I SA/Ke 233/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2008r. ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargi. Uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].[...]i Nr [...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odpowiednio o nr [...]i [...]z dnia [...]. w sprawie ustalenia J. B. i E. B. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie po 36 399,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 48 531,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia skarg podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 716/05 z dnia 27 kwietnia 2007r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]oraz nr [...]z dnia [...]. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie ustalenia J. B. i E. B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w kwocie po 36 790,50zł. W uzasadnieniu wyroku WSA w K. wyraził pogląd, iż organy podatkowe rozpoznając niniejsze sprawy naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności Sąd zarzucił naruszenie przepisów art. 123 w związku z art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na niezapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych. W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe bezzasadnie bowiem zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez strony świadków na okoliczność ustalenia dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego. WSA stwierdził bowiem, iż wyjaśnienia w tym zakresie miały decydujące znaczenie dla oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących mienia stanowiącego pokrycie poniesionych wydatków. Sąd zakwestionował przy tym ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjętej wielkości dochodów z produkcji rolnej w latach 1965-1984 na podstawie danych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, zaś za lata 1985-1997 na podstawie informacji Wójta Gminy Czarnocin. Według Sądu dane Instytutu mają charakter prac naukowo badawczych, nie służących ustaleniu podstawy opodatkowania. Natomiast dane przedstawione przez wójta dotyczyły dochodu z hektara przeliczeniowego będącego podstawą ustalenia podatku rolnego. Odnośnie przyjętej w zaskarżonej decyzji wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków B. na utrzymanie w oparciu o dane statystyczne WSA zarzucił, iż organy podatkowe nie rozważyły, czy dane statystyczne dotyczące gospodarstw domowych pracowniczych mogą mieć wprost zastosowanie dla oceny wydatków skarżących za lata 1965-2000. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie porównały czy ustalone na podstawie zeznań stron wydatki za 2001r. odpowiadają przeciętnym wydatkom gospodarstw domowych, wynikającym z danych statystycznych. Mając na uwadze powyższe, WSA zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o w/w zalecenia Sądu organ pierwszej instancji przeprowadził ponowne postępowanie kontrolne, w wyniku którego ustalono, że w 2001r. u małżonków J. i E. B. wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad udokumentowanymi dochodami w kwocie 97 063,01zł. W związku powyższym decyzjami nr [...]i [...]z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił J. B. i E. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie po 36 399 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 48 531,50zł. Od powyższych decyzji podatnicy złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismami z dnia 19 grudnia 2007r., zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolnych, nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych, dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów oraz ustaleniu zobowiązania w sposób sprzeczny z zasadą zakazującą orzekania na niekorzyść strony. W związku z podniesionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie wydanych decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania stwierdził, że w 2001r. małżonkowie J. i E. B. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 62 250,12 zł. Ponadto na koniec badanego roku podatkowego małż. J. i E. B. zgromadzili środki pieniężne w kwocie mienie o wartości 224 322,21 zł, z czego podatniczka zgromadziła środki pieniężne w kwocie 111 167,34 zł, zaś podatnik w kwocie 113 154,87 zł. Jednocześnie na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał za udowodniony fakt osiągnięcia przez podatników w 2001r. przychodu w łącznej kwocie 51 879,79 zł. Organ odwoławczy wskazał na oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 11.12.2002r. w których podatnicy powołali się na okoliczność zgromadzenia na dzień 1.01.2001r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 247 629,53 zł z czego według oświadczenia 137 629,53 zł stanowiły środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, natomiast 110 000 zł gotówka. Organ odwoławczy wskazał również na złożone w toku postępowania kontrolnego oświadczenia w których podatnicy twierdzili, że wymienione środki finansowe w kwocie 247 629,53 zł pochodziły z oszczędności gromadzonych w okresie kilkudziesięciu lat z dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego i pracy zawodowej /protokóły przesłuchania podatników z dnia 22.01.2003r./. W celu ustalenia czy w/w zeznania podatników