obudów w hali na ul. [...] w S.. Ponadto nie znał strony, ani jej prezesa - A. B.. Natomiast z zeznań J. S. wynikało, że zajmował się on m.in. organizacją i koordynacją wszystkich prac tej firmy. Zeznał, że poznał A. B. (prezesa strony). Wyjaśnił, że kontrahent świadczył usługi transportowe dla A. B. (usługi świadczone były samochodami, które nie były własnością kontrahenta), dostarczane były elementy drewniane. Zwrócił uwagę, że były to prace wykonywane również osobiście, w zakresie planowania i transportu oraz wywozu rozdzielnic na budowę. Świadek nie był w stanie wskazać, w jakim okresie i na czym dokładnie ta współpraca polegała, którzy pracownicy kontrahenta uczestniczyli w tych pracach, ilu ich było. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji trafnie zwrócił uwagę, że J. S. wskazał na wykonywanie przez kontrahenta zupełnie innych usług niż te wynikające ze spornych faktur. Wskazał na usługi transportowe, a nie na montaż, czy prefabrykację rozdzielnic w miejscu prowadzenia działalności przez stronę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, także na zeznania A. B.. Wyjaśniał on, że strona zlecała w 2013 r. kontrahentowi realizację prostych prac, m.in. rozdzielnic z tworzyw sztucznych w elementach, co dawało możliwość prefabrykacji obudowy zgodnie z potrzebami klienta, a narzędzia i materiały zapewniała strona. Kontrahent świadczył usługi w S. przy ul. [...], po godzinach pracy strony, tzn. w godzinach 16-17 oraz w soboty, niedziele, dni wolne. Świadek podkreślił, że miał do kontrahenta pełne zaufanie (kontrahent posiadał klucze do warsztatu należącego do strony). Organ zwrócił uwagę, że z zeznań A. B. wynika, iż wynagrodzenie z poszczególnych umów strona uzgadniała z kontrahentem szacunkowo, bazując na liczbie zleceń przewidzianych do wykonania w danym miesiącu. Płatności strona miała regulować, zgodnie z żądaniem kontrahenta, wyłącznie gotówką, wtedy, kiedy była gotówka w kasie. Przekazania środków dokonywano głównie w biurze strony, a kilka razy na stacji paliw Bobryk. Pieniądze przekazywane były kontrahentowi lub jego pracownikowi - J. S.. Ponadto organ odniósł się do wyjaśnień dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł; zapłata w gotówce). Usługa ta jak wskazał świadek dotyczyła wybudowania ścianki działowej drewnianej w istniejącym budynku warsztatowym. Materiały niezbędne do wykonania tej pracy zapewniała strona, a narzędzia (piły) kontrahent. Prace nadzorował kontrahent albo J. S.. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A. B. dotyczące współpracy z kontrahentem. Okoliczności związanych z wykonaniem ww. prac, wyłącznie po godzinach pracy, czyli popołudniami, w dni wolne, czyli wtedy gdy na terenie nie było już żadnych pracowników nie mogły być potwierdzone przez inne osoby, oprócz A. B.. Organ odwoławczy odwołał się również do zeznań K. S., która w 2013 r. była zatrudniona przez stronę na umowę zlecenie na stanowisku księgowej (naliczała podatki i księgowała dokumenty, włącznie z dokumentami materiałowymi). W trakcie przesłuchania wyjaśniła, że swoje zadania wykonywała przeważnie w środy od godziny 16. Zdarzało się, że pracowała też w innych dniach tygodnia, np. w soboty i niedziele, gdy dostosowywała się do terminów ZUS i urzędu skarbowego. Świadek wyjaśniła, że miała klucze do pomieszczeń spółki. Zeznała, że strona w 2013 r. korzystała z podwykonawców tj. [...], hurtownie ze S. [...] i [...] oraz [...] i [...] (kontrahenta). W odniesieniu do kontrahenta wskazała, że firmę kojarzy jedynie na podstawie dokumentów (faktur). Potwierdziła, że nie znała K. A.. Świadek nie była w stanie nic powiedzieć o ewentualnej pracy wykonywanej przez pracowników kontrahenta na rzecz strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na wniosek strony w dniu [...] czerwca 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka Z. S. (elektryka). Zeznał on, że zajmował się składaniem rozdzielni oraz nadzorował pracę osób na warsztacie. Wyjaśnił, że pracowali w godzinach 7-15. Klucze do firmy posiadał on i A. B.. Świadek, nie mając pewności, wskazał, że w pomieszczeniach spółki kontrahent wykonywał schody, magazynek pod schodami, magazynek w części korytarzowej oraz blaty na stoły robocze. Nie pamiętał jednak, by kontrahent wykonywał inne prace, a informacje o rzekomym składaniu plastikowych obudów termoutwardzalnych bez wyposażenia posiadał od A. B.. W dniu [...] września 2018 r. przesłuchano C. K.. Zeznał on, że był zatrudniony jako elektromonter. Razem z innymi pracownikami strony pracował w godzinach 7-15, a także w soboty do godziny 14. Jak wskazał, w 2013 r. częściej pracowano do godziny 16 z uwagi na dużą ilość zleceń. Dotyczyło to także sobót. Według świadka, wszystkie prace wykonywali pracownicy strony. Raz się zdarzyło, że dwie rozdzielnie "szczecinianki" zlecone zostały zewnętrznej firmie - [...]