I SA/Ke 247/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. umarza postępowanie wznowieniowe; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 24 marca 2025 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (kolegium, SKO) po rozpatrzeniu odwołania syndyka W. W. (syndyk) reprezentującego P. C. w upadłości utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (burmistrz) z 25 października 2024 r., nr [...] orzekającą o uchyleniu w całości decyzji ostatecznej z 10 stycznia 2024 r., [...] (decyzja z 10 stycznia 2024 r.), ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł. i orzekającej o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 10 stycznia 2024 r., organ podatkowy orzekł o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok [...] zł w stosunku do P. C. i przedmiotem opodatkowania organ objął budowle o wartości [...] zł oraz budynki lub ich części pozostałe o pow. 93 m2, a także budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 716,36 m2 oraz grunty o pow. 8338 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia 8 lipca 2024 r. syndyk wniósł o doręczenie decyzji podatkowej i jednocześnie poinformował organ podatkowy, że P. C. ma ogłoszoną upadłość, według CEiDG od dnia 1 marca 2023 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś od 4 lipca 2023 r. został wykreślony z CEiDG. W dniu 22 sierpnia 2024 r. do organu wpłynęło pismo syndyka z 16 sierpnia 2024 r. - wniosek o wznowienie postępowania, sformułowany w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p." Syndyk argumentował, że działając w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji z 10 stycznia 2024 r. Pismem z dnia 5 września 2024 r. burmistrz wezwał podatnika reprezentowanego przez syndyka do złożenia formularza o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W odpowiedzi na wezwanie, przy piśmie z dnia 16 września 2024 r., syndyk przedłożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wymieniona została data "10.2023 r." jako data od której informacja obowiązuje oraz wykazana do opodatkowania powierzchnia 8338 m2 gruntu pozostałego oraz 806 m2 powierzchni budynków pozostałych. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 26 września 2024 r. (k.22), na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p., działając na wniosek syndyka złożony 19 września 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 10 stycznia 2024 r. Organ uznał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wydaną w trybie wznowienia postępowania decyzją z 25 października 2024 r. burmistrz orzekł o uchyleniu w całości decyzji ostatecznej z 10 stycznia 2024 r., ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł. i orzekł o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie [...]zł. Rozpoznając odwołanie od w/w decyzji i utrzymując ją w mocy kolegium przywołało brzmienie art. 128 ustawy oraz omówiło instytucję wznowienia postępowania. Zdaniem kolegium - burmistrz zasadnie wzruszył decyzję podatkową w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2024 i do opodatkowania w/w nieruchomości na 2024 r. i przyjął dane zawarte w informacji IN-1 złożonej w 19 września 2024 r. przez reprezentującego podatnika - syndyka masy upadłości. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że burmistrz miał podstawy do wznowienia postępowania i do zmiany decyzji własnej z 10 stycznia 2024 r. w stosunku do podatnika i uwzględniając zaistniałe okoliczności związane z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej zasadnie zastosował stawki pozostałe w stosunku do gruntu jak i budynków. Na powyższą decyzję syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 7, art. 77 §1, art. 80 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 572), dalej "k.p.a." przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że burmistrz zastosował w sprawie prawidłowe stawki wynikające z uchwały, która obowiązywała w roku 2024 tj. Uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 30.11.2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która stanowiła w stosunku do budynków lub ich części pozostałych stawkę [...] zł za m2, zaś w stosunku do gruntów pozostałych stawkę [...] zł za m2, 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art.7, 20A §1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 30 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł, w sytuacji, gdy ww. podatek powinien być niższy. Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzył treść ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Nadto z akt sprawy wynikają następujące okoliczności. Decyzja z 10 stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2024 rok została wysłana na adres podatnika tj. ul. [...], [...] (k.10 akt postępowania podatkowego). Przesyłka została dwukrotnie awizowania i następnie zwrócona do nadawcy jako nie podjęta w terminie. Zwrot nastąpił w dniu 13 lutego 2024 r. (k.11). Z korespondencji pomiędzy organem, a syndykiem wynika, że ww. decyzję syndyk otrzymał 8 sierpnia 2024 r. (k.19 i 17). W dniu 16 sierpnia 2024 r. syndyk nadał do organu podatkowego I instancji pismo, w którym zakwestionował prawidłowość decyzji z 10 stycznia 2024 r., wnosząc o wznowienie postępowania z uwagi na brak jego udziału w sprawie, jako strony postępowania (k. 19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do treści § 3 przywołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych, niż w niej wskazane. Zdaniem sądu w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. art. 240 § 1, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola zaskarżonych w sprawie decyzji i analiza akt sprawy doprowadziła sąd do wniosku, że w jej realiach nie było podstaw do uruchomienia i prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania, albowiem decyzja podatkowa z 10 stycznia 2024 r. (uchylona orzeczeniami wydanymi w tym trybie) nie była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Nie można bowiem przyjąć, że została skutecznie doręczona podatnikowi P. C. na adres ul. [...], S., z przyczyn, które zostaną poniżej omówione. Tym samym w realiach sprawy doszło również do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 144 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej "p.u.") mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 24 marca 2025 r., wydaną w trybie wznowienia postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 25 października 2024 r. orzekającą o uchyleniu w całości decyzji ostatecznej burmistrza z dnia 10 stycznia 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024 w wysokości [...] zł., i orzekającej o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł. Decyzje te zostały wydane po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną burmistrza z dnia 10 stycznia 2024r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024, które nastąpiło postanowieniem z 26 września 2024 r. Organ ocenił, że ziściły się przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzje. Tytułem wstępu do rozważań godzi się zauważyć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art 240 O.p. Ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasadę tą statuuje art. 128 O.p., stanowiąc, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzją ostateczną będzie zatem każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która nie została zaskarżona w ustawowym terminie. Decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał i wywołuje określone w niej skutki prawne, tj. przyznaje uprawnienia lub nakłada obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (art. 212 O.p.). Należy podnieść również, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma mogą być doręczane osobom fizycznym w miejscu prowadzenia działalności przez adresata. Mając na względzie powyższe uregulowania prawne, nie ulega wątpliwości, że uruchomienie trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy w obrocie prawnym obowiązuje (realnie i obiektywnie) decyzja ostateczna. Ziszczenie się tego założenia wiąże się ze spełnieniem wymogów prawidłowego doręczenia decyzji stronie postępowania. Natomiast w realiach sprawy – zdaniem sądu – nie można przyjąć, jakoby decyzja burmistrza z dnia 10 stycznia 2024 r. była decyzją ostateczną. Aby wyjaśnić powody zajętego przez sąd stanowiska, należy w pierwszej kolejności przywołać następujące okoliczności faktyczne sprawy. Jak wynika z akt podatkowych (k. 10 i 11) decyzję z 10 stycznia 2024 r. wydaną dla P. C. organ skierował na adres ul. [...] S.. Przesyłki, po dwukrotnym awizowaniu (29 stycznia i 6 lutego), nie podjęto i została zwrócona do nadawcy. W takiej sytuacji, uwzględniając brzmienie art. 150 § 1 – 4 O.p., doręczenie mogło być uznane za