są zgodne ze stanem faktycznym organ kontrolny dokonał analizy przychodów i wydatków podatników za lata 1965-2000 tj. za lata poprzedzające badany rok podatkowy. Z akt sprawy wynika, że wysokość przychodów z pracy zawodowej podatników i świadczeń emerytalnych organ ustalił w oparciu o przedłożone w toku postępowania zaświadczenia pracodawców, informacje ZUS oraz złożone zeznania podatkowe. Ustaleń w tym zakresie strony nie kwestionują. Podatnicy natomiast w ocenie organu odwoławczego nie przedłożyli dowodów dokumentujących wysokość dochodów z tytułu gospodarstwa rolnego, a w tym zakresie jedynie wyrywkowe dane. Podniesiono ponadto, że z uwagi na zakwestionowane przez WSA w K. ustalenia przedmiotowych dochodów w oparciu o dane statystyczne udostępnione przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie oraz dane przekazane przez Wójta Gminy C., organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 8.02.2007r. w charakterze świadka S. N., który w latach 1973-1987 pełnił funkcję sołtysa wsi K. Zdaniem organu odwoławczego w związku z tym, iż na podstawie informacji uzyskanych od sołtysa nie było możliwe ustalenie dochodowości prowadzonego przez małż. B. gospodarstwa rolnego organ pierwszej instancji pismem z dnia 12.03.2007r. zobowiązał podatników do określenia wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów oraz wielkości poniesionych wydatków. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 29.03.2007r. podatnicy złożyli wyjaśnienia dotyczące produkcji rolnej w latach 1961-1997 i przedłożyli kopie dokumentów potwierdzających sprzedaż płodów rolnych. W dniu 26.06.2007r. przeprowadzono dowód z przesłuchania podatników w charakterze strony. Organ zwrócił uwagę, że podczas przesłuchania ich pełnomocnik przedłożył tabelaryczne zestawienie dochodów ze sprzedaży zwierząt hodowlanych oraz płodów rolnych za lata 1965-1997 na łączną kwotę 137 407,73 zł. Natomiast w dniu 24.09.2007r. pełnomocnik podatników przedłożył zestawienie dotyczące wielkości poniesionych kosztów produkcji rolnej w latach 1965-1996 w łącznej kwocie 42 285,83 zł oraz wysokości kosztów utrzymania rodziny w latach 1965-2000 w łącznej 7103,45 zł. W oparciu o analizę wskazanych przez podatników dochodów za lata 1965-2000 z poniesionymi w tym okresie wydatkami ustalono, że przedmiotowe dochody w wysokości – 235 337,65 zł, przewyższają o kwotę 105 948,37 zł poniesione wydatki w kwocie 129 389,28 zł. Mając na uwadze przytoczony w odwołaniu zarzut pismem z dnia 22.02.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatników do złożenia wyjaśnień o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatków za lata 1961-1965 oraz przedłożenia w tym zakresie stosownych dokumentów. W odpowiedzi na w/w wezwanie pismem z dnia 3.03.2008r. pełnomocnik nadesłał zestawienia dotyczące dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków B. oraz poniesionych kosztów produkcji rolnej i hodowli zwierząt za okres 1961-1964. Z zestawień tych w ocenie organu odwoławczego wynika, że w latach 1961-1964 J. i E. B. uzyskali dochody w łącznej wysokości 133, 6966 zł oraz ponieśli koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa w kwocie 3,5245zł (wartości po denominacji). Organ odwoławczy uwzględnił dochody podatnika z pracy zawodowej za 1964r udokumentowane pismem A. Sp.z o.o. w K. W. z dnia 2.08.2004r. w wysokości 0,1449 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy skorygował wartość uzyskanych przez małżonków B. dochodów za lata 1961-2000 z kwoty 235 337,65 zł do kwoty 235 471,49 zł. Szczegółowe rozliczenie dochodów E. i J. B. za lata 1961-2000 przedstawiono w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszej decyzji. Po złożeniu przez pełnomocnika wyjaśnień organ odwoławczy zmienił wysokość poniesionych przez małżonków B. kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym w latach 1961-1997 z kwoty 42 285,83zł do kwoty 42 289,35zł, a w konsekwencji zwiększył wysokość wydatków podatników za lata 1961-2000 do kwoty 129 392,80 zł. Szczegółowe wyliczenie dochodów podatników za lata 1961-2000 przedstawiono w stanowiącej załącznik nr 2 do decyzji. Zebrany materiał dowodowy posłużył organowi odwoławczemu do sporządzenia bilansu przychodów i wydatków małż. B. za lata 1961-2000, z którego wynika, że nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowiła kwotę 106 078,69 zł (wg. wyliczenia 235.471,49zł - 129.392,80zł). Dla organu odwoławczego ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika bezspornie, że na dzień 1.01.2001r. podatnicy posiadali środki pieniężne o wartości 137 629,53 zł zdeponowane na n/w lokatach bankowych: - lokata w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Państwowy Oddział K. W. na kwotę19.279,38 zł na nazwisko J. B. (pismo PKO BP z dnia 15.01.2003r.), lokata w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Oddział w K. na kwotę 20 750,26 zł na nazwisko J. B. (pismo BGŻ Oddział w K. W. z dnia 5.12.2002r.), - lokata w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Państwowy Oddział K. W. na kwotę 97 599,89 zł na nazwisko E. B. (pismo PKO BP z dnia 15.01.2003r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż na dzień 