I SA/Ke 235/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 14 006 (czternaście tysięcy sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor") decyzją z 7 marca 2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.12.2023, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich (dalej: "Naczelnik") z 22 maja 2023 r. nr 2606-SPV.4103.9.2020 określającą P. G. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł; luty 2018 r. w kwocie [...]zł; marzec 2018 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł; maj 2018 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją Naczelnika. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r,, pismem z 15 czerwca 2020 r. na podstawie art. 133 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy Naczelnik zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik ŚUCS") o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa określonego w art. 62 § 2 ww. ustawy. W załączeniu do ww. zawiadomienia organ podatkowy pierwszej instancji przekazał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy. W wyniku powyższego Naczelnik ŚUCS, pismem z 3 stycznia 2023 r. poinformował organ pierwszej instancji, że nie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. wobec podmiotu F..H..U.. V. P. G., albowiem podatnik został objęty śledztwem Prokuratury Okręgowej w O. o sygn. PO II [...], w tym w zakresie Kodeksu karnego skarbowego za ww. okres. Naczelnik ŚUCS powołał w tym zakresie art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego. W ślad za powyższym materiały przesłane przez Naczelnika przekazano do Prokuratury Okręgowej w O.. Następnie wyjaśnił, że pismem z 28 września 2023 r. doręczonym pełnomocnikowi podatnika 2 października 2023 r. Naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu od 20 grudnia 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor 12 października 2023 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik WMUCS") o udzielenie informacji w zakresie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 20 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na powyższe pismem z 8 listopada 2023 r. ww. organ poinformował Dyrektora, że prowadzi pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. śledztwo o sygn. [...] w sprawie kierowania zorganizowaną grupą przestępczą w latach 2017-2019 mającą na celu popełnianie przestępstw w postaci produkcji i sprzedaży innym osobom nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do wysokości należności publicznoprawnych przez określone podmioty, tj. o czyn z art. 258 § 3 kk. Do przedmiotowego śledztwa zostały włączone z akt śledztwa o sygn. PO II [...] (wcześniej prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. pod sygn. akt RP I [...]) materiały m.in. przeciwko P. G. podejrzanemu o czyny z art. 258 § 1 kk i inne. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zarządzeniem z 20 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w B., a następnie Zarządzeniem z 7 lutego 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. powierzył Naczelnikowi WMUCS prowadzenie przedmiotowych postępowań przygotowawczych w zakresie czynów karnoskarbowych, dotyczących m.in. zobowiązań podatkowych P. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika WMUCS wynika, że w toku przedmiotowego śledztwa o sygn. PO II [...] 8 grudnia 2020 r. P. G. przedstawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz podrobienia w okresie od 01.01.2018 r. do 25.08.2019 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu użycia za autentyczne faktur VAT nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, na których jako wystawcy figurują podmioty M. C. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., a jako odbiorca firma V. P. G., tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 kk oraz z art. 270a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. Po uzyskaniu powyższej odpowiedzi Dyrektor pismem z 10 listopada 2023 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w O. o przekazanie dodatkowych informacji w zakresie śledztwa oznaczonego sygn. akt [...] [...] Z pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 16 listopada 2023 r. wynika, że materiały dotyczące m.in. P. G. zostały wyłączone ze sprawy PO II [...] i dołączone do śledztwa [...] W ramach postępowania PO II [...] dotyczącego tzw. "karuzeli VAT" zatrzymano podejrzanego, który złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące głównego wątku postępowania. Przedstawił on okoliczności i zdarzenia dotychczas nieznane organom ścigania, w tym dotyczące osób, które wytwarzały puste faktury VAT, a następnie sprzedawały je podmiotom z terenu całego kraju. W ramach postępowania czyniono stopniowo ustalenia odnośnie zarówno podmiotów, na których dane wystawiono faktury, jak też ich odbiorców. W ten sposób ustalono, że jednym z odbiorców tych faktur był podmiot V. P. G.. Następnie wykonywano kolejne czynności mające na celu zweryfikowanie okoliczności wskazywanych przez m.in. P. G.. Dodatkowo Prokuratura poinformowała, że planowane jest wydanie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, w tym o zarzuty przestępstw karnoskarbowych i w tym zakresie zlecono stosowną analizę materiałów