. Z kolei, firmy specjalistyczne wykonywały cięcie i chromowanie szyn poza zakładem. Zdaniem świadka, kontrahent w 2013 r. z całą pewnością nie wykonywał na terenie spółki prac pomocniczych przy prefabrykacji rozdzielnic, montażu obudów, przeróbki rozdzielnic do zasilania wiatraków. Wskazał, że rozdzielnie do wiatraków wykonywał on i Z. S., zaś montażem obudów zajmowali się wszyscy pracownicy spółki. Dodatkowo organ wskazał na złożone przez świadka pisemne wyjaśnienia w zakresie ewentualnego wykonania przez kontrahenta magazynu i ścianki działowej w siedzibie spółki. Według tych wyjaśnień, w hali magazynowej, przystosowanej na warsztat, znajdowało się pomieszczenie szatni, drewniana toaleta i schody na szatnię wykonane przez stolarzy z firmy zaprzyjaźnionej z A. B.. Pod schodami stolarze zbudowali małe pomieszczenie, w którym urządzony został magazynek. Zbudowali też zapasowe, ok. 1,5 metrowe wejście na halę z desek, gdzie urządzony został drugi magazynek (prace te wykonywane były w godzinach pracy spółki). Zdaniem świadka mogli to być pracownicy kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań świadków nie potwierdziła, aby pracownicy kontrahenta wykonywali na rzecz strony prace w zakresie montażu obudów i prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na wynik przeprowadzonych na wniosek strony przez pracowników organu I instancji w dniu [...] września 2020 r oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, tj. magazynu wraz z pomieszczeniami biurowo-socjalnymi, położonymi na parterze budynku hali usytuowanej przy ul. [...] w S.. W trakcie oględzin strona okazała: ok. [...] metrową halę, na której odbywała się bieżąca produkcja rozdzielnic i ich montaż, schody i ściankę działową wybudowaną z drewna (dokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.), pozostałe prace wykonane z drewna, tj. toaleta i magazynek na hali (dotyczące § 1 pkt 3 z umowy z dnia [...] stycznia 2013 r. - "pomoc pracownikom usługobiorcy"). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji uznał, iż przeprowadzone oględziny w żaden sposób nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły wykonywania w 2013 r. przez pracowników kontrahenta usług montażowych przy prefabrykacji rozdzielnic. Pokazały jedynie bieżący proces produkcyjny i wybudowane elementy drewniane. Odnosząc się natomiast do kwestii wynagrodzenia i płatności w transakcjach strony z kontrahentem. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia poddane analizie w toku postępowania podważają sens ekonomiczny transakcji zawartych z kontrahentem. W tym zakresie zwrócił uwagę, że comiesięczne ponoszenie przez stronę kwoty [...]zł brutto (głównie taka kwota figuruje na fakturach) za świadczenie mało skomplikowanych usług (bez ponoszenia kosztów materiałów, sprzętu) było mało racjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy, któremu powinno zależeć na maksymalizacji zysku przy minimalizacji kosztów. Ponadto wszystkie płatności za faktury odbywały się gotówką, a terminy płatności były uzależnione od posiadania gotówki w kasie strony. Organ odwoławczy uznał, że za dostateczne dowody potwierdzające fakt takiego regulowania należności nie można było uznać samego faktu wystawiania faktur gotówkowych czy dowodów wpłaty. Nie uprawdopodabniają one choćby podjęcia przez uczestników transakcji prób wyeliminowania ryzyka wynikającego z przyjętego obrotu gotówkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie dowodzą one faktycznego uiszczenia poszczególnych należności. Ponadto rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez stronę zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Organ odwoławczy podzielił twierdzenie organu I instancji, że uzasadnione było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT (na łączną kwotę [...]zł). Faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. przez kontrahenta na rzecz strony, które miały dokumentować prace montażowe, nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał jednoznacznie dowodzi, że prac przy prefabrykacji rozdzielnic i montażu obudów nie wykonał kontrahent. Jednocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował prac dotyczących wykonania elementów wyposażenia z drewna (łączna wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł). Organ odwoławczy przeanalizował również pozostałe ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego - rozliczenie nieściągalnych wierzytelności, procedurę odwrotnego obciążenia, omyłkę w ewidencjonowaniu faktur VAT. W tym zakresie wskazał, że strona w poszczególnych miesiącach 2013 r. rozliczyła podatek w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - na podstawie art. 89a u.p.t.u. (tzw. ulga na złe długi). Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych, organ I instancji stwierdził, że strona spełniła warunki określone w art. 89a u.p.t.u. i miała prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w okresach: kwiecień, maj, lipiec - wrzesień oraz za listopad 2013 r. W rozliczeniu za czerwiec 2013 r. strona nieprawidłowo skorygowała jednak podatek należny z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez PHU [...] (nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł). Przeprowadzona analiza wykazała, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., została uregulowana w kwocie [...]zł. Niezapłacona wierzytelność z tej faktury wynosiła zatem [...] zł. Kwotę tę błędnie strona uznała jako kwotę podatku VAT, a co za tym idzie, o kwotę w tej wysokości pomniejszyła strona podatek należny z tytułu niezapłaconej wierzytelności. Tymczasem kwota [...]zł jest kwotą brutto, zatem kwota netto wynosi [...] zł, a podatek VAT [...] zł. Zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie wierzytelności (wynikających z tych faktur VAT), których nieściągalność została uprawdopodobniona PHU [...] odebrało w dniu [...] czerwca 2013 r. Strona była zatem uprawniona do dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur nr [...] i nr [...] w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł) w rozliczeniu za lipiec 2013 r., a nie za czerwiec 2013 r., jak tego dokonano. Ponadto organ odwoławczy wskazał na rozliczenie za październik 2013 r., którym strona skorygowała podatek należny z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez: [...] R. G. - nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, termin płatności [...].06.2013 r.; P. sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, termin płatności w dniu [...] czerwca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie ustalił organ I instancji, iż 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na wyżej wymienionych fakturach przypadał odpowiednio na: [...] i [...] listopada 2013 r. Tym samym, strona mogła dokonać korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych wierzytelności wynikających z tych faktur VAT (w łącznej kwocie [...]zł) w rozliczeniu za listopad 2013 r., a nie za październik 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej, strona przedłożyła faktury VAT zakupu wystawione przez U. s.c. z K. oraz B. S.A. ze S., dokumentujące nabycie płaskowników miedzianych. W treści faktur zamieszczono adnotację "odwrotne obciążenie". Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku nabycia towaru od dostawcy krajowego z faktury oznaczonej "odwrotne obciążenie" należało opodatkować ten zakup i wykazać podatek w deklaracji [...] zarówno jako podatek należny jak i jako podatek naliczony (stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.). Strona natomiast nie ujęła w rejestrze VAT za październik 2013 r. oraz nie wykazała w deklaracji [...] za ten okres rozliczeniowy kwot podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez U. s.c. (nr [...] z dnia [...] października 2013 r. i nr [...] z dnia [...] października 2013 r.) na łączną wartość [...] zł. W zakresie faktur wystawionych przez B. S.A. w rejestrze VAT za grudzień 2013 r. oraz deklaracji [...] za ten okres rozliczeniowy strona wykazała kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł. Jednak łączne podsumowanie wartości z tych faktur wynosi [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Różnica pomiędzy wartościami netto wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy dostrzegł, że w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. strona wyjaśniła, że kwotę [...]zł potraktowana została omyłkowo, jako sprzedaż brutto i odliczono od niej podatek VAT (stąd kwotę [...]zł wyliczono jako wartość podatku VAT od kwoty [...]zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji stwierdził także inne naruszenia w zakresie ewidencjonowania faktur z adnotacją "odwrotne obciążenie", które nie miały jednak żadnego wpływu na rozliczenie wysokości podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że w toku postępowania organ I instancji ustalił też uchybienia w ewidencjonowaniu w