I SA/Sz 303/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] określającą F. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"): za październik 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i za grudzień 2011 r. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące. Strona od 1 kwietnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą pn. "P. B. - E. F. W. [...].", co potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Strona w złożonych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 sierpnia 2013 r. (na podstawie upoważnienia z dnia 31 marca 2016 r.)W jej toku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, które potwierdziło, że rejestry sprzedaży VAT od października do grudnia 2011 r. prowadzone były wadliwie w zakresie ewidencjonowania dostaw usług budowlanych niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, tj. z dniem wystawienia faktur VAT, a nie z dniem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz rejestr zakupu VAT za październik 2011r. prowadzony był nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania trzech faktur dokumentujących nabycia i podatek naliczony od towarów i usług wystawionych przez "[...] K. A." (ul. [...] [...] w S.) – dalej: "K. A.". W związku z nieprawidłowościami organ kontroli odmówił uznania ksiąg za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec nieuwzględnienia ustaleń z kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Strona świadczyła usługi na terytorium kraju opodatkowane 8% i 23% stawką podatku od towarów i usług (obejmujące głównie sprzedaż usług budowlano-montażowych sieci elektroenergetycznych i usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych). Faktury dokumentujące świadczenie tych usług Strona ewidencjonowała w dacie wystawienia faktury, a nie z datą powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług). Organ podatkowy inaczej niż podczas kontroli podatkowej, nie stwierdził podstaw do zakwestionowania przyjętego przez Stronę momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury. Tym samym, uznał że Strona prawidłowo rozliczyła podatek należny wykazany w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r. Natomiast w zakresie nabyć organ podatkowy stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT za październik 2011 r. zaewidencjonowano oraz ujęto w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. A., tj.: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. z tytułu wykonania robót ziemnych dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych w miejscowości K. W. przy ul [...] (wartość netto [...] zł; podatek [...] zł; przelew w dniu [...] listopada 2011 r.), fakturę nr [...] z dnia 14 października 2011 r. z tytułu wykonania robót ziemnych związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem tarasów w miejscowości K. W. przy ul. [...] i [...] (wartość netto [...] zł; podatek [...] zł; przelew w dniu 17 listopada 2011 r.) i fakturę nr [...] z dnia 31 października 2011 r. z tytułu Wykonanie ogrodzenia dla budynków mieszkalnych w miejscowości K. W. na terenie działek budowlanych [...], [...], [...] (wartość netto [...] zł; podatek [...] zł; przelew w dniu 21 listopada 2011 r.). W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (złożonych po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Pismem z dnia 18 października 2017 r. organ podatkowy zwrócił się do Strony o doprecyzowanie treści charakteru żądania, wskazania danych umożliwiających identyfikację tych osób oraz okoliczności, na jaką poszczególni świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził szereg czynności dowodowych, w wyniku których przeanalizowano złożone przez Stronę dokumenty i pisemne wyjaśnienia, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków (kontrahentów: D. O., G. N.) oraz właścicieli nieruchomości, gdzie usługi miał świadczyć K. A., przeprowadzono oględziny ogrodzenia i tarasów na nieruchomościach w K. W. , sporządzono zestawienie wartościowo-asortymentowe poniesionych przez Stronę wydatków na materiały budowlane w badanym okresie oraz zestawienie wartości sprzedaży i wydatków dla realizacji poszczególnych prac budowlanych, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków (pracowników Strony - 13 osób oraz kierownika robót C. G.), włączono do materiału dowodowego protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A., przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków (pracowników K. A. - [...] osób), przeanalizowano rachunek bankowy należący do Strony. Po analizie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że K. A. nie wykonał na rzecz Strony usług wynikających z trzech faktur VAT wystawionych w październiku 2011 r. Zdaniem organu podatkowego prace mogły być wykonane przez pracowników Strony i pracowników "[...] I. W.". Ponadto za jedynego uczestniczącego w tych pracach podwykonawcę uznano D. O., na co wskazywali świadkowie oraz zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe. Tym samym ww. faktury VAT wystawione przez K. A. na rzecz Strony były fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona natomiast dokonała świadomego rozliczenia nierzetelnych faktur w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, polegających na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych fakturach VAT (łącznie w kwocie [...]zł). Organ podatkowy wykluczył zaistnienie przesłanki działania Strony w dobrej wierze. W dniu 30 lipca 2020 r. organ I instancji określił Stronie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, natomiast za listopad, grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 lutego 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że w październiku 2011 r. Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług trzy faktury VAT wystawione przez K. A., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem usług budowlanych w budynkach mieszkalnych w miejscowości K. W.. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy Strona dochowała jako podatnik należytej staranności przy współpracy z K. A., a w rezultacie czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT. O prawidłowości wydanej decyzji świadczyły jego zdaniem okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że przedsiębiorstwo Strony realizowało w okresie objętym postępowaniem roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z "[...] s.c. I. W., A. W.", której przedmiotem była budowa domu jednorodzinnego w K. W. , ul. [...], z B. W., której przedmiotem była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w K. W. , ul. [...], z M. i M. S., której przedmiotem była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w K. W. , ul. [...] (działka [...], [...]). Na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup usług ustalono, że realizując umowy Strona korzystała z usług podwykonawców (pomimo, że nie zgłoszono inwestorom takiej okoliczności i nie uzyskano ich zgody w tym zakresie). Z pisemnych wyjaśnień Strony usługi budowlane dotyczące ww. inwestycji prowadzone były przez jej pracowników oraz firmy podwykonawcze, tj. "[...]" (firma zajmująca się wykonawstwem posadzek), "[...] K. A." (firma zajmująca się przyłączami do budynków, ogrodzeniem, zagospodarowaniem terenu i wykonaniem tarasów), "[...]" lub firmę pana [...] (kładzenie tynków wewnętrznych). Strona oświadczyła, że prace swoich pracowników nadzorował osobiście, a po wykonaniu poszczególnych etapów na budowie, sprawdzenia dokonywał kierownik budowy ([...]). Natomiast pracowników podwykonawców nadzorowali właściciele poszczególnych przedsiębiorstw. Strona wyjaśniała, że K. A. poznała prywatnie przy okazji imprez sportowych. W zakresie świadczenia usług budowlanych nie sprawdzała, czy jako podwykonawca posiadał możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie zleconych mu robót budowlanych w K. W. (sprawdzenie polegało na złożeniu ustnego zapewnienia przez K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace). W zakresie współpracy z kontrahentem, Strona wskazała, że K. A. wykonał roboty ziemne dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) na budynkach mieszkalnych w K. W. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] i [...]. Przyłącza energetyczne były układane od budynku mieszkalnego do przyłącza energetycznego na terenie działki budowlanej, przyłącza gazowe były układane od budynku do granicy działki, do miejsca szafki pomiarowej, a przyłącza wodne i kanalizacyjne układane były od budynku do granicy działki, dla każdego z lokali (układane były jedynie kable czy rury, bez przyłączenia eksploatacyjnego). Roboty ziemne polegały na wykonaniu 12 wykopów o głębokości od 0,8 m do 2 m i łącznej długości ok. 155,5 m. K. A. miał również wykonać roboty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków, które miały obejmować wyrównanie terenu czarnoziemem, ułożeniu opasek wokół budynków z obrzeży chodnikowych i kamyków oraz ułożeniu ścieżek z polbruku. Prace przy wykonywaniu tarasów polegały na obmurowaniu ławą fundamentową z bloczków betonowych, zasypaniu piaskiem oraz wylaniu płyty betonowej na wierzchu (tarasy i ganki dla budynku na działce [...] i [...] - łącznie około [...] m2, na terenie działki nr [...] - ok. 53 m2). [...] wykonał, także ogrodzenie dla działek, na których wybudowano budynki (wraz z działkami graniczącymi bezpośrednio z nimi) o łącznej długości [...] m.b. Ogrodzenie zrobiono z zabetonowanych słupków ocynkowanych, z siatki oraz ułożonych między słupkami (3 metrowe odcinki) obrzeży chodnikowych betonowych. Wszystkie prace wykonywane przez K. A. wykonane były z materiałów dostarczonych przez Stronę. Zgodnie ze zleceniami prace były wykonywane w okresie od 3 do 31 października 2011 r., tj.: wykopy dla przyłączy - 4 dni (zlecenie z dnia 3 października 2011 r., z terminem wykonania do dnia 7 października 2011 r.), zagospodarowanie terenu i tarasy - 7 dni (zlecenie z dnia 7 października 2011 r., z terminem wykonania do dnia 14 października 2011 r.), ogrodzenie - 17 dni (zlecenie z dnia 14 października 2011 r., z terminem wykonania do dnia 31 października 2011 r.). Prace wykonywane przez K. A. prowadzone były bez nadzoru Strony, a w bezpośrednim nadzorze samego kontrahenta, który po zakończeniu robót zgłaszał gotowość odbioru. Organ odwoławczy podkreślił, że w organ I instancji na okoliczność wykonania spornych transakcji przesłuchał pracowników Strony ([...], W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł. Ł. M. ). Wynika z nich, że w K. W. budowali oni budynki mieszkalne od fundamentów do gotowego budynku, do stanu surowego, developerskiego, byli zatrudnieni i wykonywali prace budowlane zarówno na rzecz Strony, jak i przedsiębiorstwa "[...] I. W.". Świadkowie nie potwierdzili, aby K. A. (w tym jego pracownicy) wykonywał prace w K. W. w zakresie robót ziemnych dla przyłączy (wody, gazu, prądu, kanalizacji) do budynków mieszkalnych, zagospodarowaniu terenu wokół budynków, wykonywaniu tarasów oraz ogrodzenia. Ponadto potwierdzili, że nie znali i nie kojarzyli z imienia i nazwiska K. A. oraz nie znali jego pracowników (wskazanych z imienia i nazwiska przez przesłuchujących), w tym m.in. J. S., który miał pełnić rolę kierownika robót w przedsiębiorstwie K. A. i przywozić pracowników na budowy. Świadkowie wskazali, że na budowach w K. W. podmioty zewnętrzne podwykonywały na zlecenie Strony roboty w zakresie: kładzenia tynków, posadzek, wstawiania okien, a w zakresie przyłączy do budynków podmiot wyposażony w koparki. W toku postępowania przesłuchano, również w charakterze świadka C. G. (kierownika robót z ramienia Strony na budowach w K. W. ). Świadek zeznał, że na budowie przebywał dwa razy w miesiącu w godzinach 17-18, tj. w czasie, kiedy nie były wykonywane tam prace budowlane. Nie brał udziału w odnotowywaniu podwykonawców w dokumentacji budowlanej Strony. Jednocześnie wskazał, że od pana [...] (nie znał nazwiska, dopiero po podaniu nazwiska przez prowadzącego przesłuchanie zaczął wymieniać nazwisko [...]) przyjmował konstrukcję dachu i pokrycie, ale nie mógł wskazać konkretnej lokalizacji budowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w związku z rozbieżnościami pomiędzy wyjaśnieniami Strony, a zeznaniami jej pracowników, organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków D. O. i G. N. (kontrahentów Strony, którzy - jak wynika z dokumentów źródłowych - świadczyli w K. W. usługi w podobnym zakresie, jak te które miały zostać zlecone K. A.). D. O. potwierdził, że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. zawierał ze Stroną transakcje polegające na wykonywaniu sieci głównej wodnokanalizacyjnej i przyłączy do granic działki. Wyjaśnił, że roboty były wykonywane na drogach prywatnych i dotyczyły sieci głównej na ulicach [...] i [...] w K. W. , a w jednym przypadku wykonywał przyłącze do granicy działki (faktury z 25 stycznia 2012 r. i 1 lutego 2012 r. i 22 czerwca 2013 r., odpowiednio na kwoty netto: [...] zł, [...] zł, [...] zł). Roboty ziemne dla przyłączy kanalizacji sanitarnej, na zlecenie Strony, wykonywał samodzielnie przy użyciu własnego materiału i sprzętu, tj. koparki i pompy. Jak wskazał, konieczny był głęboki wykop i korzystanie z pompy, ponieważ był wysoki poziom wód gruntowych. Zleconych prac budowlanych nie wykonywał z innymi osobami. W zakresie kosztów wykonania tego typu usługi wskazał, że średnia cena za usługę wykonania przyłącza do sieci głównej od bryły budynku zależy od terenu, kto dostarcza materiały (wykonawca czy inwestor), od potrzebnego sprzętu (najem pomp i szalunków to dodatkowe koszty). Na cenę usługi ma wpływ też to czy są zaprojektowane studzienki. Świadek wskazał, że średnia cena takiej usługi wynosi od 3.000 do 15.000 zł. Jeżeli przyłącze jest krótkie -1.000 zł. G. N. zeznał natomiast, że od lipca do września 2011 r. na podstawie umowy zawartej ze Stroną świadczył usługi budowlane na budynkach jednorodzinnych w K. W. przy ulicy [...] i przy [...]. Stan realizacji budynków na ulicy [...] był surowy, a na [...] - początkowy etap. Świadek zeznał, że podczas wykonywania usług na budynkach znajdowali się wyłącznie pracownicy Strony, a on wykonywał prace pomocnicze. W tym okresie nie były wykonywane roboty ziemne dla przyłączy (gaz, woda, prąd, kanalizacja). Stwierdził również, że teren był zabezpieczony siatką leśną. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że D. O. i G. N. wykonywali prace w zbliżonym zakresie, do tych które miały być zlecone K. A., w tej samej miejscowości i na tych samych ulicach, w niewielkim odstępie czasowym. Świadkowie nie znali jednak K. A. i jego przedsiębiorstwa. Tym samym słusznie organ I instancji stwierdził niespójność pomiędzy wyjaśnieniami tych świadków, dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że D. O. zeznał, iż na przedmiotowych działkach potrzebny był specjalistyczny sprzęt do robienia wykopów ze względu na wysoki poziom wód gruntowych, podczas gdy Strona twierdziła, że prace nie wymagały specjalistycznego sprzętu i umiejętności, a wykonywane były ręcznie przy pomocy szpadla. Natomiast z zeznań G. N. wynikało, że ogrodzenie budynków mieszkalnych w K. W. stało przed lipcem 2011 r. (wtedy świadek rozpoczął prace na przedmiotowych budowach). Tymczasem z dokumentów źródłowych wynika, że Strona miała zlecić K. A. wykonanie ogrodzenia w dniu 14 października 2011 r. Analizując ekonomiczne uzasadnienie dla wyceny usług zleconych K. A., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji trafnie zwrócił uwagę, iż wykopy na dwóch działkach, na których odległość od krawędzi budynku do krawędzi działki, tj. miejsca, gdzie znajdują się skrzynki na urządzenia pomiarowe mediów, zgodnie z zeznaniami świadków wynosi około 10 metrów, zostały wycenione przez K. A. na kwotę [...]zł netto. [...] działający na większych głębokościach, wykorzystując do przedmiotowych prac własny sprzęt (koparki i pompy), pracowników i materiały (rury o większej średnicy) wystawił tylko jedną fakturę VAT w podobnej wysokości do faktury wystawionej przez K. A., który prowadził prace zaledwie 4 dni i nie posiadał własnego sprzętu oraz materiałów. Również faktury VAT dokumentujące wykonanie usług przyłączenia do sieci kanalizacyjnej działek położonych w K. W. wystawione przez Stronę na rzecz innych nabywców tj. faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] z 22 marca 2012 r. i nr [...] z 13 maja 2012 r. wystawione odpowiednio na kwoty netto: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, wskazują rzeczywistą wartość usług wykonania przyłącza kanalizacyjnego wraz z materiałami. Zdaniem organu odwoławczego zeznania D. O. i G. N. pozostawały spójne z zeznaniami innych świadków, w tym pracowników Strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jako dowód do prowadzonego postępowania włączono w toku postępowania protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. (od 16 września 2014 r. do 8 maja 2015 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r.. Z materiału tego wynikało, że w toku kontroli przesłuchano dziesięciu pracowników K. A. (K. A., P. Ć., K. C., W. C., F. O., T. A., S. D., H. Z., M. T., J. S.). Świadkowie zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w K. W. , firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, nie dysponowała sprzętem budowlanym typu koparki, wywrotki oraz nie wynajmowała takiego sprzętu (co potwierdziły ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych). Świadkowie zeznali, że w przedsiębiorstwie K. A. wykonywali prace związane z drewnem - produkcją, naprawą i sprzedażą palet, robieniem przedmiotów z drewna (galanteria z drewna), ewentualnie wykopów do płotów i wylewek pod altanki drewniane, odśnieżaniem dachów w P. w G.. Świadkowie nie wiedzieli, czy K. A. zawierał ze Stroną transakcje. Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony, przesłuchano w charakterze świadków kolejnych pracowników występujących na listach płac K. A. (w latach 2011-2013), tj. A. G. i M. C. oraz Ł. A., M. S., P. W., W. B., J. Z., D. H., J. M.. Organ odwoławczy wskazał, że świadkowie nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług ogólnobudowlanych przez K. A. w K. W. w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Nie znali przedsiębiorstwa Strony. Potwierdzili, że przedsiębiorstwo K. A. nie dysponowało sprzętem do wykonywania usług budowlanych, jedynie posiadało stare narzędzia stolarskie. Z zeznań świadków wynikało, że przedsiębiorstwo K. A. oprócz wykonywania prac stolarskich w [...], wykonywał prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Prace te jednak, jak wskazali świadkowie, wykonywane były w S. na [...] - przy budowie sklepu [...] (etap od zniwelowania terenu do stanu surowego). Ponadto ponownie przesłuchano T. A., M. T. i J. S.. Świadkowie: T. A. i M. T. potwierdzili, że dla K. A. wykonywali prace ogólne związane z drewnem (altany drewniane, malowanie desek na stolarni, montaż tarasów drewnianych, budy dla psa/kota itp.) Osobą nadzorującą prace był J. S., a na wyjazdach K. A.. M. T. potwierdził, że K. A. świadczył usługi budowlane, ale dotyczyły one stawiania domków konstrukcyjnych drewnianych i różnego rodzaju altan w okolicach G.. Sam uczestniczył w naprawie elewacji budynku drewnianego położonego w K. W. przy ulicy [...] (adres zamieszkania Strony). Świadkowie nic nie wiedzieli na temat współpracy K. A. Z. Stroną w 2011 r. J. S. podczas przesłuchania nie był w stanie sprecyzować, w których miejscowościach na terenie województwa zachodniopomorskiego i jakie prace wykonywał dla K. A.. Nie pamiętał, kto brał w nich udział. Zeznał m.in., że duże budowy wykonywały firmy podwykonawcze, które znał K. A., gdyż miał zaprzyjaźnioną grupę [...], która wykonywała większość prac budowlanych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żaden z pracowników K. A., jak również z pracowników Strony nie potwierdzili zeznań dotyczących wykonywania robót przez grupy [...] na budowie w K. W. . Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w zakresie działalności K. A. jednoznacznie potwierdził, iż nie wykonał on usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w październiku 2011 r. Organ odwoławczy dostrzegł, że z ogółu faktur wystawionych przez K. A. wynika, że miał on świadczyć w 2011 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów (w tym dla Strony). Usługi miały być wykonywane (wg faktur VAT) na terenie kilku powiatów województwa [...], bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Natomiast przesłuchani pracownicy K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia Strony i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., ponieważ zmarł on we wrześniu 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego dla wyniku postępowania nie miało żadnego znaczenia, że z księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez K. A. wynika, iż wykonywał prace w podobnym przedmiocie na rzecz innych podmiotów. Księgi te uznano bowiem za nierzetelne. W trakcie postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, które rzekomo nabyły usługi od K. A., w podobnym zakresie jak Strona, udowodniono że transakcje te były fikcyjne. W tym zakresie odwołał się do uwierzytelnionej kserokopii wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] wydanej