dokonane z dniem 12 lutego 2024 r. Jednakże na gruncie kontrolowanej nie można przyjąć tzw. fikcji doręczenia decyzji, czyli doręczenia jej w sposób zastępczy, uregulowany w art. 150 O.p. z dwóch podanych niżej powodów. Po pierwsze, z jawnych i powszechnie dostępnych danych Krajowego Rejestru Zadłużonych (obwieszczenie numer [...] z 9 października 2023 r.) wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R., V Wydziału Gospodarczego z dnia 9 października 2023 r., sygn. akt [...] m.in. ogłoszono upadłość P. C., jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz wyznaczono syndyka, w osobie W. W.. Natomiast jak wynika z treści obwieszczenia numer [...] z 14 listopada 2023 r. wyżej opisane postanowienie sądu jest prawomocne z dniem 18 października 2023 r. Organ podatkowy nie ustalił tych informacji na dzień wydawania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2024 rok, co wiązało się z naruszeniem art. 144 ust 1 i 2 w zw. z art. 4912 ust 1 p.u. Jakkolwiek zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, to po ogłoszeniu upadłości kwestie legitymacji procesowej reguluje art. 144 ust. 1 i 2 p.u. Stanowi on, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 p.u.). Powołany przepis art. 144 ust. 1 p.u. stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r., II FSK 996/06; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można tym samym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04; wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15). Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (zob. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala ocenić art. 75 ust. 1 p.u. stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 p.u. ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja). W okolicznościach kontrolowanej sprawy – pominięcie przez organ podatkowy faktu ogłoszenia upadłości P. C. i wyznaczenia syndyka, który posiada legitymację formalną do udziału w postępowaniu podatkowym sprawia, że nie można przyjąć jako skutecznego doręczenia decyzji burmistrza z 10 stycznia 2024 r. w trybie zastępczym podatnikowi – P. C. z dniem 12 lutego 2024 r. i tym samym (następnie) uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Po drugie należy też zauważyć, że jak wynika z informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (k. 29) podatnik z dniem 1 marca 2023 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (której miejsce wykonywania oraz adres do doręczeń znajdowały się przy ul. [...] w S.), a z dniem 4 lipca 2023 r. został wykreślony z rejestru. Organ podatkowy (przed wyekspediowaniem decyzji podatkowej z 10 stycznia 2024 r.) zaniechał ustaleń i analizy dostępnych danych w powyżej wskazanym zakresie i wysłał decyzję na nieaktualny adres, pod którym strona nie prowadziła już działalności. Reasumując powyższe należy wskazać, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego w lutym 2024 r. bowiem została skierowana do podmiotu, który – wobec ogłoszenia jego upadłości – nie mógł być w tym czasie stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym. W tym względzie legitymację do występowania w sprawie miał jedynie syndyk. Ubocznie podniesienia wymaga okoliczność, że adres na który wysłano decyzję był adresem nieaktualnym, wobec wykreślenia P. C. z rejestru i zaprzestania prowadzenia działalności. Zaprezentowane rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że uruchomienie przez organ postępowania nadzwyczajnego było w realiach sprawy wadliwe, wobec braku istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, która mogłaby być – w kontekście zaistnienia przesłanek wznowieniowych – oceniona i następnie (ewentualnie) uchylona. W konsekwencji powyższego sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję burmistrza i umorzył postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd jednocześnie zauważa, że według oświadczenia syndyka, któremu organ nie zaprzecza, syndyk otrzymał decyzję wymiarową z 10 stycznia 2024 r. w dniu 8 sierpnia 2024 r. Nastąpiło to w wyniku nawiązania kontaktu syndyka z organem podatkowym i podjętych prób wyjaśnienia stanowiska organu, co do wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości upadłego za 2024 rok (pismo syndyka z dnia 8 lipca 2024 r. – k. 17). Efektem wymiany korespondencji pomiędzy syndykiem i organem było doręczenie decyzji z 10 