I SA/Ke 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi "R." spółka akcyjna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Krajowej) postanowieniem z [..] r. nr [..] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do "R." S.A. w K. (Spółka) z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że 24 listopada 2016 r. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K., wszczętego postanowieniem z 27 lipca 2016 r. nr UKS26W1P2.420.75.2016.MP.27 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2011 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wynik postępowania w VAT uwarunkowany jest uprzednim rozstrzygnięciem spornej kwestii prawnej, będącej przedmiotem decyzji Dyrektora UKS w K. z 7 listopada 2016 r. nr 68/2016 w przedmiocie CIT za 2011 r., od której Spółka złożyła odwołanie. Istotą tego sporu jest m.in. ocena, czy wniesiony przez Spółkę aportem do spółki "C.T.M." Sp. z o.o. oddział stanowił tzw. "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm.). Zdaniem Spółki kwestia ta stanowi tzw. "zagadnienie wstępne", którego rozstrzygnięcie w postępowaniu CIT ma bezpośredni związek z postępowaniem VAT, tj. od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w przedmiocie VAT. Organ wskazał, że zawieszenie postępowania zostało uregulowane w art. 201 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2016.720 ze zm.) powyższe unormowanie ma zastosowanie również do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawieszenie postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług może nastąpić tylko wtedy, gdy organ samodzielnie nie jest w stanie zebrać całości materiału dowodowego oraz, gdy dalsze czynności wymagają rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przedmiotowej sprawie ten sam organ jest uprawniony do dokonania oceny, czy wniesiony aportem oddział stanowił - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie był. Wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nie jest uzależnione od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia tożsamej kwestii na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec 2011 r. oraz postępowanie dotyczące CIT za 2011 r. są bowiem samodzielnymi postępowaniami, nawet w sytuacji, gdy ich przedmiotem jest ten sam stan faktyczny i dokonywana jest wykładnia identycznych przepisów. Pomiędzy ww. sprawami nie istnieje taki związek przyczynowy, że od prawomocnego rozstrzygnięcia dokonanego na gruncie CIT uzależnione jest wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć obydwu spraw stanowią bowiem przepisy różnych ustaw (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług). Każde z tych postępowań wymaga we własnym zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i dokonanie jego oceny, a także wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Możliwe i dopuszczalne jest wzajemne korzystanie z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów, lecz należy je ocenić w odniesieniu do każdej ze spraw. Rozstrzygnięcie w zakresie określonego rodzaju podatku może co najwyżej wpłynąć na treść decyzji w przedmiocie innego podatku. Zatem rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku w jednym postępowaniu nie stanowi kwestii prejudycjalnej, od której zależy wydanie decyzji w innym podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że prowadzenie równoległego postępowania kontrolnego (a następnie odwoławczego) w sprawie podatku dochodowego, w sytuacji gdy przedmiotem tego postępowania jest ten sam stan faktyczny i dokonywana jest wykładania przepisów o identycznej treści, nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że sytuacja taka wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego i uzasadnia zawieszenie postępowania kontrolnego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sposób, który stwarza ryzyko wydania wobec podatnika dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć dotyczących tego samego zagadnienia prawnego. W uzasadnieniu analizując przesłanki zawieszenia Spółka, powołując stosowne przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy o KAS wskazała, że w następstwie wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji w przedmiocie CIT do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego ocenianego w ramach postępowania CIT właściwy będzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Jest to organ inny niż organ prowadzący aktualnie postępowanie VAT, którym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Dyrektor UKS, a aktualnie w świetle art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS jest Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W zakresie wymogu uprzedniego rozstrzygnięcia oraz zależności między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy, Spółka wskazała, że orzeczenie organu odwoławczego spełnia wymagania stawiane przez art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na taką relację wskazuje zachodzące nie tylko podobieństwo stanu faktycznego badanego w postępowaniu CIT i postępowaniu VAT, lecz jego tożsamość - w obydwu postępowaniach chodzi bowiem o ocenę tej samej transakcji. Transakcja ta jest przy tym badana pod kątem identycznych przepisów, definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie CIT i VAT. Z racji analogicznego brzmienia przepisów, te same elementy stanu faktycznego, ustalane zasadniczo w oparciu o te same dowody, decydują o zastosowaniu odpowiednich przepisów CIT i VAT. Dyrektor UKS co do zasady (z wyjątkami wynikającymi z wniosków dowodowych skarżącej) nie prowadził dodatkowych czynności w ramach postępowania VAT, a jedynie włączał do akt