I SA/Ke 256/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("Kolegium") decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...]2012 r. nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...]2011 r. nr [...]o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...]2011 r. nr [...]w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka"), zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...]2011 r. Spółka podała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. rażące naruszenie prawa. Zdaniem Spółki naruszenie to dotyczyło art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. O podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613, zwana dalej "u.p.o.l."). Podniosła, że w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy B. – Z., zaś decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. obejmowała jedynie niektóre nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie gminy (nie objęła budek telefonicznych). Zdaniem Kolegium takiego działania organu nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że podatnik złożył co najmniej dwie deklaracje na podatek (co ma miejsce w niniejszej sprawie), w których ujął inne przedmioty opodatkowania, organ podatkowy mógł wydać odrębne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało orzeczenia sądów administracyjnych. Na decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia 29 października 2012 r. Zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zdaniem Spółki nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka inicjując postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wskazała na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. Zdaniem Kolegium natomiast decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. jest zgodna z prawem. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Kolegium z dnia [...]2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...]2011 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z nich stanowi przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1096/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji przesłanką określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (nie objęła budek telefonicznych). Zarzut taki skarżąca podniosła w niespornym w sprawie stanie faktycznym, w którym Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam 2007 rok podatkowy. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty, tj. w jednej wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy B. – Z.. Decyzja Kolegium z dnia [...]2011 r. i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...] 2011 r. objęły obiekty wskazane w drugiej z ww. deklaracji - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane, nie objęły natomiast budek telefonicznych zadeklarowanych w pierwszej z ww. deklaracji. Sąd stwierdził, że takie postępowanie organów nie stanowi naruszenia prawa. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bowiem przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W związku z powyższym, wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić wniosku objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1160/11, z dnia 12 grudnia 2012 sygn. II FSK 741/11 i sygn. II FSK 1881/11, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1802/11, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1718/11; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe świadczy o tym, że stanowisko zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku WSA w Warszawie jest odosobnione. Podsumowując w niniejszej sprawie organy podatkowe zgodnie z prawem wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. pomimo nie objęcia nią wszystkich obiektów zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania. Decyzja ta bowiem objęła obiekty wykazane przez podatniczkę w jednej z dwóch złożonych przez nią deklaracji, tj. pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Nie objęła natomiast budek telefonicznych, wykazanych w innej deklaracji. Zgodnie z wyżej dokonanymi rozważaniami deklaracja obejmująca budki telefoniczne może podlegać odrębnej kontroli, w wyniku której w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ może wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów w niej wykazanych, tj. budek telefonicznych. W konsekwencji stwierdzenia, że decyzja Kolegium z dnia [...]2011 r. i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...]2011 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie naruszają prawa, rozważania w przedmiocie rażącego naruszenia prawa, jak tego chce skarżąca, są bezprzedmiotowe. Stąd zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.