rejestrze zakupów wartości, wynikających z poszczególnych faktur VAT, co skutkowało w rozliczeniach strony zawyżeniem wartości podatku naliczonego do odliczenia: za marzec 2013 r. - o kwotę [...]zł, za sierpień 2013 r. - o kwotę [...]zł, za wrzesień 2013 r. - o kwotę [...]zł. W tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał w całości ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia nieściągalnych wierzytelności, procedury odwrotnego obciążenia i naruszeń w ewidencjonowaniu faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w odwołaniu w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy w całości decyzji określającej, podczas gdy prawidłowa ocena sprawy winna była doprowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i w konsekwencji do uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy jego prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do wniosku, że liczony od końca 2013 r. okres przedawnienia upłynął z końcem 2018 r. tj. przed wydaniem decyzji określającej; 4) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy prawidłowa ocena sprawy winna była doprowadzić do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania uległy przedawnieniu, co z kolei winno skutkować umorzeniem postępowania; 5) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy prawidłowe postępowanie winno polegać na przeprowadzeniu postępowania dowodowego i rzetelnej oceny tak zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przez organ odwoławczy; 6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszeni zasady oficjalności postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wszczętego i toczącego się przed organami obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - według norm przepisanych. Ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowań, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji. W uzasadnieniu skargi odniosła się do zarzutów podniesionych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym do kwestii wydania przez sąd ww. wyroku uniewinniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wniesiona skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych w roku 2013 r. za usługi na jej rzecz przez kontrahenta, które to faktury zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przed przystąpieniem do oceny meritum sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013. Bezsporne jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał co do zasady, za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. – [...] grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – [...] grudnia 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie: - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2017 r.). - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – co nastąpiło z dniem [...] września 2018 r.); Sąd w kwestii przedawnienia podziela stanowisko organu. Wyjaśnić zatem trzeba, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trafne są ustalenia organu, że w badanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].06.2017 r. obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2013 r. wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].06.2017 r. utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy; zostały doręczone stronie dnia [...].06.2017 r. W aktach postępowania znajduje się kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru zajęcia zabezpieczającego i odpisów zarządzeń zabezpieczenia, które podpisał A. B. - prezes zarządu spółki. Zatem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tym samym dnia [...].06.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2013 r. w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut strony iż nie wydano i nie doręczono jej postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2. Sąd zauważa, że organ nigdy nie twierdził, że wobec strony wydano takie postanowienie ani że je doręczono. Podkreślić trzeba, że art. 70 § 6 pkt 4 O.p. łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika (tak też twierdzi organ), iż stronie doręczono zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Tym samym Sąd nie ma wątpliwości, iż zawieszenie było skuteczne. W kolejnym rzędzie wyjaśnić należy, że w badanej sprawie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie kolejnej przesłanki. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z badaną sprawą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].09.2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w składanych przez spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Z opisu czynu wynika jasno, że dotyczy ono podania nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Przestępstwo to wiąże się zatem z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych, tj. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Pismem z [...].10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu dnia [...].09.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono spółce oraz pełnomocnikowi dnia [...].10.2018 r. Nadto organ dokonał przesłuchania w dniu [...].10.2018 r. w sprawie karnej skarbowej, w charakterze świadka, prezesa zarządu spółki. W kolejnym rzędzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...].11.2018 r. zawiesił to postępowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. [...].12.2018 r. zatwierdził to postanowienie. Sąd nie podziela stanowiska, iż organ podatkowy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uwzględnił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji podatkowej, dlaczego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wskazaną wyżej uchwałę NSA również Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane. Sąd podziela wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że z zasady legalizmu określonej w art. 10 § 1 k.p.k. jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy wystąpi przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organy Krajowej Administracji Skarbowej mają obowiązek wszcząć postępowanie przygotowawcze. Obowiązujące przepisy nie ograniczają organów do podejmowania działań w postępowaniu przygotowawczym, poprzez wskazanie określonego terminu do podjęcia czynności przed nastąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w złożonych deklaracjach w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w badanej sprawie, zostało poprzedzone ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono świadome rozliczanie przez spółkę nierzetelnych faktur. Bez wątpienia wystąpiły więc przesłanki do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ trafnie zauważył, że w powoływanym przez stronę w toku postępowania wyroku o sygnaturze P 30/11, Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał stwierdził jedynie, że przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem, co do zasady Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5-letniego okresu przedawnienia. Efektem powyższego wyroku Trybunału było uchwalenie zmian w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p oraz dodanie nowego art. 70c O.p., obligującego organy do zawiadamiania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ tymczasem w badanej sprawie prawidłowo powyższe przepisy zastosował. Zgodzić należy się również z organem, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Organ podatkowy nie stwierdził, że występując w roli organu procesowego związany jest ustaleniami postępowania podatkowego. Słuszny jest jednak pogląd, że postępowanie karne skarbowe może zostać zawieszone w sytuacji, gdy ze względu na toczącą się procedurę przed organami podatkowymi (kontrola podatkowa, kontrola celnoskarbowa, postępowanie podatkowe) lub sądami administracyjnymi prowadzenie takiego postępowania jest utrudnione (art. 114a k.k.s.). Do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe należy uznanie, czy występują te "istotne trudności". Są to takie sytuacje procesowe, w których co prawda, jest możliwe prowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, ale z uwagi na fakt, że to właśnie organy podatkowe i sądy administracyjne powołane są do stosowania norm prawa podatkowego materialnego, uzasadnione jest zawieszenie tego postępowania - co nastąpiło w sprawie. Zdaniem Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o jego instrumentalnym wykorzystaniu. Końcowo zatem Sąd stwierdza, że trafnie zauważył organ, iż w badanej sprawie strona przed upływem terminu przedawnienia została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę, której postępowanie dotyczy, ustalenia organu podatkowego wskazywały bowiem na świadome rozliczanie przez spółkę tzw. pustych faktur. W wyniku tego podatek od towarów i usług został narażony na uszczuplenie. Nadto postępowanie karne skarbowe organ podatkowy wszczął, gdy trwał już okres zawieszenia części zobowiązań podatkowych z uwagi na okoliczności związane z zabezpieczeniem. To również pokazuje to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Nieuzasadnione są również z powyższych powodów zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (zgłoszone w odwołaniu, lecz do których strona odesłała w skardze). Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 113 k.k.s. oraz art. 2 k.p.k. czy art. 303 k.p.k., gdyż organy w postępowaniu podatkowym nie mogły naruszyć - albowiem ich nie stosowały. Zgodzić należy się zatem, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie wygasły więc wskutek przedawnienia, z powodu zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W sprawie nie było więc podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w trybie art. 208 § 1 w związku za art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jak oczekiwałaby tego strona. Przechodząc do meritum sporu, a więc do kwestii, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienionego na wstępie kontrahenta, przypomnieć należy, że skarżąca przede wszystkim zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego. W pierwszym rzędzie Sąd za zasadne uznał odniesienie się do tych zarzutów. Sąd zauważa w przy tym, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b podstawą do uchylenia decyzji jest naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu żaden z podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego nie daje podstaw aby uchylić zaskarżoną decyzję. Oprócz sformułowanych w petitum skargi zarzutów, w treści uzasadnienia skargi strona zarzuca również zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności mającej polegać na oparciu się w całości o ustalenia organu I instancji, dalej zaś wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady szybkości i wnikliwości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Strona podkreśla szczególnie opieszałość organu I instancji w kwestii przeprowadzenia oględzin oraz oparcie ustaleń o zeznania świadków którzy nie posiadają wiedzy potrzebnej do ustalenia "istotnych dla postępowania aktów prawotwórczych", a także błędów logicznych we wnioskowaniu z treści uzyskanych od świadków zeznań. Skarżąca podkreśla nadto, iż aktualne pozostają zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu z zarzutami zgłoszonymi przez stronę nie sposób się zgodzić. Wbrew zarzutom, organy podjęły bowiem w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy. Dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Przeprowadzona analiza i ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności i jest w pełni logiczna. Sąd nie podziela stanowiska, iż w sprawie dokonano ustaleń o zeznania świadków którzy nie posiadali potrzebnej wiedzy, a także błędów logicznych we wnioskowaniu z treści uzyskanych od świadków zeznań. Skarżąca w złożonej skardze, analogicznie jak w odwołaniu, zanegowała ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania. Jednak po raz kolejny nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. Wskazać należy, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 i 2 czy art. 191 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z przedstawienia dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Skarżąca podkreśla znaczenie dowodu w postaci oględzin miejsca prowadzenia działalności przeprowadzonych dnia [...].09.2020 r., a w szczególności na upływ czasu od ich dokonania. Jednak podnosząc ten zarzut, skarżąca nie wskazała jednak, w jaki sposób oględziny te dokonane we wcześniejszym terminie (np. w toku kontroli podatkowej) miałyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. czy kontrahent wraz z pracownikami wykonywał w 2013 r. kwestionowane prace montażowe w siedzibie spółki. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że oględziny miejsca prowadzenia działalności pokazały jedynie bieżący proces produkcyjny i wybudowane elementy drewniane. Tymczasem organy nie zakwestionowały faktur wystawionych przez K. A., które obejmowały wykonanie drewnianej ścianki działowej, magazynku i toalety z drewna. Za bezzasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 127 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Oznacza to, że w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dodatkowo zobowiązany jest odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy tym, prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, to wykroczy poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów oraz w istocie pozbawi podatnika rozstrzygnięcia przez dwie instancje. Organ odwoławczy w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, nie jest uprawniony do dokonania oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. W badanej sprawie tymczasem organ odwoławczy, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w I instancji (co nie jest wadą) dokonał jego samodzielnej weryfikacji. Sprawdził poprawność wszystkich czynności, rozpoznał ponownie