Naczelnikowi WMUCS. W ocenie Dyrektora zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. nastąpiło zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli z dniem 20 grudnia 2019 r. Przy czym w rozpatrywanej sprawie dniem wszczęcia postępowania w sprawie jest dzień, w którym Prokuratura Okręgowa w O. rozszerzyła zakres wcześniej prowadzonego śledztwa o czyny karnoskarbowe mające związek z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych za okres objęty niniejszym postępowaniem. Pismem z 28 maja 2024 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika WMUCS z prośbą o informacje, czy wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. G. w zakresie czynów karnoskarbowych. Z udzielonej odpowiedzi z 18 czerwca 2024 r. wynika, że dotychczas nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów ww. w zakresie czynów karnoskarbowych. Jednocześnie organ ten poinformował, że nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko P. G. i innym podejrzanym o czyny z art. 258 § 1 kk i inne, zostało z dniem 23 maja 2024 r. przekazane do dalszego prowadzenia do Prokuratury Regionalnej w B., gdzie kontynuowane jest pod sygn. [...] Następnie organ odwoławczy powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdził, że na podstawie przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, o której mowa w ww. uchwale NSA. W ocenie Dyrektora art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo i nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, uwzględniając zaistniałe w sprawie zdarzenia związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie było zaś pozorowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które mogłyby budzić istotne wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej - co do tego, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że na zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwot określonych zaskarżoną decyzją ma wpływ wydanie przez Naczelnika decyzji z 13 kwietnia 2022 r., określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za okres od stycznia do sierpnia 2018 roku w łącznej kwocie [...]zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł, jak również dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor wskazał, że na podstawie ww. decyzji Naczelnik wydał zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 z 25 maja 2022 r., znak: [...] do [...] dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018 r., które zostały doręczone podatnikowi 14 czerwca 2022 r. Podał, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Podkreślił, że decyzja Naczelnika z 13 kwietnia 2022 r., została zaskarżona przez podatnika. Decyzją z 19 lipca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stałą się prawomocna wskutek oddalenia skargi podatnika wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dyrektor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT dotyczące dostaw palet wystawione na rzecz podatnika przez: 1. P..H..U.. D.-P. P. L. (dalej: "D.-P.") - 99 faktur o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT; [...] zł, 2. K. Sp. z o.o. (dalej: "K.") - 36 faktur o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, 3. P..P..H..U.. P.-D. P. F. (dalej: "P.-D.") - 4 faktury o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawa o VAT". Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ustalone okoliczności współpracy podatnika z ww. firmami wskazują, że wystawione przez te podmioty faktury służyły wyłącznie do wykreowania podatku naliczonego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia palet przez podatnika. Jednakże z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawcami tych palet nie były ww. firmy, które zostały wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy. Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych nabyć udokumentowanych spornymi fakturami VAT, gdzie jako ich wystawcy widnieją firmy D.-P., P. oraz K.. W tym zakresie przytoczył i omówił szczegółowo dowody zgromadzone w sprawie. Organ po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że słusznie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz przeprowadzone przez organ postępowanie jednoznacznie wykazało, że ww. firmy nie były dostawcami towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Podkreślił, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami ograniczały się wyłącznie do wystawiania dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Dyrektor, powołując orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE, jak również uwzględniając okoliczności sprawy wywiódł, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach z P., D.-P. oraz K., którego celem było wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. Wobec szeroko opisanych okoliczności sprawy nie sposób bowiem uznać, by uczestnictwo podatnika w transakcjach z ww. podmiotami stanowiło jedynie efekt zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji. W opinii Dyrektora podatnik posługując się fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w sposób świadomy działał w złej wierze, w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnik ujmując w swojej dokumentacji podatkowej zakwestionowane faktury VAT miał wiedzę, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem poczynione ustalenia wskazują, że towary, które zostały w tych fakturach wyszczególnione nie zostały dostarczone przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako ich dostawcy, to strona musiała mieć świadomość wystawienia przez te podmioty "pustych faktur". Końcowo Dyrektor stwierdził, że w stosunku do faktur wystawionych przez firmy: D.