I SA/Ke 225/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Dziubińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz K. K. 5569 (pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 97 619,00 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, że za 2001r. K. K. z działalności gospodarczej w zakresie produkcji "denturaxu" prowadzonej jednoosobowo pod nazwą "K." z siedzibą w S. wykazała przychód w wysokości 1.445.080,22 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.279.808,83 zł oraz dochód wynoszący 165.271,39 zł. Podatniczka wykazała nadto dochód z najmu w wysokości 5.400 zł. W wyniku postępowania kontrolnego okazało się, iż podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2001 roku dochodu z zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości 1.678,08 zł. Ponadto ustalono, że K. K. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 o 42.916,40 zł. Nie wykazała bowiem obrotu ze sprzedaży towarów i usług uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę wspólnie z A. M. firmowanej przez osoby trzecie. Celem tego przedsięwzięcia było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego obejmującego firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł.. Organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez stronę wspólnie z A. M. była firmowana przez osoby trzecie - osoby fizyczne i "K." Spółkę z o.o. w P.. Produkcja i sprzedaż denturaxu odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., czyli tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów ich uzyskania. Stwierdzono także, iż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży. W świetle tych faktów uznano, że sprzedaż wynikająca z zawartych transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14 poz. 1796 ze zm.), gdyż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT nie są umową sprzedaży. Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia K. K. i A. M. dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, zatem ta sprzedaż podlega opodatkowaniu. Przychód za 2001 rok ze sprzedaży towarów i usług K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia ustalono w wysokości 4 900 867,62 zł. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%, zatem przychód przypadający na podatniczkę za rok 2001 wyniósł 2 450 433,81 zł. Koszty uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia określono zaś na kwotę 4 359 098,34 zł, z czego na K. K. przypada kwota 2 179 549,17 zł. Jej dochód ze wspólnej działalności ustalono więc w wysokości 270 884,64 zł. Po uwzględnieniu dochodów z najmu oraz z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego dochód do opodatkowania K. K. wyniósł 277 962,72 zł, a podatek należny po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne określono w kwocie 97 619,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazało się bowiem, iż K. K. i A. M. zorganizowali przedsięwzięcie polegające na produkcji denturaxu. Produkcja ta odbywała się w S. i w K., zaś konfekcjonowanie i dystrybucja produktu prowadzona była w A. na nieruchomości własności K. K. podarowanej w czerwcu 2001r. P. P.. Podmioty firmujące zajmowały się produkcją, konfekcjonowaniem i dystrybucją jednego produktu, który jednak od momentu jego powstania, poprzez konfekcjonowanie, aż do finalnej sprzedaży, nadzorowany był zarówno przez K. K. jak i A. M.. A. M. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "I." w lutym 1999 r., zaś skarżąca zlikwidowała w sierpniu 2001 roku działalność firmy "K." zarejestrowanej na jej nazwisko. W miejsce tego podmiotu powstały firma "A.", utworzona w lutym 2001 roku na nazwisko G. S. i zajmująca się produkcją, "G. -B." utworzona w dniu 29 marca 2001r. na nazwisko Z. B., która przejęła działalność firmy "G." D. G. oraz trudniąca się konfekcjonowaniem, a także "K." Spółka z o.o. w P. utworzona w dniu 1 czerwca 2000r. i zajmująca się sprzedażą. W procesie produkcji i sprzedaży wyrób finalny wydawany był do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym z "G. - B.". Firma ta wystawiła faktury VAT na Spółkę "K.", która miała następnie dokumentować formalnie sprzedaż wyrobów fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, w którą była wyposażona. Zatem sprzedaż denturaxu w całości, również nie ujęta w ewidencji, wynikająca z ujawnionych przez kontrolę "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców" stanowiła przychody ze sprzedaży K. K. i A. M.. Postępowanie dowodowe wykazało również, że tzw. "akwizytorzy" po dokonaniu sprzedaży odbiorcom indywidualnym, gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności. Według organu K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję denturaxu sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że po zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" pobierali w dalszym ciągu wynagrodzenie za pracę, a warunki zatrudnienia nie uległy zmianie pomimo podjęcia przez nich działalności gospodarczej. Ponadto osoby te, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadały własnych środków trwałych, korzystały z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosiły kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, ani nie zajmowały się sprawami biurowymi, księgowo- podatkowymi oraz bankowymi założonych firm. Fikcyjny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany więc za pośrednictwem firmujących tę działalność osób: G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P.., J. S., P. W., T. P.B., J. L. oraz Spółki z o.o. K.. Ustalenia powyższe dokonane zostały na podstawie dowodów z przedstawionych w decyzji wyjaśnień przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanych: A. M. (20 marca 2003r.), K. K. (20 marca 2003r.), G. S. (21 marca 2003r.), Z. B. (23 marca 2003r.) i I. H. (24 marca 2003r.), którzy przyznali się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób. Ustaleń dokonano nadto w oparciu o omówione w decyzji zeznania świadków przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji i w Urzędzie Kontroli Skarbowej W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne. Część z tych osób była przesłuchiwana ponownie w innych postępowaniach. Na podstawie analizy wyjaśnień K. K. i A. M. organ sformułował wniosek o wiarygodności oświadczeń składanych podczas pierwotnego przesłuchania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z powyższych firm prowadzona była przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, iż zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli. Na dowody te złożyła się dokumentacja podatkowo-księgowa oraz finansowa wszystkich firm, w wśród niej pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S.; faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne akwizytorów, polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów. Dokumentacja ta została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w lokalu wynajmowanym przez A. M.. Organ uznał, iż powyższe okoliczności korespondują z faktem zwolnienia zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydania go właścicielom - K. K. i A. M.; lokalizacja linii produkcyjnej; dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców oraz użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego, który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca pojazdu, wystawiona na jego nazwisko. Powołane dowody, zdaniem organu drugiej instancji, świadczą o prawdziwości pierwotnych zeznań w 2003 roku. Potwierdzają fakt, że cała dokumentacja księgowo-podatkowa wszystkich firm wraz z pieczątkami znajdowała się w mieszkaniu K. K. przy ul. Kowalczewskiego w K. i w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. przy ul. M. 8/8 - nie zgłoszonym jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z podmiotów objętych postępowaniem. Obecność w tym lokalu K. K. oraz fakt władania nim na podstawie umowy najmu przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki i dokumenty wszystkich firm oraz sprawowały pieczę nad ich działalnością. O wspólnie prowadzonej działalności świadczy także lokalizacja linii produkcyjnej zakupionej w 1997r. przez firmę "K." z S. od firmy "I.", zajmującej się dystrybucją denturaxu do czasu jej likwidacji w dniu 25 lutego 1999r. Linię tę odsprzedano firmie "G." D. G., a następnie Spółce "K." z P.. Z kolei Spółka ta wydzierżawiła linię firmie "G.-B.". Linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr 29A, gmina S., co potwierdził przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W. B.. K. K. kupiła tę nieruchomość 6 maja 1998 r., a 13 czerwca 2001r. K. K. całą nieruchomość darowała P. P.. Ustalono również, że firma "K." w S., w 2001roku nie zatrudniała pracowników, nie nabywała detergentów i barwników do produkcji tego wyrobu, pomimo, że w tymże roku wyprodukowała i sprzedała 701,550 litrów denturaxu w opakowaniach. Dowodzi to, że wszystkie firmy stanowiły jedną całość. Istotnym dowodem świadczącym o firmanctwie jak i o wspólnym przedsięwzięciu był także wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w łącznej wysokości 297.203,66 zł, które dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy K. w S.. Ponadto za dowód firmanctwa uznano okoliczności zwolnienia spod zabezpieczenia przedmiotów wchodzących w skład majątku i środków firmowych. Ponadto 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem spod zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia, z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Oświadczenia złożyli również Z. B. i G. S., w których zgodnie stwierdzili, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych przedmiotów. Takie samo oświadczenie złożył P. P. w dniu 17 października 2003r. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, denturax i tych składników majątkowych dotyczyły powyższe oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jednocześnie późniejszych odmiennych twierdzeń skarżącej, ponieważ przeczyła im treść dowodów i okoliczności w jakich zabezpieczono i zwolniono spirytus. W ocenie organu nie mogą być także uwzględnione wyjaśnienia strony, że na kontach księgowych Spółki "K." były księgowane wyłącznie należności Spółki, zaś w przypadku pomyłki co do nazwy podmiotu, środki pieniężne były zwracane. Jak wynika z akt sprawy na rachunek bankowy Spółki "K." przelewów dokonywali różni odbiorcy (w 35 przypadkach na łącznie 117.318,43 zł w 2001 roku, w 49 przypadkach na 179.885,23 zł w 2002roku). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez firmę "K." z S.. Nie mogły być to więc pomyłki wpłacających z uwagi na ilość dokonanych przelewów i środków pieniężnych, co oznacza, że wpłacający znali numer rachunku bankowego Spółki, czyli, że został im wskazany. Organ podniósł nadto, iż "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz nie posiadał opakowań 0,5 l, w których wykazywał sprzedaż. Organ odrzucił jednocześnie argumenty skarżącej wskazujące na wadliwość posługiwania się jako dowodami z wyjaśnień składanych przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych. Brak bowiem odpowiedzialności karnej za oświadczenia składane podczas takich przesłuchań nie przesądza automatycznie, iż oświadczenia takie są niewiarygodne. Wskazano jednocześnie, iż wyjaśnienia z 2003 roku znajdują potwierdzenie w innych dowodach - w szczególności w zeznaniach świadków. Za bezzasadny uznał organ zarzut strony, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania całości usług pośrednictwa handlowego, bowiem K. M., jeden z akwizytorów, nie brał udziału w żadnym z prowadzonych postępowań ani w charakterze świadka, ani oskarżonego. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut dotyczący przyjęcia przez organ I instancji 50% udziału K. K. we wspólnym przedsięwzięciu. Wskazano jednocześnie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Organ odwoławczy nie zgodził się również z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) nie wprowadza bowiem ograniczenia, że odnosi się ono tylko do osób fizycznych. W odniesieniu do wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. - powołując się na treść art. 199a § 1 i 3 O.p. - organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania, dlatego przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej (Spółki "K.") nie wyklucza, że spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej. Za chybiony także uznał organ zarzut naruszenia przepisów art. 14 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano mianowicie, że z ustaleń wynikało, iż produkcja i sprzedaż denturaxu odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT nie są bowiem umowami sprzedaży (art. 535 k.c.) Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M.. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż denturaxu, środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie 1 044 001 zł oraz firmę "A." w kwocie 1 415 975,65 zł, ponieważ dotyczą należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła K. K.. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust.1, art.14, art.45 ust. 6), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uszczegółowioną w art. 187 O.p. Powołując się na treść w/w przepisów stwierdziła, że organ II instancji, będąc zobowiązanym zgodnie z art. 120 O.p. do działania na podstawie przepisów prawa, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucając argumentację strony przedstawioną w odwołaniu od decyzji I instancji. Organ naruszył również art. 122 i 187 O.p. ponieważ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Ponadto decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ, dokonując ustalenia faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., pominąwszy fakty wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w tym samym zakresie w ponownym postępowaniu, które jako nadrzędne w stosunku do przesłuchań w postępowaniu karnym, powinny zostać uwzględnione. Nieprawidłowość ta narusza też art. 124 O.p. nakładający na organ obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje. Uzasadniając kolejny zarzut skargi jej autor wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu prawo podejrzanego w postępowaniu karnym do nie mówienia prawdy i prawo zmiany swoich wyjaśnień. W ocenie strony zeznania składane w marcu 2003r. przed Komendą Policji w K. nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w ramach ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, w świetle twierdzeń skargi, miały istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei doprowadziło, zdaniem skarżącej, do bezpodstawnego naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części rozważań strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Organ dokonał podziału, pomijając dowody wskazujące na zakres czynności wykonywanych przez stronę w związku z produkcją i dystrybucją denturaxu. Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącej powyższe domniemanie, stanowiące punkt wyjścia rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, oprócz naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jest de facto formą szacowania naruszającą dyspozycję normy art. 23 §5 O.p. Organ ustalił ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie klucza 50% udziałów strony do całości obrotu ze wspólnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym dokonał tym samym oszacowania podstawy opodatkowania. Dlatego też powinny znaleźć w tym miejscu zastosowanie zasady określone w art. 23 O.p. Świadczy o tym również, zdaniem skarżącej strony, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05. Określenie bowiem podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od metody zmierzającej do określenia tej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej, stanowi naruszenie art. 23 §5 O.p. i zasady prawdy obiektywnej. Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. Powołując się na art. 113 O.p. i przepisy tego Kodeksu definiujące firmanctwo oraz regulujące istotę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż spółka ta działa na własny rachunek poprzez swoje organy, a nie przez wspólników, nie jest możliwe w jej przypadku spełnienie warunku prowadzenia działalności na własny rachunek pod firmą osoby trzeciej. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 §1 k.k.s. i art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i 201 k.s.h. Ostatnim z zarzutów podniesionych przez stronę jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a §3 O.p. Skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy, czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego - musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008r. skarżąca wskazała, że wprawdzie ona i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", którą firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M.. Skarżąca podniosła także, że brak jest dowodów potwierdzających fakt, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K.. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. wydanym w sprawie I SA/Ke 102/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a oddalił skargę K. K. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Za prawidłowe uznał sąd oparcie się na wyjaśnieniach i zeznaniach uzyskanych w 2003 roku. Wskazano, że ówcześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez K. K. wspólnie z A. M. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karne na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe uznały powyższe dowody za wiarygodne. Zasadnie odmówiono natomiast wiary wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia Zdaniem WSA sformułowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. WSA stwierdził jednocześnie, że posłużenie się dowodami z przesłuchań było uprawnione zgodnie z art. 180 O.p. Za nieuzasadnione uznano zatem zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności K. K. przez podmioty wskazane przez organ. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 O.p.. Wywiódł mianowicie, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie może być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 (1) k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów . Do oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy O.p.. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych. Sąd wskazał dalej, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt firmowania działalności K. K. i A. M. ale zakres firmowania. Spór sprowadza się do ustalenia, czy firmanctwo dotyczy wszystkich pomiotów wskazanych przez organ. Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 O.p. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r. oraz 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski. W związku z powyższym brak było podstaw do wystąpienia przez organy z powództwem z art. 189 (1) k.p.c. Sąd za trafne uznał również przyjęcie przez organy podatkowe, że udział skarżącej we wspólnym przedsięwzięciu wyniósł 50 %. Stwierdził przy tym, że organy mimo uznania księgi przychodów i rozchodów podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 O.p. odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując że dane wynikające z ksiąg po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcia udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Stąd też WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. Sąd uznał również za prawidłową ocenę okoliczności zajęcia i zwolnienia zatrzymanego przez organy ścigania spirytusu i wywiedziony z nich wniosek, iż spirytusu stanowił współwłasność skarżącej i A. M.. Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej denaturaxu w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. W ocenie WSA organ zasadnie przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce "K." i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.-B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2001r. sprzedaż detaliczna wyniosła 48 zł, gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota 63 697,87 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że wartość sprzedaży detalicznej wynikająca z raportów kierowców nie mogła być zaewidencjonowana w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącej przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącą i A. M. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalona przez organy wartość sprzedaży detalicznej powstała, została wykazana i opodatkowana. Z pewnością została wypracowana w ramach realizacji procederu firmanctwa. Odnosząc się do istoty sporu WSA stwierdził, że zgromadzone dowody nakazują stwierdzenie, że K. K. i A. M. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzenia działalności, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki ,,K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także żadnej wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego obrotu. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali terminy urlopów oraz określali także wysokość wynagrodzeń. Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje także zarzut sformułowany w piśmie strony skarżącej, a dotyczący braku przesłuchania i przeprowadzenia kontroli u przedstawiciela handlowego K. M.. Mimo bowiem, że organ drugiej instancji nie wyeksponował tego faktu, to organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów "K." Sp. z o.o. m.in. kwotę 21.570 zł obejmującą rzekome usługi pośrednictwa handlowego Firmy Usługowej - K. M.. Podstawą takiego działania były w pełni uprawnione, spójne i kompletne ustalenia, które wskazują, że rzekomi przedstawiciele handlowi nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, a celem działania było powiększenie kosztów prowadzonej działalności przez spółkę "K.". Ustalenia organów w zakresie działań przedstawicieli handlowych są kompleksowe oraz dotyczą wszystkich osób związanych ze Spółką "K." i prowadzących swe działania na rzecz Spółki rzekomo w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Znamiennym przy tym jest, że sama skarżąca w omawianym piśmie procesowym, złożonym w postępowaniu sądowym, wskazuje na fakt jednorodzajowej działalności przedstawicieli handlowych, tożsamej dla wszystkich świadczących ją osób, co ma znajdować też odzwierciedlenie w zeznaniach i oświadczeniach wszystkich tych osób. Tym samym nie ma podstaw by działalność prowadzoną przez K. M. definiować i oceniać w sposób odmienny od oceny wprost wyartykułowanej przez organ II instancji w stosunku do pozostałych przedstawicieli handlowych. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymywane konsekwentnie w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych, a dotyczące określenia równych udziałów K. K. i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe stanowisko jest logiczną konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wspólnego przedsięwzięcia opartych na zeznaniach złożonych w 2003r. przy uwzględnieniu niewyjaśnienia kwestii proporcji, podziału przychodów i kosztów przez skarżącą. Znajduje ono ponadto uzasadnienie w art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f. W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dopuszczono zgłoszone przez stronę skarżącą dowody z dokumentów: aktu oskarżenia A. M., K. K., G. S. i Z. B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej "K." Spółki z o.o. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r. wydanym w sprawie II FSK 1911/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić. NSA wyjaśnił, że dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie NSA zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Sprzeczności między zeznaniami składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Ponadto mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M.. Wśród podmiotów firmujących wymieniono bowiem m.in. I. H., P. P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie - Spółki z o.o. "K."), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano Spółkę z o.o. "K.". Z zeznań świadków wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie Spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). NSA wskazał, że zeznania świadków dotyczące roli K. K. w Spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała ona samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie dokonano także ustaleń, czy pozostali wspólnicy Spółki "K." W. B., a następnie P. P. wiedzieli o tym, iż Spółka miała firmować działalność innych osób. Sąd podniósł ponadto, że z zeznań A. M. wynika, iż to skarżąca zaproponowała Z. B., aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B., która tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P. T. P. i W. D.. Wniosek organów, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu Spółki "K.", a tym samym osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. NSA uznał za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarczą skarżącej czy A. M., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. NSA nie odniósł się do dopuszczalności kwestionowania przez organy podatkowe istnienia stosunku prawnego łączącego akwizytorów ze Spółką "K." i zgodności postępowania organów z art. 199 a § 3 O.p. powołując się na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a). Zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. skarżąca odniosła jedynie do K. M., który jednakże w badanym roku podatkowym nie współpracował ani ze skarżącą i A. M., ani ze spółką K.. W tym stanie rzeczy postępowanie dowodowe nie mogło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Za zasadny uznał zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd drugiej instancji zauważył, iż w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji błędnie ponadto przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Za bezzasadny uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło bowiem oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione ( art. 192 O.p.). Niezasadny okazał się zaś, w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Za zasadne uznał natomiast NSA zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Organy podatkowe w sprawie nie stosowały bowiem wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Jakkolwiek przepisy te miały znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego, zawierają bowiem definicję "firmanctwa", to Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. NSA wyjaśnił, że wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Z tych samych względów za przedwczesne uznał Sąd drugiej instancji odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania NSA wskazał, aby Sąd ten ponowne ocenił prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także odniósł się do zarzutu oparcia części ustaleń na dowodach nie znajdujących się w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010r. ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono przepisy art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., w zakresie nałożonego na organy podatkowe obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, a to oznacza, że skarga K. K. jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Zatem postępowanie dowodowe powinno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, w myśl art. 122 O.p., czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. W świetle obowiązujących przepisów dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie było zatem przeszkód aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły większość swoich ustaleń na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez policję i prokuraturę. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Materiały te stanowiły jednak dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine). Fakt, że podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. , o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli natomiast w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były jednak wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, kierując się własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zeznania składane przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych są ze sobą sprzeczne, a sprzeczności tych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Z kolei ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne. Sąd nie podziela tej oceny. Przede wszystkim mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wymieniono bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H., P. P. i W. B.(wspólników - w różnym czasie - spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od wspólników osobę prawną. I. H. zeznała zaś jedynie w 2003r., iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M.. Również świadek Z. B. w 2003r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatniczka i A. M. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki). Skarżąca i A. M. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K.. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Zatem nawet jeżeli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A. M.. Poza tym z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa. Oceniając prawidłowość wysnutych przez organy podatkowe wniosków, podkreślić należy, iż zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h. Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącej i A. M., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Z zeznań Z. B., złożonych w 2003r., organy wysnuły wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącej, jak i A. M.. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003r., z którego wynika, iż to skarżąca zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organy uznały te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuły z nich wniosek, iż to Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A. M.. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T .P., T.P. i W.D.. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M.. Wniosek ten jednak uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A. M., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (jakikolwiek by nie był jego charakter) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie A. B., J. W. i Z. B. wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A. M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej. Wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. nie odpowiadało również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego, jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego (np. dotyczące roli K. K. w spółce K.). Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione (art. 192 O.p.). Organy podatkowe dopuściły się również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Wprawdzie organy podatkowe w niniejszej sprawie nie stosowały wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p., przepisy te jednak miały znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego, albowiem zawierają definicję firmanctwa. Organy podatkowe wadliwie zinterpretowały treść tych przepisów. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski- Kodeks karny skarbowy. Komentarz- do art. 1 k.k.s. - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 O.p., treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,poz. 408). Tym niemniej podnieść należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną, jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich, gdy są osobami fizycznymi, dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. W tym stanie rzeczy osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony, albowiem dochody spółki podlegają podziałowi między wspólników. Wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie można by powiedzieć, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności wskazać należy, iż dopiero ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności, mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 113 O.p., przeprowadzi prawidłowo postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy K. K. istotnie w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. W razie konieczności organ pierwszej instancji uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia istniejących sprzeczności zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi powyżej. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącej K. K. kwota 5569 zł, na którą złożyły się: wpis 1.952 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.