wobec takiego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. Również podnoszony przez Stronę argument dotyczący zwiększenia liczby osób zatrudnionych przez K. A. we wrześniu i październiku 2011 r. z 3 do 8 osób, zdaniem organu odwoławczego nie oznaczał automatycznie wykonywania przez te osoby prace na rzecz Strony. Przesłuchani w toku postępowania pracownicy K. A. jasno wskazywali, że nie wykonywali prac o zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach w K. W. . Ponadto stwierdził, że konfrontując skalę, na jaką K. A. wystawiał faktury za rzekomo wykonane usługi jedynie w okresie październik - grudzień 2011 r. (tj. [...] szt.) z ilością zatrudnionych pracowników, jest mało prawdopodobne, aby 9 osób wykonało tak szeroki zakres usług w niewielkim odstępie czasu. Nie zasłużyły na akceptację również argumenty, aby w pracach na rzecz Strony uczestniczyły inne ekipy budowlane. W tym zakresie wypowiedzieli się świadkowie wskazani przez Stronę (P. W., W. B., J. Z., D. H. i J. M.). Osoby te zeznały, że budowa marketu [...] w S. była jedyną pracą budowlaną, jaką świadczyli na rzecz K. A.. Wskazali jednoznacznie, że nie znają innej ekipy budowlanej, która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz K. A.. O istnieniu takiej ekipy budowlanej nie wiedzieli również pozostali pracownicy K. A., w tym jego syn K. A.. W trakcie prowadzonego postępowania nie znaleziono też żadnych dowodów, które potwierdzałyby słowa J. S. w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. w 2011 r. grupy [...] do wykonywania prac, gdyż żaden z przesłuchanych świadków (tj. pracownicy Strony, I. W. oraz K. A.) takiej okoliczności nie potwierdził. Zdaniem organu odwoławczego również bezpodstawny był argument, aby K. A. zatrudniał ludzi bez umowy o pracę. Nie został on poparty żadnymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy obejmujący zeznania właścicieli nieruchomości, na których podzlecone prace budowlane miał wykonywać K. A., tj.: B. W. (zlecającą budowę lokalu [...] w budynku jednorodzinnym dwulokalowym na terenie działki [...] (obecnie [...]) położonej w K. W. przy ulicy [...]), M. i M. S. (zlecających budowę lokalu [...] w budynku jednorodzinnym dwulokalowym na terenie działki [...] (obecnie [...]) położonej w K. W. przy ulicy [...]), M. L., który 12 marca 2012 r. wspólnie z żoną - A. L. kupił od "[...] s.c. I. W., A. W." nieruchomość położoną w K. W. , zabudowaną domem jednorodzinnym (działka nr [...]), wybudowanym w 2012 r. przez przedsiębiorstwo Strony). Świadkowie (B. W. oraz państwo S. ) wskazali m.in., że do nowo wybudowanych budynków wprowadzili się w okolicach marca - czerwca 2012 r., a M. S. zeznał, że przyłącza wodnokanalizacyjne były podłączane na końcu budowy. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stwierdzenia organu I instancji, że zeznania M. S. definitywnie potwierdzają, że przyłączy nie mógł wykonać K. A. na początku października 2011 r. Uznał je za zbyt daleko idące, ponieważ prace te miały polegać na układaniu samych kabli czy rur, bez przyłączenia eksploatacyjnego. Na tej podstawie nie można było jednoznacznie stwierdzić, że roboty te miały obejmować również samo podłączenie przewodu sieci wodociągowej z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy. Ponadto zasadnie organ I instancji nie wziął pod uwagę materiałów zakupionych przez Stronę w listopadzie i grudniu 2011 r. Termin wykonania i zakończenia prac przez K. A. określono na październik 2011 r., co oznacza, że nie mógł on wykorzystać materiałów kupionych w listopadzie i grudniu 2011 r. Ponadto z wyjaśnień Strony z dnia 15 lipca 2016 r. wynika, że to Strona miała dostarczać K. A. materiały do wykonania zleconych prac. Okoliczność związana z dokonaniem płatności za wykonane prace za pośrednictwem rachunku bankowego, także nie świadczy o rzeczywistym przebiegu transakcji. W badanym okresie Strona posiadała kilka rachunków bankowych, z czego najczęściej w działalności gospodarczej używała rachunku prowadzonego przez BANK [...] nr [...], który nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W wyniku przeanalizowania operacji wykonanych na tym rachunku bankowym ustalono, że właśnie z tego rachunku dokonywała Strona przelewów na rzecz K. A. na kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. Jednakże w datach przelewów lub dniach pobliskich dokonywała Strona zasileń przedmiotowego rachunku bankowego z konta osobistego nr [...]. Z kolei, sposób zasilania rachunku osobistego wskazuje, że w datach przelewów dla K. A. lub w dniach pobliskich, dokonywała Strona (lub żona - A. W.) wpłat gotówkowych na konto osobiste. Oznacza to, że zobowiązania wobec K. A. nie były regulowane z wpływów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej (tylko nieznaczna część pochodziła z działalności gospodarczej), tj. z wpływów związanych z wystawionymi fakturami VAT dokumentującymi uzyskanie przychodu. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że opisane działania miały na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT jako transakcji bezgotówkowych. Strona nie przedstawiła dowodów na odmienną ocenę tej kwestii. Organ odwoławczy stwierdził, że obiektywne okoliczności sprawy potwierdzają, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. A. na rzecz Strony nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając, więc na uwadze ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest wykazanie, że podatnik będąc odbiorcą spornych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z możliwością popełnienia nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywca, który odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w przypadku gdy się okazało, że brał udział w przestępstwie (nadużyciu) mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jest oceniany przez organy podatkowe i sądy administracyjne w kontekście dobrej i złej wiary. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skoro transakcje pomiędzy Stroną i K. A. nie miały miejsca, to co do zasady nie ma przesłanek do badania "dobrej wiary". Zdaniem organu podatkowego działania Strony miały na celu uzyskanie korzyści finansowej polegającej na pomniejszaniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że Strona działała "w złej wierze", gdyż świadomie uwzględniała w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług nierzetelne faktury przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Natomiast przedłożone przez Stronę dokumenty (faktury VAT, zlecenia, przelewy bankowe) w świetle poczynionych ustaleń, organ odwoławczy ocenił jako działanie podejmowane w celu zachowania pozorów legalności transakcji. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy (przeanalizowano dokumenty źródłowe, wyjaśnienia Strony, dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahenta, przesłuchano świadków). Dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Przeprowadzona analiza i ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice wynikające z przepisów procedury podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności i jest w pełni logiczna. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego fakt niewykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Kwestie podnoszone przez Stronę wyjaśniono, korzystając z innych środków dowodowych (np. przesłuchania pracowników K. A., materiałów z przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej). Bezpodstawny jest także zarzut nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomościach, na których prowadzono roboty i niedokonanie obmiarów potrzebnych dla ustalenia ilości materiałów niezbędnych dla wykonania kwestionowanych prac. W toku kontroli (w dniu 14 lipca 2016 r.) pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili oględziny ogrodzenia i tarasów na nieruchomościach położonych w K. W. przy ulicy [...] i [...], co zostało opisane w decyzji organu I instancji. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony, postępowanie podatkowe nie trwało 4 lata. Poprzedzone zostało kontrolą podatkową, która wskazała na nieprawidłowości w rozliczeniach. Przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zgodnie z przepisem art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zobowiązany był przeanalizować obszerny materiał dowodowy. Ponadto, na długość prowadzonego postępowania podatkowego wpływ miała również postawa Strony, tj. wielokrotnie składane wnioski o przesunięcie terminu przesłuchania świadków, niepodawanie kompletnych informacji na wezwania organu podatkowego (z 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 9 października 2019 r., 30 listopada 2019 r.), nieudzielenie informacji w sprawie posiadanych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, które stosownie do tego przepisu przedawniłyby się 31 grudnia 2016 r. (październik, listopad 2011 r.) oraz 31 grudnia 2017 r. (grudzień 2011 r.). W przedmiotowej sprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. wszczęto wobec Strony postępowanie w sprawie karnej skarbowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za październik, listopad, grudzień 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Pismo zostało Stronie doręczone w dniu 18 grudnia 2016 r. (w tej dacie Strona nie była reprezentowany przez pełnomocnika). W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2020 r. postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest w toku. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r. Ponadto po przeanalizowaniu dokumentów załączonych przez Stronę do wniosku dowodowego z dnia 10 grudnia 2020 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić przekonywującego dowodu w niniejszej sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz Strony w 2011 r. (dotyczą one kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec I. W., za inny okres 2013 r.). Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w konsekwencji: 1) pominięcie dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2017 r. oraz 30 marca 2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 31 maja 2017 r. i z dnia 27 czerwca 2017 r. dot. I. W., przedłożonych organowi odwoławczego wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., na okoliczność tego, że K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz innych firm jako podwykonawca, a zakres świadczonych przez niego usług daleko wykraczał poza proste prace w drewnie; 2) błędne przyjęcie, że zeznania D. O. potwierdzają niewykonanie usług przez K. A. objętych kwestionowanymi fakturami, wówczas gdy D. O. wykonywał prace na drogach prywatnych i dotyczyły sieci głównej na ulicach [...], a w konsekwencji: a) były wykonywane rury kanalizacyjne o większej średnicy i na większej głębokości niż wykonywane przez K. A., a wykorzystanie w inwestycji przez D. O. maszyny wynikały z odmiennego zakresu robót; b) fakt konieczności stosowania pomp do odprowadzenia wód gruntowych wynikał z okresu wykonywanych prac przez D. O., które oprócz tego, że były wykonywane na większej głębokości, to prowadzone były w okresie roztopów, a wysokość wód gruntowych uzależniona jest od pory roku (w okresie letnim poziom wód gruntowych jest niższy); 3) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań G. N., iż od lipca 2011 r. do września 2011 r. było już ogrodzenie przy ul. [...] i [...] wówczas gdy świadek zeznał, iż nie pamięta czy teren był ogrodzony, natomiast zeznał jedynie, że "chyba był zabezpieczony siatką leśną", co stanowi jedynie przypuszczenie, a nadto organ błędnie wnioskuje, że zabezpieczenie terenu siatką leśną (prowizoryczne zabezpieczenie terenu budowy przed dostępem osób trzecich wymagane ze względów bezpieczeństwa) jest ogrodzeniem, jakie wzniesione zostało przez K. A., gdyż ogrodzenie to było z drutu, na metalowych słupach, z obrzeżami betonowymi, a świadek nic o tych elementach nie zeznał; 4) wyciągnięcie błędnych wniosków, iż G. N. i D. O. wykonywali prace w zbliżonym zakresie, wówczas gdy G. N. wykonywał prace pomocnicze w budynkach, natomiast D. O. wykonywał prace o większym zakresie i to nie na nieruchomościach, a w ulicy, przy czym K. A. nie wykonywał innych prac na terenie powiatu [...], za wyjątkiem miejscowości Ś., to też osoby te mogły nie znać jego jako przedsiębiorcy na rynku lokalnym; 5) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań M. S., który zeznał, że przyłącza wodno-kanalizacyjne wykonano w okolicach 31 marca 2012 r. i 14 maja 2014 r., jak też błędne ustalenie, że K. A. miał wykonać przyłącza 7 października 2011 roku, wówczas nigdy nie było umowy, że K. A. ma wykonać przyłącza do działki, a jedynie fragmenty instalacji od punktu do punktu, tj. od budynku do krawędzi działki, o czym wyjaśniał Skarżący; 6) błędną odmowę dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań B. W., wówczas gdy świadek ta nie miała interesu w zeznaniu na korzyść Skarżącego, a zeznała że Skarżący chyba korzystał z podwykonawców, a nadto organ nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności temu świadkowi; 7) błędne, niezgodne z zasadami logicznego rozumowania wnioskowanie, że z faktu nieinformowania kontrahentów zgodnie z umową o korzystaniu z usług podwykonawców wynika, że Skarżący nie korzystał z usług K. A., wówczas gdy z faktu tego wynika tylko to, że Skarżący naruszył te fragmenty umów, w szczególności że korzystał z usług chociażby D. O. oraz G. N., przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, właśnie z uwagi na fakt, że byli podwykonawcami Skarżącego; 8) wyciągnięcie błędnych wniosków, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania, z tego że jeżeli Bank [...]