I SA/Ke 230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oddala skargę. I SA/Ke 230/98 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia A. S. w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2002r. w wysokości 15.792 zł, za luty 2002r. w wysokości 17.880zł, za marzec 2002r. w wysokości 15.515zł, za kwiecień 2002r. w wysokości 15.132zł, za maj 2002r. w wysokości 13.016zł, za czerwiec 2002r w wysokości 10.081zł, za lipiec 2002r w wysokości 5.064zł, za sierpień 2002r. w wysokości 9.964zł, za wrzesień 2002r. w wysokości 19.995zł, za październik 2002r. w wysokości 18.145zł, za listopad 2002r kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 27.414zł, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.400zł, oraz za grudzień 2002r. zobowiązania podatkowego w wysokości 24.557zł W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. kontroli za rok 2002 Firmy Handlowo-Usługowej "A.", prowadzonej przez A. S. stwierdzono, iż ewidencja sprzedaży za kontrolowany okres prowadzona była nierzetelnie i nie uznano jej jako dowód w sprawie. Dlatego też, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2002r. ustalono za pomocą metody opartej o koszt własny sprzedanych towarów. Proporcjonalnie do dokonanych zakupów wyliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży dla miesięcy od stycznia do czerwca 2002r., a następnie strukturą zakupu wyliczono podatek należny za te miesiące. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002r. miała wpływ na rozliczenie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2002r. W konsekwencji Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...], znak: [...] określił A. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2002 roku. Od powyższej decyzji podatnik w ustawowym terminie nie wniósł odwołania, stała się ona zatem ostateczna. W wyniku prowadzonego przez Prokuraturę w O. postępowania w sprawie obrotu kartami prepaidowymi, Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na przełomie 2004 i 2005 roku przeprowadził kontrolę skarbową w firmie A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu za lata 2001 do 2003. Kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu przez A. S. podatku VAT, między innymi za poszczególne miesiące 2002r., opisane przez Inspektora UKS w protokole kontroli. Podczas kontroli stwierdzono, iż w 2002r. A. S. nie zaksięgował zakupów towarów handlowych (w tym telefonów komórkowych) w kwocie 11.663,61zł oraz ich sprzedaży w kwocie 80.994,61zł, co ustalono na podstawie dokonanego rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych towarów. W oparciu o przeprowadzone kontrole sprawdzające ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował również sprzedaży telefonów komórkowych w kwocie 129,00zł i zakupów towarów handlowych w kwocie 4.1313,77zł. Dodatkowo na podstawie zeznań świadków oraz wyjaśnień strony ustalono, iż A. S. nie zaksięgował zakupu kart prepaidowych w kwocie 95.000,00zł, oraz sprzedaży tych kart w kwocie 95.950,00zł. Na podstawie zeznań świadków Inspektor UKS stwierdził również, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały zdarzenia nie mające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60 ze zm.) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku, wskazując, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W dniu 14 lutego 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak:[..], którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], znak: [....] uchylił, z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ podatkowy pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał w dniu [...] roku decyzję znak: [...], którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2002r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną wydaną dla A. S. w zakresie podatku VAT za 2002r. przyjmując, że została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nową okolicznością jest odliczenie przez A. S. podatku naliczonego z faktur Nr 124/11 z dnia 2 listopada 2002r. oraz Nr 137/12 z dnia 13 grudnia 2002r. wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o., które to faktury dokumentowały zdarzenia niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach oraz nie zaewidencjonowanie zakupu i sprzedaży kart prepaidowych do telefonów komórkowych, zakupionych od K. S.. Dokonując powyższych ustaleń organ powołał się na zeznania K. S. który nie prowadząc w 2002 i 2003 roku działalności gospodarczej związanej z obrotem kartami prepaidowymi sprzedawał je A. S.. Na sprzedane karty nie wystawiał żadnych faktur, sprzedaży tej nie wykazywał w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Pod koniec 2002r. poinformował on A. S., iż jest możliwość zakupu kart na fakturę, podał mu cenę. Fakturę na zakup wystawiła firma B.. A. G., będący w 2002 roku prezesem Zarządu "B." Sp. z o.o. w O. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji przyznał się do poświadczenia nieprawdy w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "A." z K. , wyjaśnił, iż faktury wystawił na prośbę K. S.. Powyższe okoliczności A.G. potwierdził w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 września 2005r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. A. S. przesłuchiwany w charakterze strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS K. w dniu 19 sierpnia 2004r. zeznał, iż w 2002 roku w miesiącu listopadzie i grudniu zakupił od K. S. karty prepaidowe, że faktury wystawiła na zakupione od S. karty firma "B." Sp. z o.o. Okoliczności nabycia kart prepaidowych od K. S. i wystawionych faktur VAT przez firmę "B." potwierdził do protokołu spisanego w dniu 5 listopada 2007r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w P.. W ocenie organu faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K. S., zaś firma "B." była jedynie podmiotem, który wystawił faktury dokumentujące te czynności. Zatem dane określone w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę spółkę "B.", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi na tych fakturach. Firma "B." nie dokonała bowiem żadnej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Organ odwoławczy podniósł, że niezaewidencjonowanie przez podatnika sprzedaży kart prepaidowych do telefonów komórkowych, zakupionych od K. S. ustalono na podstawie jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 sierpnia 2004r., oraz protokołu spisanego przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 5 listopada 2007r.na okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prowadzonej działalności w 2002r. Do protokołu z dnia 19 sierpnia 2004r. A. S. zeznał, iż kupował karty prepaidowe w latach 2001, 2002 i 2003 od p. K. S. karty prepaidowe, które następnie sprzedawał na giełdach handlowych. Zakupu jak i sprzedaży tych kart nie ewidencjonował. Wskazał, że od kwietnia do września kupował karty raz w miesiącu za kwotę około10000 zł, w okresie od września do grudnia 2002r. dokonał jednej lub dwóch transakcji z K.. S. za kwotę od 20.000zł do 50.000zł". Podatnik oświadczył również, iż w latach 2001, 2002 i 2003r. jego zysk ze sprzedaży kart wynosił około 1%.Powyższe zeznania A. S. potwierdził do protokołu z dnia 5 listopada 2007r., zmieniając jedynie wartość dokonywanych zakupów kart w miesiącach od kwietnia do września 2002r. na kwotę od 5.000zł do 10000zł. Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wykazane nieprawidłowości tj. zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT faktur wystawionych przez firmę "B." oraz nie ewidencjonowanie sprzedaży kart prepaidowych zakupionych od K. S. - słusznie stwierdził, iż ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za 2002 rok prowadzone były nierzetelnie. Zapisy w ewidencjach VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego zarówno w zakresie księgowania sprzedaży jak i zakupów, co spowodowało naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za 2002r. za nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominął je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona nierzetelność ewidencji VAT dała z kolei podstawę do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT za 2002r. są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wykorzystując inne dowody zebrane w toku postępowania, przede wszystkim zeznania A. S.. Bezzasadny jest w ocenie organu podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący zawyżenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w okresie od stycznia do września 2002r. w wysokości 15.000zł, a od października do grudnia 2002r. w kwocie 70.000zł. Przy oszacowaniu nie zaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz informacje o wysokości marży zeznane przez A. S. do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 sierpnia 2004r. oraz wyjaśnienia wniesione do protokołu z dnia 5 listopada 2007r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił zmianę zeznań z dnia 5 listopada 2007r. pomimo, iż wyliczony przez organ podatkowy obrót netto z tytułu sprzedaży kart prepaidowych nie jest równy kwocie przychodu w podatku dochodowym z tego samego tytułu, określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z dnia [...]. Nr [...], gdzie oszacowania przychodu dokonano na podstawie zeznań podatnika z dnia 19 sierpnia 2004r. Wskazał, że co do zasady, obrót w podatku od towarów i usług winien być zgodny z przychodem w podatku dochodowym, jednakże mając na względzie fakt, iż dane wynikające z zeznań A. S. z dnia 5 listopada 2007r. są dla podatnika korzystniejsze, a organ podatkowy II instancji stosownie do brzmienia art. 234 Ordynacji podatkowej nie może wydać decyzji na niekorzyść strony - należało przyjąć dane uwzględnione do szacunku w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podzielił stanowisko skarżącego, że minimalna wartość transakcji zakupu kart prepaidowych od K. S. mogła wynieść za miesiące od kwietnia do września 2002r. - 5.000zł miesięcznie, zaś od września do grudnia 2002r. - 20.000zł, zaś maksymalna odpowiednio 10000zł oraz 50.000zł. Ustalając wartość dokonanych przez podatnika transakcji, organ podatkowy ustalił je więc jako średnią wartość w wysokości 7.500zł do jednorazowej transakcji za miesiące od kwietnia do września 2002r. oraz 35.000zł za okres od października do grudnia 2002r. tj. w wysokościach mieszczących się w zeznanych przez podatnika wartościach transakcji pomiędzy "5.000zł a 10000zł" oraz pomiędzy "20.000zł a 50.000zł". W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zatem wartość zakupu dla transakcji od kwietnia do września 2002r. w wysokości 45.000zł tj. 6 x 7.500zł ((5.000+10.000):2), natomiast dla transakcji w okresie od października do grudnia 2002r. w wysokości 35.000zł tj. (20.000+50.000):2. Z powyższego wynika zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji jest zapisem matematycznym do zastosowania średniej arytmetycznej i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu, która wyniosła odpowiednio 7.500zł oraz 35.000zł, a nie 15.000zł i 70.000zł jak podaje w odwołaniu skarżący. Powyższe wartości zakupów były jednocześnie podstawą do oszacowania obrotu za poszczególne miesiące 2002r. Nieuzasadniony jest również, zdaniem organu, podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący doliczenia do szacunkowych cen średniej marży. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie średnich wartości zakupów, ustalonych na podstawie zeznań złożonych przez A. S.. Średnią wartość zakupów powiększono o 1% marży, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu z dnia 19 listopada 2004r. Zatem podważając metodę szacowania, skarżący podważa własne zeznania, nie przedstawiając na tą okoliczność żadnych dowodów. Organ nie podzielił zarzutu, iż zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda oszacowania nie może być zaakceptowana, ponieważ opiera się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom. Oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. dokonano bowiem wyłącznie w oparciu o zeznania A. S. złożone do protokołu przesłuchania go w charakterze strony, spisanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS K. w dniu 19 sierpnia 2004r. oraz protokołu spisanego przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 5 listopada 2007r. na okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prowadzonej działalności w 2002r. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywiódł A. S. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 48 ust.4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 23, 121, 122, 123, 124, 180, 187 §1, 191, 193 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Uzasadniając zarzuty podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oszacowania niezaewidencjonowanej, zdaniem organów kontrolnych, sprzedaży towarów handlowych dokonano w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których nie zaewidencjonowanie w księdze stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających i po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych. Ustalone nie zaewidencjonowane ilości poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich, na podstawie dokumentów sprzedaży z 2002r. średnią cenę netto (bez VAT). Metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie. Zarzucił, że doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, co nie spełnia wymogów art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z dnia 21 czerwca 2007r. powody, dla których nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to według skarżącego przyjęta przez organy kontrolne w przedmiotowej sprawie metoda szacunku nie powinna mieć w przedmiotowej sprawie w ogóle zastosowania. Powyższe świadczy o zaistniałych w przedmiotowej sprawie rażących brakach w postępowaniu dowodowym. Wskazując na przepis art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że organ winien zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Na potwierdzenie przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006r. sygn. III SA/Wa 2038/06, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2006r. sygn. III SA/Wa 1352/06 W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, organy kontrolne nie zastosowały się do treści cytowanych przepisów - swobodnie interpretując i naginając wynikające z zeznań świadków fakty. Podniósł, że zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, ze opiera się ona również na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służących innym celom, co należało zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego. W ramach ponownego postępowania kontrolnego przesłuchano A. S. jako stronę, jednak zeznania w sprawie faktur Spółki B. zostały włączone z protokołów z postępowania karnego, co Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołuje wprost na stronie 5 uzasadnienia decyzji z dnia 11 kwietnia 2008 r (zeznania K. S. z Aresztu Śledczego w O.). Podniósł, że nie zostało udowodnione, że podatnik rozliczając faktury ze Spółki B. działał ze świadomością naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego padł on ofiarą sprytnego oszusta, pomimo najwyższej staranności jaką dołożył by potwierdzić status swojego kontrahenta. Świadczy o tym decyzja o NIP oraz odpis z KRS. Wskazał, że faktury były wystawione i podpisane przez osobę uprawnioną., skarżący nie mógł przypuszczać, iż K. S. nie jest sobą uprawnioną do zawierania umów w imieniu spółki B.. Dostawa towarów miała miejsce jak i zapłata za ten towar. K. S. podawał się za przedstawiciela handlowego spółki B., a wszystkie płatności dokonywane były na konto spółki B. wskazane na fakturze wystawionej przez ten podmiot. Podniósł, że brak prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej niezgodnie z ustawą budziło i budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Na potwierdzenie wskazał wyrok z dnia 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 225/06), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach (...) wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Skarżący wskazał, że podstawową cechą podatku od towarów i usług wyrażoną w VI Dyrektywie oraz obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak i orzecznictwie ETS jest jego neutralność. Powołał potwierdzające to stanowisko orzeczenia ETS w sprawie C439/04, C 440/04, orzeczenie w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C484/03, oraz w sprawie C-395/02. W jego ocenie nie ma znaczenia fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę zarówno aktualne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak również wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejskie orzecznictwo (powoływane coraz szerzej także przez sądy polskie) stoi na stanowisku, że z zasady neutralności podatku VAT wynika prawo każdego podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji w orzecznictwie europejskim zwraca się uwagę, że ograniczenia w prawie do obniżania należnego podatku VAT o podatek naliczony mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy. Należało zatem rozważyć, czy powołane przez organy podatkowe