1.01.2001r. podatnicy posiadali udokumentowane zasoby finansowe w kwocie 137 629,53 zł., nie potwierdza zaś ich argumentacji w zakresie możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2001r. środków pieniężnych w gotówce o wartości 110 000,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w decyzji II instancyjnej przedstawiono rozliczenie dochodów, wydatków i zgromadzonego mienia małżonków J. E. B. za 2001r., w sposób następujący: stan środków pieniężnych na 01.01.2001 roku - (+) 137 629,53 zł przychody E. B. - 30 347,89 zł przychody J. B. - 21 531,90 zł razem przychód małżonków - 51 879,79 zł wydatki E. B. - 23 282,00 zł wydatki J. B. - 38 968,12 zł razem wydatki małżonków - 62 250,12 zł stan środków pieniężnych na 31.12.2001 rok - 224 322,21 zł dochód z nieujawnionych źródeł przychodów - 97 063,01 zł Różnica w kwocie 97 063,01 zł stanowi nadwyżkę poniesionych wydatkami nad udokumentowanymi dochodami. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonych decyzjach na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz 176 z późn. zm.), który nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, że podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Ponadto przytoczony przepis stanowi, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonany bilans za 2001r. wskazuje zdaniem organu odwoławczego w sposób jednoznaczny, iż poniesione wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skoro w 2001r. małżonkowie B. pozostawali we wspólności majątkowej, organ odwoławczy ustalił, że na małżonków przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie po 48 531,50 zł. Wskazując na przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł wylicza się przy zastosowaniu stawki 75%, należny od J. B. i E. B. za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy ustanowił na kwotę po 36 399 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na przytoczony w odwołaniu zarzut, że w zaskarżonej decyzji organ naruszył zasadę zakazu orzekania, na niekorzyść strony odwołującej się i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż zobowiązanie określone w pierwszej decyzji wyjaśnił, że w/w kwestia była już poddana ocenie WSA w K.. W wyroku z dnia 27.04.2006r. Sąd wyraził pogląd, iż przewidziany w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Za bezzasadny w ocenie organu odwoławczego uznać należy podniesiony w odwołaniu zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu dowolnych nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych, dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów, dokonanej na niekorzyść strony. Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wywiedli J. B. i E. B., w których zarzucili: 1) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27.04.2006 r. sygn. akt: I S.A./Ke 716/05 , 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego. Stawiając te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skarg J. i E. małż. B. podniosli, że najpoważniejszy zarzut dotyczy rażącego naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 27.04.2006r. sygn. akt: I S.A./Ke 716/05 uchylając zaskarżoną decyzję, której treść była niemal identyczna jak decyzja zaskarżona niniejszą skargą, wyraźnie wskazał na potrzebę ustalenia wielkości produkcji rolnej, profilu tej produkcji, wytykając niedopuszczalność opierania się wyłącznie na szczątkowych dokumentach źródłowych. Tymczasem organ podatkowy wprawdzie uzupełnił materiał dowodowy, ale w sposób czysto formalny i właściwie pominął w swoich rozważaniach te dodatkowe dowody, np. uznano za nieprzydatne zeznania S. N. Skarżący zarzucili, że przedstawione przez nich przypadkowo odnalezione z dawnych lat dane, potwierdzające prowadzenie dochodowej produkcji rolnej dokumenty, zostały przez organ pierwszej instancji zinterpretowane na niekorzyść podatników. W związku z tym doszło do absurdalnej wręcz sytuacji skoro przyjęto, iż przez prawie 40 lat podatnicy osiągnęli z gospodarstwa rolnego dochód w granicach 3 tys. zł. O tym, że wszelkie fakty i dowody organ pierwszej instancji interpretował na niekorzyść podatników i sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania świadczą zdaniem skarżących ustalenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Generalnie organ podatkowy przyjął za podstawę dochodu dane statystyczne, a przedłożone przez podatników dokumenty uwzględnił tylko za lata których dotyczyły, chociaż dokumenty te dotyczyły tylko jednego rodzaju produkcji. Skarżący zauważyli ponadto, że organ podatkowy przyjął wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego z okresu przed i po denominacji złotego w wielkościach nominalnych, bez koniecznej w takich przypadkach waloryzacji tych kwot. W konsekwencji doprowadziło to do absurdalnych wręcz ustaleń, że dochód za lata 1965 - 1984 z gospodarstwa rolnego podatników, a więc za 20 lat wyniósł kwotę 107,22 zł. Należało według skarżących zgodnie z ich wnioskiem dokonać ustaleń dochodu w oparciu o informacje o cenach skupu tych produktów i wielkości uprawy. Natomiast organ podatkowy przyjął tylko wielkości z odnalezionych przez podatników dowodów wypłaty, a przecież jak twierdzą nie mieli obowiązku