. z siedzibą w B. oddział w S. udzielił A. i M. L. kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości w dniu 29 czerwca 2011 r., to ogrodzenie na działce musiało zostać wykonane przed dniem 29 czerwca 2011 r., albowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla dokonanych ustaleń, ponieważ czym innym jest udzielenie kredytu, a czym innym uruchomienie kredytu (wypłata środków) na zakup nieruchomości, w szczególności że umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarto w roku 2012, a nadto banki udzielają kredytów również na zakup nieruchomości jeszcze niewybudowanej np. mieszkania w bloku na piętrze jeszcze niezniesionym do tej wysokości; 9) błędną, niezgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zeznań M. L. jako wiarygodnych wówczas, gdy zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, albowiem świadek był również na nieruchomości po 29 czerwca 2011 r. i nie ma pewności czy nie myli okresu w którym zaobserwował ogrodzenia docelowe i czy nie myli ogrodzenia docelowego z tymczasowym; 10) błędne uznanie wyjaśnień Skarżącego za niewiarygodne w zakresie, w jakim informuje, że prace zlecone K. A. nie wymagały specjalistycznego sprzętu jak i specjalnego wykwalifikowania pracowników, wówczas gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalnej, aby twierdzenia te zakwestionować, a swoich wnioskowań dokonuje dowolnie w oparciu o zeznania jednego świadka; 11) błędne uznanie, że "wybrane faktury VAT" których kserokopie stanowiące akta kontroli podatkowej nr 81-94 dowodzą, że to Skarżący wykonał samodzielnie ogrodzenie, wówczas gdy organ podatkowy nie ustalił w jakiej ilości zakupiono materiały budowalne wskazane na tych fakturach i nie dokonał ustaleń czy odpowiadają one obwodowi działki na której miały zostać wykonane, jak również czy rzeczywiście elementy te posłużyły do budowy ogrodzenia, a jeżeli tak to na której budowie, albowiem Skarżący wykonuje jednocześnie prace na wielu placach budowy, w szczególności że jak wynika z zestawienia sporządzonego przez organ podatkowy, zakup materiałów dokonywany był również w listopadzie i grudniu 2011 r.; 12) błędną ocenę całości zebranych w sprawie dowodów, iż wartość na którą opiewały kwestionowane faktury były nieadekwatne do cen występujących w obrocie gospodarczym, wówczas gdy D. O. wykonywał prace tylko w zakresie kanalizacji, a prace wykonane przez K. A. dotyczyły nie tylko instalacji kanalizacyjnej a także wodnej, gazowej i wodociągowej, jak i porządkowania terenu i wzniesienia ogrodzenia, a wykonywane były nie na jednej a kilku nieruchomościach; 13) dowolną, a nie swobodną ocenę, jako niewiarygodnych zeznań przesłuchanych w toku postępowania pracowników Skarżącego, którzy zeznali, że nie wykonywali prac objętych kwestionowanymi fakturami na przedmiotowych nieruchomościach w K. W. ; 14) dowolną a nie swobodną ocenę zeznań I. K., jako wiarygodnych, wówczas gdy świadek ten zeznał, że w K. W. prace ziemne dla przyłączy wykonywano przy pomocy koparki i minikoparki, a prace wykonywali różni wykonawcy i podwykonawcy, gdzie jednocześnie nie miał styczności z pracownikami, albowiem aby zaobserwować przy pomocy którego sprzętu są wykonywane prace świadek musiałby być na terenie budowy, a w konsekwencji musiałby mieć styczność z pracownikami obecnymi na jej terenie, z czego wynika że świadek ten musiał jedynie przypuszczać, że prace wykonywane były przy pomocy tego sprzętu, czego sam osobiście nie widział; 15) błędną ocenę zeznań J. N., jako wiarygodnych, albowiem świadek ten zeznaje na fakt budowy wykonanej na terenie ulicy, tj. "dużej roboty z przepompownią", a nadto w pozostałej części zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach C. G.; 16) błędną ocenę zeznań A. B. jako wiarygodnych, wówczas gdy zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, sam świadek pracował u I. W., a nie u Skarżącego, a zeznania świadka prowadzą do wniosku że świadek ten myli miejsca o jakie jest pytany, albowiem w [...] W. I. [...] wykonywał prace przy układaniu kabli energetycznych. Nadto, bez znaczenia dla sprawy jest to, że Skarżący wykonywał samodzielnie ogrodzenia, albowiem istotne jest ustalenie, co do prac objętych kwestionowanymi fakturami, albowiem nie jest kwestionowane, że Skarżący z wykonywał ogrodzenia również samodzielnie; 17) dokonanie błędnych wniosków z zeznań Ł. K. i Ł. M., że prace przez nich wykonywane były tożsame zakresowo z pracami wykonywanymi przez K. A., wówczas gdy K. A. wykonywał prace w sieci wewnętrznej (na terenie nieruchomości), natomiast wykonanie przyłącza polega na wykonaniu przewodu łączącego sieć zewnętrzną (w ulicy) z siecią wewnętrzną na nieruchomości; 18) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań T. B., A. B. i Ł. M., że teren zawsze był ogradzany przez pracowników Skarżącego, wówczas gdy świadkowie ci zeznawali o ogrodzeniu tymczasowym (z siatki leśnej) a nie o ogrodzeniu właściwym, jak również w swoich zeznaniach generalizowali, a nie wypowiadali się na temat konkretnej inwestycji; 19) błędną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż K. A. nie mógł wykonać prac na nieruchomości Skarżącego, z powodu tego że nie dysponował wystarczającymi zasobami ludzkimi i materiałowymi, wówczas gdy z treści księgi przychodów i rozchodów wynika, że wykonywał prace o podobnym przedmiocie również na rzecz innych podmiotów, przy czym rzetelność tych ksiąg została zakwestionowana przez organ podatkowy, jednak nie zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym, że wszystkie faktury objęte protokołem kontroli podatkowej [...] nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; 20) błąd w ustaleniach faktycznych, iż K. A. nie posiadał ludzi niezbędnych do wykonania prac w K. W. zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, wówczas gdy z zestawienia zatrudnienia K. A. wynika, że K. A. do sierpnia 2011 r. zatrudniał 3 osoby, a z kolei we wrześniu 2011 roku i październiku 2011 r. 8 osób, natomiast w listopadzie i grudniu 2011 roku 9 osób, co dowodzi, że musiał zatrudnić dodatkowe osoby w okresie wykonywania prac na zlecenie Skarżącego; 21) błąd w ustaleniach faktycznych, iż K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, wówczas gdy z zeznań świadków - osób wymienionych w notatkach K. A. wskazujących na listy zatrudnionych pracowników: P. W., W. B., J. Z., D. H. i J. M. wynika, m.in. że K. A. wykonywał prace budowlane przy budowie marketu [...] w S. (na [...]) od etapu zniwelowania terenu do etapu stanu surowego, a na budowie tej pracowało od 3 do 6 osób; 22) dowolną, a nie swobodną ocenę zeznań J. S. jako niewiarygodnych, albowiem fakt że przesłuchani inni pracownicy K. A. nie mieli wiedzy na temat grup ukraińskich, jak i osób zatrudnianych na czarno nie dowodzi, że takie grupy i osoby nie istniały, a nadto wiarygodność tego świadka w zakresie zeznań, iż K. A. wykonywał również prace murarskie i ziemne potwierdzają również inni świadkowie, potwierdzający budowę marketu [...] w S.; 23) błąd w ustaleniach faktycznych, że Skarżący posługiwał się dwoma rachunkami, z których z jednego dokonywał płatności związanych z działalnością gospodarczą, a drugi służył do zasilania pierwszego z pieniędzy wpłacanych na to konto gotówką, celem ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma dowodów na takie twierdzenia organu, a fakt dokonywania zasilania jednego rachunku z drugiego nie dowodzi tego faktu samo przez się; 2. Naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1O.p., poprzez: 1) zaniechanie uzyskania od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dzienników budowy wznoszonych na przedmiotowych