stan faktyczny i ocenił wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Nie dostrzegł przy tym braków w materiale dowodowym w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i prawidłowo zastosowano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przy tym treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania. Prawidłowo zdaniem Sądu nie stwierdzono tym samym podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zasadnie uznano bowiem, że zaistniały przesłanki do utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Zarzuty strony dotyczące naruszenia powyższych przepisów należy uznać za nieuzasadnione. Nie mógł także skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia zasady szybkości i wnikliwości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) skarżąca nie wykazała bowiem aby długość prowadzonego postępowania wpłynęła np. na błędną treść dokonanych ustaleń, a przez to także na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zatem, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie nie zasługują na uwzględnienie. Zgodzić należy się, że sam fakt, iż materiał dowodowy został oceniony odmiennie, niż oczekiwano, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w powołanych przepisach. Natomiast co do zastosowania przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, to Sąd podkreśla iż strona w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie zgłosiła zarzutów w tym zakresie. Mając jednak na uwadze treść art. 134 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest wyjaśnić, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a. u.p.t.u. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych poświęca dużo miejsca wykładni i stosowaniu tego przepisu. Poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13). Trybunał wskazał tam, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Znaczenie powołanych wyżej tez Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania czy faktury wystawione przez K. A. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższy podmiot nie świadczył na rzecz strony usług opisanych w spornych fakturach. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r.). Jak wskazano, aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. W wyroku z dnia 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Z akt sprawy wynika, że spółka w 2013 r. zawarła z firmą L. K. A. [...] umów (po jednej w każdym miesiącu) dotyczących odpłatnego świadczenia usług związanych z pracami montażowymi. Od stycznia do grudnia 2013 r. tytułem tych usług kontrahent wystawił dla spółki [...] faktur, o łącznej wartości [...] zł netto, VAT [...] zł. Ponadto kontrahent wystawił dla spółki fakturę nr [...]/2013 z [...].12.2013 r., tytułem wykonania drewnianej ścianki działowej o wartości [...] zł netto, VAT [...] zł. Aby ustalić stan faktyczny w zakresie transakcji spółki z kontrahentem przeprowadzono szereg czynności dowodowych, a mianowicie: przeanalizowano złożone przez podatnika dokumenty źródłowe i pisemne wyjaśnienia, przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony A. B. - prezesa zarządu spółki, włączono do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A., przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków - pracowników spółki oraz pracowników firmy kontrahenta, uwzględniono złożony przez stronę wniosek dowodowy i przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności spółki W ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano odliczenie przez spółkę podatku z faktur wystawionych w 2013 r. przez kontrahenta na łączną kwotę VAT [...] zł. Zebrany materiał jednoznacznie bowiem dowodzi, że prac przy prefabrykacji rozdzielnic i montażu obudów nie wykonała firma L. K. A.. Faktury, które miały więc dokumentować te prace, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kwestionowano przy tym prac dotyczących wykonania przez firmę L. elementów wyposażenia z drewna. Pracownicy spółki nie potwierdzili udziału firmy L. w kwestionowanych pracach. Twierdzili, że wykonywali je sami. Co istotne, również żaden z pracowników K. A. nie potwierdził udziału w tychże pracach. Świadkowie ci nie mieli żadnej wiedzy co do świadczenia przez firmę kontrahenta usług w zakresie prefabrykacji rozdzielnic elektrycznych i montażu obudów w hali na ul. [...] w S.. Nie znali spółki jej prezesa - pana A. B.. J. S. zeznał wprawdzie, że słyszał o rozdzielniach dla spółki, ale nie znał żadnych szczegółów dotyczących tych prac. Nie brał w nich udziału. Jednocześnie, według zeznań tego świadka, kontrahent miał świadczyć usługi