-P., P. oraz K. na rzecz podatnika, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nierzetelność spornych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, jak również posłużenie się nimi przez podatnika w złej wierze potwierdza jednoznacznie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy. Na powyższą decyzję P. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że doszło zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania określonego kwestionowaną decyzją Naczelnika, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji kiedy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności faktycznie dokonane przez ich wystawców. W uzasadnieniu argumentował, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją, na moment jej wydania uległy przedawnieniu. Wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nominalny okres przedawnienia tj. 31 grudnia 2023 r. nie uległ przesunięciu na skutek zawieszenia biegu, na taki czas, aby możliwe było orzekanie 7 marca 2025 r. W niniejszej sprawie nie zaistniała w ogóle przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W szczególności nie sposób uznać za skuteczne i wystarczające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane pismem z 28 września 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 2 października 2023 r. przez Naczelnika. Z treści ww. zawiadomienia, ani też z jakiegokolwiek innego cytowanego przez Dyrektora dokumentu nie wynika, czy w sprawie podatnika doszło w ogóle do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy poczynił starania aby przeprowadzić rozeznanie w tej kwestii, ale żaden dokument wydany przez prokuraturę ani finansowe organy dochodzenia nie wskazuje, aby postępowanie przygotowawcze w zakresie czynów relewantnych w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia było formalnie wszczęte. Natomiast w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w O., bądź chociażby stosownych, autoryzowanych informacji pochodzących z tego źródła, dotyczących czynów stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym. Nie wiadomo jak się ma termin początkowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazany przez Naczelnika w zawiadomieniu z art. 70 c Ordynacji podatkowej na 19 grudnia 2019 r. do wspomnianej sygnatury akt PO II [...], której oznaczenie wskazuje na wszczęcie postępowania w 2020 r. Strona ponadto oprotestowała alternatywną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że postępowanie zabezpieczające trwa nadal. Według niej postępowanie zabezpieczające polegające na zajęciu mienia trwało kilka miesięcy. Organ podatkowy nie wskazał natomiast jakiego rodzaju czynności były podejmowane w okresie 3 lat. Czym innym jest skuteczność i trwałość dokonanych czynności zabezpieczających np. hipoteki (w praktyce niestety rozciągająca się na lata), a czym innym czas trwania postępowania zabezpieczającego, wyznaczający okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie wyliczone przez organ podatkowy w kwotach innych niż zadeklarowane przez stronę jest konsekwencją nieuwzględnienia VAT naliczonego wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez kontrahentów. W dalszej kolejności skarżący przedstawił argumentację świadczącą w jego przekonaniu o autentyczności zakwestionowanych transakcji przez organy. W tym zakresie wskazał na zeznania świadków oraz dowody w postaci decyzji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 7 marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich z 22 maja 2023 r. określającą P. G. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. Dokonując jej kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, czego konsekwencją było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył: - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wadliwie przyjmując, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze względu na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez (co najmniej) przedwczesne przyjęcie, że termin przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w VAT uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2019 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karno skarbowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do zweryfikowania prawidłowości tego założenia. Zasadny okazał się zatem zawarty w skardze zarzut odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że zasadniczy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2023 r. Jednakże na bieg terminu przedawnienia mają wpływ wymienione w art. 70 § 6 O.p. okoliczności, których zaistnienie powoduje, że ulega on zawieszeniu. Mając na względzie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wskazać, że tezę o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań organ odwoławczy opierał na dwóch przesłankach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. Jako pierwsza zostanie przez sąd omówiona okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objęta art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W myśl przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając zaistnienie tej przesłanki dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik decyzją z 13 kwietnia 2022 r., określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za okres od stycznia do sierpnia 2018 roku w łącznej kwocie [...]zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 19 lipca 2022 r., zaś skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 430/22. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że w/w decyzje zostały doręczone ówcześnie reprezentującemu stronę pełnomocnikowi – radcy prawnemu J. K.. Organ I instancji dokonał również zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik wydał zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 z 25 maja 2022 r., znak: od [...] do [...] dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018 r., które zostały doręczone podatnikowi 14 czerwca 2022r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało według organu zakończone. Na gruncie tych okoliczności wskazać należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony (tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi – art. 145 § 1 O.p. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Istotne znaczenie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 O.p. mają rozważania NSA poczynione w uchwale z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132 – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). W motywach analizowanej uchwały stwierdzono, że nie ulega żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p. Wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające ma charakter przymusowy. Jego inicjatorem jest - co do zasady - wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy to z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które kończy się z dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego. Uznano, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Kierując się treścią powyższych rozważań należy podkreślić, że postanowienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wiążą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika reprezentującego go postępowaniu podatkowym. Ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy". W przypadku ustanowienia pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Bezskuteczność doręczenia powoduje, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (tak: wyrok NSA z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 655/22). W świetle powyższego należy uznać, że z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu go w toku postępowania podatkowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy możliwość merytorycznego orzekania w sprawie opierał również na argumentacji o zaistnieniu kolejnej okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie wszczęciem, przed upływem okresu przedawnienia, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Równocześnie w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Zatem, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23). Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu. W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania. W kontekście tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z treści zawiadomienia z dnia 28 września 2023 r., skierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. wynika w sposób jednoznaczny, że bieg terminu zawieszenia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. został zawieszony od dnia 20 grudnia 2019 r., albowiem tego dnia zostało wszczęte przez Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w O. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polegało na podaniu przez podatnika w sposób niezgodny ze stanem faktycznym danych w deklaracjach, składanych na podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Tymczasem w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor (pomijając ten fragment zawiadomienia) podaje, że datę 20 grudnia 2019 r. należy przyjąć jako datę wszczęcia postępowania karno – skarbowego, jednakże z tego powodu, że wówczas doszło do rozszerzenia przez Prokuraturę Okręgową w O. zakresu wcześniej prowadzonego śledztwa o czyny karno – skarbowe mające związek z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Sprzeczności tej nie wyjaśniają zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące omawianej kwestii. Dyrektor wskazał bowiem dalej w uzasadnieniu decyzji na zarządzenia: z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. RP I [...] Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. oraz z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. [...] Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O., z których treścią wiązał powierzenie Naczelnikowi WMUCS prowadzenia postępowań przygotowawczych w zakresie czynów karnoskarbowych, dotyczących m.in. zobowiązań podatkowych P. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Zdaniem sądu założenie takie było jednak wadliwe i nie znajduje potwierdzenia w treści wskazanych zarządzeń. Mianowicie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że oba w/w zarządzenia dotyczyły uzupełnienia zarządzenia o powierzeniu i wydane zostały m.in. na podstawie art. 151b § 2 i 3 k.k.s. Na podstawie tego przepisu, jeżeli prokurator wszczął śledztwo, może powierzyć organowi określonemu w art. 118 § 1 pkt 1-5 albo w § 2 jego przeprowadzenie w całości lub w określonym zakresie albo dokonanie poszczególnych czynności tego postępowania. W wypadkach określonych w art. 151a § 2 pkt 2 i 3 prokurator może powierzyć innemu organowi jedynie dokonanie poszczególnych czynności postępowania, z wyłączeniem jednak czynności związanych z przedstawieniem zarzutów, ich zmianą lub uzupełnieniem oraz zamknięciem śledztwa. Już z samej treści cytowanego przepisu wynika, że prokurator może powierzyć prowadzenie uprzednio wszczętego śledztwa danemu organowi. Nie można zatem utożsamiać daty podjęcia takiego zarządzenia z datą wszczęcia postępowania karno – skarbowego. Nadto w żaden sposób z treści zarządzenia z 20 grudnia 2019 r. nie wynika, jakoby zakres toczącego się śledztwa dotyczył czynów karno skarbowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Owszem, prowadzenie śledztwa w zakresie czynów karno skarbowych powierzono Naczelnikowi WMUCS, jednakże w uzasadnieniu zarządzenia jest jedynie mowa o śledztwie w sprawie karuzeli podatkowej związanej z obrotem kawą, pojawia się nazwa podmiotu D., które to dane są zupełnie obce i nie związane ani z podmiotem, ani z przedmiotem niniejszego postępowania. Z pewnością nie rozwiązuje wątpliwości dalsze ogólne stwierdzenie zawarte w zarządzeniu, że w ramach śledztwa rozliczany jest także wątek dotyczący działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem pustymi fakturami VAT. Natomiast z uzasadnienia zarządzenia z 7 lutego 2023 r. wynika jedynie, że wyłączono ze śledztwa [...] m.in. materiały dotyczące podejrzanego P. G.. Wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organu pogłębia również treść pisma Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 16 listopada 2023 r. skierowanego do Izby Skarbowej w K.. Wynika z niego bowiem, że w ramach śledztwa dotyczącego karuzeli podatkowej ustalono, że jednym z odbiorców faktur był podmiot V. P. G., jednakże, jak dalej podano, w zakresie tego podmiotu nie złożono do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. Przedstawione skarżącemu zarzuty obejmowały jedynie czyny karne. Poinformowano też o zamiarze uzupełnienia zarzutów P. G. o zarzuty przestępstw karno skarbowych, jednak w tym zakresie dopiero zlecono analizę materiałów Naczelnikowi WMUCS. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w żaden sposób okoliczności wszczęcia, w deklarowanej przez organ dacie 20 grudnia 2019 r., postępowania karno skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polegało na podaniu przez podatnika w sposób niezgodny ze stanem faktycznym danych w deklaracjach, składanych na podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Nie jest też jednoznacznie wyjaśnione który organ – Naczelnik WMUCS, czy Prokurator – miałby taką czynność podjąć. Ta deklarowana przez organ okoliczność, niezbędna dla oceny zaistnienia bądź nie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchyla się więc spod kontroli sądu. Tym samym organy nie wykazały też koniecznego dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Słusznie więc podnosi skarżący w skardze, że żaden dokument wydany przez prokuraturę ani finansowe organy dochodzenia nie wskazuje, aby postępowanie przygotowawcze w zakresie czynów relewantnych w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia było formalnie wszczęte. Na obecnym etapie postępowania, zgromadzone w sprawie dowody nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych w VAT, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w tym zakresie istnieje konieczność podjęcia przez organ dalszych ustaleń, przy pomocy wszelkich dopuszczalnych prawem dowodów. Stwierdzenie naruszenia przez organ art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 4, w zw. z art. 122 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przyjmie, że w realiach sprawy nie doszło do materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ze względu na wadliwe doręczenie zarządzeń zabezpieczenia podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi. W kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego organ podejmie czynności dowodowe i ustali, w sposób następnie weryfikowalny, w jakiej dacie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i który organ dokonał tej czynności, jaki był jej zakres i czy istnieje związek popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Dokonane ustalenia organ następnie skonfrontuje i oceni łącznie z treścią zawiadomienia z dnia 28 września 2023 r. Organ ustali także, czy zaistniały w sprawie jeszcze inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 roku. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się: kwota 3.206 zł - wpis od skargi oraz kwota 10.800 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, określone na podstawie § 2 ust 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687 ze zm.)