stycznia 2024 r. syndykowi w dniu 8 sierpnia 2024 r. Zdaniem sądu należy więc przyjąć, że decyzja z 10 stycznia 2024 r. weszła do obrotu prawnego w dniu 8 sierpnia 2024 r., albowiem wówczas została doręczona syndykowi – posiadającemu legitymację formalną do udziału w postępowaniu podatkowym. Od tej daty należy też liczyć 14-dniowy termin do złożenia od niej odwołania w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Następnie z akt sprawy wynika, że syndyk 16 sierpnia 2024 r. nadał pismo do organu, w którym oprotestował decyzję wymiarową, wskazując również na okoliczności zaprzestania przez P. C. prowadzenia działalności gospodarczej (1 marca 2023 r.), wykreślenia z CEiDG (4 lipca 2023 r.) oraz ogłoszenia upadłości podatnika i pominięcia syndyka w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok. Dodatkowo podał, że skoro pod adresem ul. [...] w S. nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to nie ma podstaw do kwalifikowania w/w nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek pismo to zostało nazwane przez syndyka jako "Wniosek o wznowienie postępowania", to zdaniem sądu – z uwagi na stwierdzone wady procesowe, skutkujące przyjęciem, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego w lutym 2024 r., lecz została prawidłowo doręczona syndykowi 8 sierpnia 2024 r. – należało potraktować je jako odwołanie od decyzji z 10 stycznia 2024 r., nadać mu odpowiedni bieg i rozpoznać w trybie zwykłym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie prowadzone w trybie zwykłym ma pierwszeństwo przed postępowaniem nadzwyczajnym (np. wznowieniowym) i to na etapie tego postępowania winny zostać rozstrzygnięte wszelkie zagadnienia istotne dla sprawy. Pismu złożonemu przez stronę (w realiach sprawy stroną postępowania w sensie formalnym jest od ogłoszenia upadłości podatnika syndyk) przed upływem terminu do wniesienia odwołania, w którym strona ta wyraża niezadowolenie z rozstrzygnięcia, powinien zostać nadany właściwy bieg, celem rozpatrzenia w trybie zwykłym, jako odwołania, niezależnie od innych argumentów, jakie strona podnosi. W tym kontekście odwołać należy się do utrwalonego orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym wniesione do organu odwoławczego przed upływem terminu do złożenia odwołania pismo zatytułowane "wniosek o stwierdzenie nieważności" powinno być rozpatrzone jako odwołanie (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000r. sygn. akt I SA 1851/00, Lex nr 54174, wyrok NSA z dnia 12 marca 1981r. sygn. akt SA 472/81, Lex nr 9608). Analogicznie do powyższego, traktować należy kwestie związane ze wznowieniem postępowania, z uwagi na to, że jest to również tryb nadzwyczajny (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 1362/11, CBOSA). Reasumując stwierdzić trzeba, że w wyniku kontroli zaskarżonych decyzji (SKO w K. z dnia 24 marca 2025 r. i burmistrza z 25 października 2024 r.) sąd doszedł do przekonania, że uruchomienie przez organy trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania wobec decyzji wymiarowej burmistrza z dnia 10 stycznia 2024 r. było nieprawidłowe, bowiem decyzja ta nie była decyzją ostateczną. Działanie organów doprowadziło do naruszenia art. 240 § 1, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 144 ust. 1 i 2 p.u. Stwierdzone uchybienia niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do wadliwego prowadzenia postępowania wznowionego w sytuacji, gdy nie został wyczerpany tok instancji w trybie zwykłym. Naruszenia te, stwierdzone przez sąd z urzędu, na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., z uwagi na ich istotę, charakter oraz procesowe skutki, czynią zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego decyzje wydane przez organy we wznowionym postępowaniu zostały uchylone, a samo postępowanie wznowieniowe - umorzone. Następnie sąd stwierdził, że do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 10 stycznia 2024 r. syndykowi upadłego podatnika doszło w dniu 8 sierpnia 2024 r. Syndyk oprotestował tą decyzję pismem z dnia 16 sierpnia 2024 r. Wobec powyższego, formułując wytyczne dla organów sąd stwierdza, że będą one zobowiązane potraktować pismo syndyka z dnia 16 sierpnia 2024 r. (k.19), jako odwołanie od decyzji burmistrza z dnia 10 stycznia 2024 r., znak [...] i rozpoznać je w trybie zwykłym postępowania podatkowego.