dokumenty zgromadzone w ramach postępowania CIT. Tożsamość dokonywanej oceny prawnej odzwierciedla fakt, że uzasadnienie do protokołu z badania ksiąg podatkowych w postępowaniu VAT jest wklejoną bez zmian kopią uzasadnienia znajdującego się w decyzji (z części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Obecnie zagadnienie prawne dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wiążącego charakteru interpretacji podatkowych będzie badane przez organ odwoławczy. Mając wiedzę na temat rozstrzygnięcia zagadnienia w określony sposób przez organ odwoławczy w postępowaniu CIT, organ prowadzący postępowanie VAT nie może podjąć decyzji odmiennej niż ta podjęta przez organ nadrzędny. Niezasadnym jest zatem mnożenie ewentualnych postępowań odwoławczych, skoro ustalenia w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (aktualnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) mają bezpośrednie przełożenie dla postępowania VAT. Niezasadnym jest zatem prowadzenie postępowania VAT, które mogłoby powielać błędy popełnione w ramach postępowania CIT. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej za koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa powyżej, przemawia również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej i zaufania do organów podatkowych wskazana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące celu przepisów przewidujących zawieszenie postępowania w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego, skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w postępowaniu VAT jest niedopuszczalne ze względu na istotne ryzyko wprowadzenia do obrotu prawnego dwóch decyzji wydanych wobec tego samego podmiotu, zawierających sprzeczne ze sobą oceny prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w kontrolowanym postępowaniu w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające jego zawieszenie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. "Zagadnienie wstępne", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie danego podatnika nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej jego sprawie, obejmującej kolejny rok podatkowy. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2894/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca jako zagadnienie wstępne od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu dotyczącym VAT wskazała na toczące się postępowanie odwoławcze w związku z wydaną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej zagadnienie, czy wniesiony przez "R." aportem do spółki C.T.M. Sp. z o.o. oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będące istotą prowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie VAT, jest istotą sporu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wydanie rozstrzygnięcia przed prawomocnym zakończeniem postępowania stwarza ryzyko wydania sprzecznych rozstrzygnięć. Stanowisko organu zasługuje na akceptację Sądu. Rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli te postępowania podatkowe zmierzają do wyjaśnienia tej samej istotnej dla określenia wysokości podatku okoliczności – wniesienia aportem oddziału jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa przez "R." do spółki C.T.M. Sp. z o.o. Tożsamość definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie oznacza, że wynik sprawy w przedmiocie VAT uzależniony jest od rozstrzygnięcia tego zagadnienia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie dotyczącej VAT za lipiec 2011 r. organ jest uprawniony i zobowiązany do dokonania oceny czy wniesiony aportem oddział stanowił w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też zorganizowaną częścią nie był. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Jakkolwiek pożądane jest, aby przy ocenie podobnie uregulowanej kwestii nie dochodziło do rozbieżności stanowisk w równolegle toczących się postępowaniach, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe samodzielnie powinny dokonać wykładni przepisów i ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Możliwe i dopuszczalne jest natomiast wzajemne korzystanie z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów, z tym, że winny być one oceniane w odniesieniu do każdej ze spraw. Zatem wskazywana przez skarżącą okoliczność wykorzystania w protokole badania ksiąg podatkowych w postępowaniu dotyczącym VAT stanowiska organu zawartego w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego w części odnoszącej się zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może przemawiać za koniecznością zawieszenia postępowania. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią prejudycjalną powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej, przy czym organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć tego zagadnienia jakie wyłoniło się w sprawie. Taka bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zdefiniowanego przez skarżącą w sposób wskazany wyżej zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w przedmiocie VAT za lipiec 2011 r. nie zachodzi. Pomiędzy sprawami nie istnieje związek przyczynowy, który uzależniałby wydanie decyzji w przedmiocie VAT od prawomocnego rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej tym samym nie jest zasadny. Reasumując, zasadnie organ przyjął, że prawomocne rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za 2011 r. nie stanowi kwestii prejudycjalnej, od której zależy wydanie decyzji w prowadzonej sprawie. Nie zachodzi zatem wymieniona w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego i zarzut naruszenia tego przepisu nie jest uzasadniony. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.