przetrzymywać przez tak długi okres takich dowodów. Ponadto przyjmowanie przeciętnych statystycznych danych o dochodowości gospodarstwa rolnego w woj. Świętokrzyskim było całkowicie nieprzydatne i dowolne, bez uwzględnienia znacznie wyższej dochodowości gospodarstw rolnych położonych w okolicy K.w. i specyfiki tamtejszej produkcji rolnej. Skarżący twierdzą, że ciężar dowodu w takim przypadku spoczywał na organie podatkowym a nie na podatniku, co oznacza to, że organ pierwszej instancji powinien udowodnić, że małż. B. osiągnęli w danym roku podatkowym dochody z nieujawnionych źródeł. Tymczasem w toku tego postępowania nie przedstawiono żadnych takich dowodów, wręcz przeciwnie zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza zeznanie podatników, że posiadane oszczędności zgromadzili w sposób najzupełniej legalny. Zupełnie bezpodstawnie zdaniem skarżących odrzucono ich oświadczenie o posiadaniu gotówki w kwocie 110 000 zł, bez żadnego faktycznego czy prawnego uzasadnienia, mimo, że z przedstawionych w decyzji wyliczeń wynika, że posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 106 078,69 zł. W końcu zwrócono uwagę, że w prawie podatkowym nie ma przepisu który nakazywałby podatnikom przechowywanie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozliczenie z urzędem skarbowym, dłużej niż wynosi okres przedawnienia. Nie trzeba też rokrocznie składać oświadczeń majątkowych. Żądanie więc ze strony organów podatkowych dostarczenia dowodów o osiąganych dochodach z okresu 40 lat jest sprzeczne z porządkiem prawnym. Brak przepisów, które precyzowałyby obowiązki podatnika, jest luką prawną, wykorzystywaną przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika. Sytuacji takiej nie można aprobować. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. po podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo o ile naruszenie to miało lub o ile chodzi o prawo procesowe mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 par.1 pkt 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm. zwane dalej p.p.s.a.) Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają prawu . Istotą sporu jest czy organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 kwietnia 2006r. zapadłego w sprawie ISA/Ke 716/05. Zgodnie bowiem z dyspozycja art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że zarzuty skarżących w tym zakresie są bezzasadne, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie osiąganych przez skarżących dochodów z prowadzonego przez nich w latach 1961 – 2000 gospodarstwa rolnego. Zgodnie z zaleceniem Sadu organy przeprowadziły wnioskowane przez skarżących dowody tj. przesłuchały świadka S. N. oraz w charakterze stron skarżących. Dowody te w szczególności zeznania stron stały się podstawą ustalenia dochodów z gospodarstwa ( św. N. nie miał wiedzy na temat dochodów z gospodarstwa a wskazał jedynie jego strukturę). Skarżący jako załącznik do protokołu przesłuchań dołączyli wykaz tak przychodów jak i kosztów ich uzyskania za poszczególne lata i dane te stały się podstawą ustaleń organów w tym zakresie. W związku z tym niezasadny jest zarzut skargi iż organ wbrew zaleceniom Sądu nie ustalił należycie tychże dochodów a złożone przez skarżących dane zinterpretował na ich niekorzyść. W tym miejscu przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia dla organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity DZ.U. z 1993 Nr. 90 poz. 416 ze zm. , określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedza w tym zakresie ( zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.I.2000r. ISA/Ka 960/98 pub. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tą okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. W orzeczeniu z dnia 2.IV.2008r. II FSK 120/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że organy podatkowe nie mają w takich sprawach obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (Lex nr. 389445). Skoro zatem jak w sprawie niniejszej organ oparł się na danych dotyczących spornego dochodu wyłącznie na danych liczbowych wskazanych przez podatników to zarzut nie poszukiwania przez organ dalszych danych w własnej inicjatywy nie może odnieść skutku procesowego. W tym kontekście niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem organ starannie zebrał i ocenił dowody a wyciągnięte wnioski mieściły się w granicach przyznanej organom swobodzie oceny. Niezasadny są też zarzuty skarg, że przyjęte przez organ dochody za lata 1965 – 1984 przyjęto w kwotach przed denominacją albowiem analogiczną zasadę organ przyjął przy ustalaniu wydatków czego skarżący nie kwestionowali. Wbrew zarzutom skarg organ przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2001r. skarżący posiadali na lokatach bankowych udokumentowane zasoby finansowe w kwocie 137. 629,53 zł które obejmowały nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 1961 – 2000 w kwocie 106.078,69 zł. Prawidłowo w oparciu o materiał dowodowy i zasadę rozkładu ciężaru dowodów organ przyjął, że skarżący nie wykazali aby oprócz środków na rachunkach mogli zgromadzić dalsze 110.000,00 zł. Mają powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.