nieruchomościach budynków, albowiem w dziennikach tych odnotowywane są daty wykonania poszczególnych etapów budowy, w tym tych, które na zlecenie Skarżącego wykonał K. A., natomiast sam dziennik budowy jest dokumentem urzędowym i jako taki korzysta ze szczególnej mocy dowodowej; 2) zaniechanie uzyskania od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dokumentacji projektowej prac budowlanych dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach, albowiem z dokumentacji tej powinna wynikać ilość materiałów niezbędnych do ustalenia czy prace te F. W. wykonywał samodzielnie; 3) zaniechanie zbadania przez Organ Podatkowy czy spośród pozostałych faktur przedłożonych do rozliczenia przez F. W. znajdują się materiały budowlane potrzebne do samodzielnego wykonania kwestionowanych prac, a jeżeli tak to czy znajdują się w ilości odpowiadającej dokumentacji projektowej wykonywanych robót na nieruchomościach lub instalacji faktycznie wykonanej; 3. Naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły; 4. Naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomościach, na których przeprowadzone zostały kwestionowane prace i niedokonanie obmiarów potrzebnych dla ustalenia ilości materiałów niezbędnych dla wykonania kwestionowanych prac; 5. Naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z dnia 9 lipca 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.), poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 26 sierpnia 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. W pierwszym rzędzie, Sąd zobowiązany jest rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczy ono podatku od towarów i usług w 2011 roku, które zasadniczo przedawniłyby się 31 grudnia 2016 r. (październik, listopad 2011 r.) oraz 31 grudnia 2017 r. (grudzień 2011 r.). Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważyć należy jednak, że w niniejszej sprawie termin biegu przedawnienia zobowiązań został zawieszony. Wskazać trzeba tu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowanie w sprawie karnej skarbowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za październik, listopad, grudzień 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., o czym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony (w tej dacie Strona nie była reprezentowany przez pełnomocnika). Ponadto w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśniono, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest w toku. Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że objęte ocenianym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast tego, czy słusznie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do tego, że trzy faktury VAT wystawione w październiku 2011 r. przez K. A. na rzecz Skarżącego były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, czy Skarżący dokonał świadomego rozliczenia nierzetelnych faktur VAT w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, polegających na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony w łącznej [...] zł, co wykluczało działanie w dobrej wierze. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie przeprowadziły postępowanie dowodowe, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i wyciągniętych wniosków z zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego i dokumentów. W jego ocenie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził wykonanie przez kontrahenta usług dokumentowanych spornymi fakturami VAT, a także uregulowanie wynikających z nich kwot za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie narusza ani przepisów materialnych ani procesowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym w skardze, ponieważ organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane do wykonywania czynności z poszanowaniem zasad procesowych, uregulowanych m.in. w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p., których naruszenie zarzuca Skarżący. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję wziął je pod uwagę i stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów procesowych nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy, że organ odwoławczy skontrolował decyzję organu I instancji, a następnie ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. Po czym na podstawie własnych ustaleń, uznał że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 i § 4 O.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji). Według Sądu organy podatkowe przestrzegały zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem przyjęcia, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zauważyć należy, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpoznawały cały materiał dowodowy, niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone w art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego, podkreślić należy, że szczegółowo przedstawiły i uzasadniły swoje wnioski obejmujące m.in. zakres prac, wymagane zasoby ludzkie i maszynowe, finansowanie prac i zapewnienie materiałów, specyfikę prowadzonej przez kontrahenta działalności (branży), wartość zawieranych przez Skarżącego transakcji, wobec czego nie można zarzucić im naruszenia art. 191 O.p. Po podjęciu stosownych czynności i zebraniu obszernego materiału dowodowego w toku postępowania (pozyskano m.in. materiał dowodowy dotyczący ww. prac zarówno od Skarżącego (jego pracowników) jak i jego kontrahentów (i ich pracowników), w postaci pisemnych wyjaśnień, zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego, wydruków z rachunków bankowych wykorzystywanych przez Skarżącego, materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., w tym wyciągów z protokołów przesłuchań świadków – pracowników podwykonawcy), organy wypowiedziały się co do każdego dowodu, o czym obszernie napisały w uzasadnieniach decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 O.p.). Rzetelnie i szczegółowo prezentując swoje stanowisko w sprawie, a także przytaczając argumenty na jego poparcie, organy zadość uczyniły także zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Zauważyć także należy, że w kontekście zgromadzenia tak obszernego materiału dowodowego przez organy, w sposób nieuprawniony Skarżący zarzuca naruszenie przez organ podatkowy art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o możliwości wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami. Zasadnie organy podatkowe uznały, ze fakt wykonania prac przez kontrahenta nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Kwestionowane okoliczności wyjaśniono korzystając z innych środków dowodowych (np. przesłuchania pracowników K. A., materiałów z przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej). Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomości. Organ podatkowy również tę kwestie wyjaśnił w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca wskazał w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.), stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze: zaistniała w rzeczywistości, po drugie: doszło do niej między podmiotami wskazanymi na fakturze i po trzecie: faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 540/17, sygn. akt I FSK 545/17). Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, czy wyrok NSA z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 424/17). Mając na uwadze omówione powyżej regulacje prawne mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że słusznie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przeprowadził wszystkie niezbędne czynności w celu zbadania okoliczności przebiegu transakcji oraz ustalenia, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce, w szczególności zaś zebrał kompletny materiał dowodowy i poczynił szczegółowe ustalenia w zakresie: 1) wykonania robót ziemnych dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych w miejscowości K. W. przy ul. [...] i [...]; 2) wykonania robót ziemnych związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem tarasów w miejscowości K. W. przy ul. [...] i [...]; 3) wykonania ogrodzenia dla budynków mieszkalnych w miejscowości K. W. na terenie działek budowlanych [...], [...], [...]. Odnośnie do wyżej wymienionych transakcji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organ I instancji mając na względzie rzetelne ustalenie przebiegu prac na ww. inwestycjach nie tylko przesłuchał w charakterze świadków osoby związane z K. A., tj. T. A., M. T. i J. S. (którego zeznania organ uznał za niewiarygodne), ale także innych kontrahentów (tj. D. O., G. N.), inwestorów (tj. B. W., M. i M. S. i M. L.) oraz pracowników Skarżącego (tj. Ł. K., W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł. Ł. M. , kierownika robót C. G.). Do materiału dowodowego sprawy włączono również protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. (obejmował on zeznania 10 pracowników K. A. oraz jego syna K. A.). Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził, że podwykonawca Skarżącego nie wykonał prac na wskazanych inwestycjach. Uzasadniając swoje stanowisko, organ zasadnie zwrócił uwagę na to, że zleceniodawcy Skarżącego nie potrafili podać żadnych informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców, co więcej przesłuchane w charakterze świadków osoby związane Skarżącym nie potwierdzili obecności K. A. na terenie nieruchomości objętych zakresem prac. Wykonanie prac przez K. A. potwierdzał wprawdzie w swoich zeznaniach J. S., ale jego zeznania w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym uznał organ podatkowy za niewiarygodne. Podkreślić należy, że słusznie organ podatkowy wskazał, że o braku wykonania spornych usług świadczą także włączone do materiału dowodowego dowody pochodzące z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec K. A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r.. Zaznaczyć należy, że w ten sposób organ uzyskał informacje odnośnie rzeczywistej działalności prowadzonej przez K. A., którą była działalność związana z obróbką drewna, produkcją i sprzedażą elementów drewnianych, budową domów z drewna. Potwierdzają to wyciągi z protokołów przesłuchań jego syna i pracowników. Natomiast mając na uwadze zaprezentowane w skardze zarzuty, zaznaczyć należy, że organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) nie kwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego. Jednakże okoliczności ustalone w sprawie wskazały, że wykonawcą usług wymienionych na spornych fakturach zakupu na rzecz Skarżącego nie był wystawca tych faktur. W świetle powyższego należało uznać, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca w rzeczywistości z udziałem podmiotu wskazanego na nich jako dostawca. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie było to, czy Skarżący mógł wykonać przedmiotowe prace bez angażowania jakichś podwykonawców, lecz to, czy faktycznie zostały one wykonane przez konkretny podmiot – K. A.. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy bez wątpienia świadczy o tym, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie można stwierdzić że Skarżący dochował należytej staranności przy wyborze podwykonawcy. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skoro transakcje pomiędzy Skarżącym i K. A. nie miały miejsca, to co do zasady nie wystąpiły przesłanki do badania "dobrej wiary". Skarżący działał w celu uzyskania korzyści finansowej polegającej na pomniejszaniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący działał "w złej wierze", gdyż świadomie uwzględniał w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług nierzetelne faktury, przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Oceny tej nie zmieniają przedłożone przez Skarżącego dokumenty (tj. faktury VAT, zlecenia, przelewy bankowe), które zgodnie z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi prze organy podatkowe, zmierzały do zachowania pozorów legalności spornych transakcji. Należy zgodzić się z organami także co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że podwykonawca dysponował pracownikami, których ilość pozwalałyby na realizację na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, przy jednoczesnym zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania działalności głównej K. A. (sprowadzającej się do obróbki drewna). Nie zasługują zatem na akceptację zarzuty w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników Skarżącego i wyciągnięcie z nich błędnych wniosków. Organ podatkowy oparł się bowiem na faktycznych wypowiedziach tych osób, które uznał za odzwierciedlające ich wiedzę. Świadkowie odnosili się do konkretnej inwestycji, budynków, a ich wyjaśnienia, wbrew oczekiwaniom Skarżącego nie doprowadziły organu podatkowego do wyciągnięcia błędnych wniosku o rzeczywistym udziale K. A. w pracach objętych spornymi fakturami VAT. Tym samym szczegółowo opisany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala przyznanie racji Skarżącemu, co do błędów w ocenie zeznań świadków, skutkujących wyciągnięciem błędnych wniosków. Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy przeprowadziły analizę operacji na rachunku bankowym Skarżącego i na tej podstawie stwierdził, że płatność mimo iż wykonana została za pośrednictwem rachunku bankowego to nie był to rachunek zgłoszony, a ponadto środki go zasilające pochodziły z wpłat gotówkowych, więc nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że opisane działania miały na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT jako transakcji bezgotówkowych. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów na odmienną ocenę tych okoliczności. Analiza przedstawionych przez Skarżącego zarzutów potwierdziła, że w istocie zakwestionowane zostały poszczególne ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący polemizuje z ustaleniami organów podatkowych. Odmienna ocena materiału dowodowego nie świadczy jednak o naruszeniu zasad postepowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez K. A. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Pracownicy Skarżącego jak i pracownicy rzekomego podwykonawcy nie potrafili skonkretyzować, czy prace dokumentowane fakturami zostały wykonane. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.