przepisy - ograniczające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego - nie zostały zastosowane właśnie z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest bowiem wprowadzanie przez ustawodawcę takich nadmiernie surowych ograniczeń -służących walce z nieuczciwymi podatnikami - w stosunku do uczciwych podatników w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podważyły okoliczności faktycznych sprawy ani tego, że dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wydaną w wyniku wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 maja 2003r., którą organ uchylił decyzję w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Dokonując oceny decyzji według kryterium wskazanego wyżej, należało na wstępie rozważyć, czy organy prawidłowo ustaliły, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Podstawą wznowienia postępowania z urzędu była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy podzielić ocenę organów, że wskazany fakt odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o. o., które dokumentowały zdarzenia niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach i nie zaewidencjonowanie zakupu i sprzedaży kart prepaidowych do telefonów komórkowych, zakupionych od K. S. spełniają przesłankę nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności powyższe jakkolwiek istniały w dacie wydania decyzji z 27 maja 2003r. nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Konsekwencją uznania, że zachodzi przesłanka z art. 240 § 1Ordynacji podatkowej było rozpoznania sprawy podatkowej co do istoty stosownie do przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust 1 i 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r. I S.A./Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B.. Fakt nabycia kart prepaidowych od K. S. i wystawienie faktur Nr 124/11 z dnia 2 listopada 2002r. oraz Nr 137/12 z dnia 13 grudnia 2002r. przez firmę B. przyznał A. S. w zeznaniach z dnia 19 sierpnia 2004r., oraz zeznaniach złożonych w dniu 5 listopada 2007r, a potwierdzają go zeznania K. S. z dnia 16 marca 2005r., A. G. złożone w dniu 27 stycznia 2004r. i w dniu 19 września 2005r. Dokonana na podstawie tych dowodów ocena, że faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K. S., zaś firma B. była jedynie wystawcą faktur dokumentujących czynności, nie jest oceną dowolną, lecz wynika z zebranego materiału dowodowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podziela. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie można podzielić zarzutów skargi, że organ naruszył przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę B., to potwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Wobec przyznania przez podatnika, że nabył karty prepaidowe od K. S. a zaewidencjonował faktury wystawione przez inny podmiot, nie ma znaczenia fakt uiszczenia należności na rzecz wystawcy faktury. Podnieść należy, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego nie było, jak twierdzi skarżący, wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony, lecz to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającego z VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe orzekanie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych"( wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych ( por wyrok z dnia 6 stycznia 2006r I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006r. I FSK 767/05 ). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga. W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Podkreślić należy, że stwierdzone na podstawie zeznań podatnika nieprawidłowości w prowadzonych przez podatnika ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, pozwoliły uznać, że nie były ewidencjonowane wszystkie obroty z prowadzonej działalności, co uprawniało organ do uznania ich za nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona nierzetelność ksiąg dawała podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ dokonał oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży kart prepaidowych opierając się na danych przedstawionych przez podatnika, który przesłuchany w dniu 19 sierpnia 2004r. wskazał, że w 2002r. kupował karty od K. S. i wartość transakcji w okresie od kwietnia 2002r. do września 2002r. wynosiła miesięcznie 10000zł, zaś od września do grudnia 2002r. dokonał jednej lub dwóch transakcji za kwotę 20000-50000zł., zaś przesłuchany w dniu 5 listopada 2007r. podał inną wartość dokonywanych zakupów kart w okresie od kwietnia do września 2002r. określając na kwotę 5000zł do 10000zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ przyjął średnie wartości zakupów wynikające z zeznań podatnika, powiększone o marżę w wysokości zeznanej przez niego. Właśnie rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, która została, z jednej strony, jasno i zrozumiale przedstawiona, z drugiej zaś uzasadniono w tym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skargi, organ nie opierał się w tym zakresie na zeznaniach K. S. złożonych w postępowaniu karnym. Zeznania, na które wskazują organy dotyczyły prawidłowości faktur wystawionych przez firmę B., stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów należy wskazać, iż skarżący nie uzasadnił tego zarzutu, zaś organy przedmiotem oszacowania był niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży kart prepaidowych. Reasumując organ wydał zaskarżona decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. W ocenie Sądu nie zostały naruszone zasady określone w art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że skarżący nie wskazuje w czym naruszenia tych zasad upatruje. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.