transportowe dla A. B. (prezesa spółki), co nie zostało potwierdzone w żadnych dokumentach. Zasadnie zeznania przesłuchanych świadków uznano za wiarygodne, gdyż nie mieli oni interesu w podaniu nieprawdziwych informacji. Wiarygodność tych zeznań koreluje ponadto z pozostałymi zebranymi dowodami w sprawie. Zasadnie też za niewiarygodne uznano wyjaśnienia A. B. (prezesa spółki) w zakresie współpracy z firmą L. . Znamienny w sprawie jest fakt, że kontrahent miał świadczyć usługi wyłącznie po godzinach pracy, popołudniami, w dni wolne, czyli wtedy gdy na terenie nie było już żadnych pracowników i nikt oprócz A. B. nie mógł potwierdzić faktu wykonywania przez firmę L. spornych usług. Zgodzić należy się, że składane przez podatnika w toku kontroli i postępowania podatkowego wyjaśnienia nie były poparte przekonywującymi dowodami, które potwierdziłyby okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom oraz były sprzeczne z zeznaniami świadków. Skarżąca w istocie nie dysponowała wiedzą na temat okoliczności realizacji usług. Prace kontrahenta nie były w żaden sposób nadzorowane. Żadna ze stron transakcji nie była w stanie wskazać i udokumentować, które osoby z ramienia kontrahenta były zaangażowane w regularną pracę przy montażu rozdzielnic i obudów na terenie spółki. Również przeprowadzone dnia [...].09.2020 r. przez pracowników organu I instancji oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w żaden sposób nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły wykonywania w 2013 r. przez pracowników kontrahenta spornych usług montażowych. Pokazały jedynie bieżący proces produkcyjny i wybudowane na hali elementy drewniane. Jak już wskazano, taki dowód z oględzin nie mógł w jakikolwiek sposób potwierdzić wykonywania w 2013 r. przez pracowników kontrahenta spornych usług montażowych Dodatkowo, wyjaśnienia skarżącej w odniesieniu do kwestii wynagrodzenia i płatności podważają sens ekonomiczny transakcji zawartych z kontrahentem. Transakcje te nie cechowały się ekonomiką działania racjonalnego przedsiębiorcy, co opisano w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie pokazuje, że usługi prefabrykacji rozdzielnic i montażu obudów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2013 r. przez kontrahenta na rzecz spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro transakcje te nie miały miejsca, czego strona była świadoma, to - co do zasady - nie było przesłanek do szczegółowego badania istnienia dobrej wiary u skarżącej. Okoliczności sprawy wskazują, że spółka świadomie uwzględniała w swoich rozliczeniach podatku nierzetelne faktury VAT, przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Tylko na marginesie Sąd wskazuje, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych kontrahenta strony - K. A., znalazły potwierdzenie w wielu wyrokach WSA w Szczecinie oddalających skargi na decyzje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność K. A. jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 (wyrok ten jest prawomocny, albowiem NSA wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2208/19 oddalił skargę kasacyjną) czy wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 556/19. Okoliczności spraw wskazywały natomiast na istnienie procederu wystawiania przez wskazanego kontrahenta nierzetelnych faktur. Podobne ustalenia odnośnie działalności K. A. WSA w Szczecinie poczynił także w szeregu innych spraw np. w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Sz 692/18, oraz w wyrokach z dnia 18 września 2019 r. sygn. I SA/Sz 348/19, z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. I SA/Sz 186/21, z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 303/21, sygn. akt 344/21, sygn. akt 385/21, sygn. akt 498/21, czy z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 566/21. Niezależnie od powyższego, mając także na uwadze art. 134 p.p.s.a., Sąd zauważa również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w całości podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia nieściągalnych wierzytelności, procedury odwrotnego obciążenia i naruszeń w ewidencjonowaniu faktur VAT. Ani w odwołaniu, ani w skardze spółka nie przedstawiła żadnych zarzutów co do tych ustaleń. Sąd również uznając wskazane ustalenia za prawidłowe nie znalazł podstaw do ich podważenia. Końcowo Sąd wskazuje, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z wskazanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w badanej sprawie takie wątpliwości co do jakiegokolwiek przepisu nie wystąpiły. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.