I SA/Ke 278/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 marca 2011r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 października 2010r. nr (...) w sprawie ustalenia P.M.zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. w kwocie 35.002 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że P. M. w dniu 8 października 2005r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 102.000 zł na zakup sprzętu rolniczego. W złożonym za 2005r. w dniu 20 lutego 2006r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych P. M. nie wykazał żadnego przychodu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec P. M. postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. 1.3 W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w roku 2005 P. M. poniósł wydatki w łącznej kwocie 103.768,70 zł. Organ pominął z korzyścią dla podatnika statystyczne koszty utrzymania, uznając zeznania P. M., że koszty jego utrzymania i wydatki zawiązane ze studiami w 2005r. ponosili rodzice. 1.4 Podczas przesłuchania w dniu 1 czerwca 2010r. P. M. został zobowiązany do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2005r., oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2005r., a także oświadczenia o stanie majątkowym. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005r. dochodów (przychodów) złożonym w dniu 18 czerwca 2010r. P. M. wykazał dochód z uprawy warzyw i owoców z gospodarstwa rolnego w miejscowości Z. o powierzchni 2,13 ha w kwocie 34.000 zł oraz dochód z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 50.000 zł. W złożonym w dniu 18 czerwca 2010r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2005r. P. M. wykazał wydatki w kwocie 120 zł na podatek rolny oraz w kwocie 360 zł z tytułu opłat za telefon i sprzęt RTV. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 18 czerwca 2010r. wynika także, że P. M. na dzień 31 grudnia 2004r. zgromadził oszczędności w postaci środków pieniężnych w kwocie 22.000 zł, które zgodnie z oświadczeniem podatnika, pochodziły z pracy od 15 roku życia w gospodarstwie rodziców i przechowywane były w domu. 1.5 Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał jako udowodnione osiągnięcie przez podatnika w 2005r. przychodu w łącznej kwocie 57.100 zł, natomiast nie uznano zeznanych przez podatnika przychodów z uprawy pietruszki i truskawek w kwocie 54.000 zł. Organ nie dał również wiary oświadczeniu podatnika, iż na dzień 31 grudnia 2004r. dysponował oszczędnościami w gotówce na kwotę 22.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy ustalił, że P. M. w 2005r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 103.768,70 zł, natomiast jego przychody wyniosły 57.100 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 46.668,70 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. 1.6 Organ wyjaśnił, że w sprawie nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Wbrew twierdzeniom podatnika to do niego należy dowiedzenie, iż na początek 2005r. posiadał oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 22.000 zł, oraz że w 2005r. uzyskał przychód z uprawy pietruszki i truskawek w kwocie 54.000 zł. W toku postępowania podatnik jako źródło dochodów w 2005r. wskazał gospodarstwo rolne w miejscowości Z. o powierzchni 2,35 ha. Jak wynika z akt sprawy gospodarstwo to składające się z działek nr 27 i nr 34 P. M. otrzymał w darowiźnie od ojca w dniu 31 stycznia 2005r. W oświadczeniu z dnia 18 czerwca 2010r. podatnik podał, że dochód z uprawy warzyw i owoców z w/w gospodarstwa rolnego w 2005r. wyniósł 34.000 zł. W składanych w toku prowadzonego postępowania zeznaniach (protokoły z dnia 1 czerwca 2010r. i z dnia 18 czerwca 2010r.) podatnik wskazał, że w 2005r. uprawiał 2 ha pietruszki i 0,13 ha truskawek. Dochód z uprawy 1 ha pietruszki określił w wysokości 17.000 zł, a dochód z uprawy 0,13 ha truskawek określił w wysokości 18.000 zł. Z pisma ARiMR w P. z dnia 24 sierpnia 2010r. wynika, że na działce nr 27 w Z. o pow. 2,13 ha w 2005r. A. M. (ojciec podatnika) zadeklarował następujące uprawy: warzywa - 0,11 ha, pszenica - 0,63 ha, ziemniaki - 0,35 ha, mieszanka upraw - 0,64 ha, zioła - 0,4 ha. Działka nr 34 położona w Z. nie była zgłaszana we wnioskach o przyznanie dopłat bezpośrednich. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 września 2010r. podatnik - odnosząc się do rozbieżności między składanymi przez niego wcześniej zeznaniami a informacją z ARiMR dotyczącą rodzaju oraz areału upraw - zeznał, że w chwili przepisywania mu gospodarstwa rolnego na działce nr 27 nie było możliwości zmiany upraw ze względu na zimową porę i dlatego sporządzona została umowa zamiany użytkowania działek. Podatnik złożył do protokołu zawartą między nim a jego ojcem – A.M. umowę z dnia 1 lutego 2005r. dotyczącą zamiany użytkowania działek rolnych: nr 27 położonej we wsi Z. na działki nr 617 położonej we wsi Pawłowice i nr 182 położonej we wsi Z. 1.7 W związku z wyjaśnieniami podatnika odnośnie zamiany działek Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 20 stycznia 2011r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Z okazanej przez podatnika umowy zamiany użytkowania działek rolnych wynikało, że świadkiem jej zawarcia była J. Ł., w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania jej w charakterze świadka. Do protokołu przesłuchania z dnia 14 lutego 2011r. J. Ł. (siostra ojca P. M.) potwierdziła, że była świadkiem sporządzenia przedmiotowej umowy. Zeznała, że umowa zamiany użytkowania działek została sporządzona, ponieważ na działkach przepisanych P. M. były już posiane płody rolne, natomiast na działkach należących do A. M.a była możliwość zasiewu pietruszki. J. Ł. zeznała, że nie interesowała się gospodarstwem brata i bratanka, w związku z czym nie potrafi określić obszaru działek zagospodarowanego jesienią 2004r. pod uprawę płodów rolnych oraz powierzchni przeznaczonej pod uprawę pietruszki. Z zaświadczenia Starostwa Powiatowego w Pińczowie z dnia 8 lutego 2011r. wynika, że A. M. jest właścicielem działki nr 182 na terenie wsi Z. o pow. 0,27 ha oraz jest współwłaścicielem wraz z J. Ł. działki nr 617 na terenie wsi P. o pow. 1,66 ha. A.M. posiada udziały w wysokości 1/3 w działce nr 617 na terenie wsi P. Organ wywiódł wniosek, że w 2005r. do A.M. (ojca podatnika) należała działka nr 182 o pow. 0,27 i działka nr 617 o pow. 0,55 ha (1/3 z pow. 1,66 ha), tj. łącznie 0,82 ha. Ponadto przesłuchana w dniu 14 lutego 2011r. J. Ł. nie złożyła żadnych wyjaśnień na temat użyczenia bratu – A. M.i, bądź bratankowi - P. M. należącej do niej części działki nr 617 o pow. 1,10 ha. Powyższe ustalenia podważają zapisy przedłożonej umowy zamiany użytkowania działek oraz zeznania P. M., że w 2005r. uprawiał 2 ha pietruszki. Wiarygodność okazanej przez stronę umowy zamiany użytkowania działek rolnych podważa również okoliczność, że wszystkie wymienione w tej umowie działki były zgłaszane we wnioskach o przyznanie dopłat bezpośrednich w 2005r. przez ojca podatnika – A. M. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 września 2010r. podatnik nie potrafił wyjaśnić dlaczego należąca do niego działka nr 27 położona w Z. deklarowana była do dopłat przez jego ojca, a nie przez niego. Z umowy z dnia 1 lutego 2005r. wynika natomiast, że zamiana użytkowania działek nastąpiła ze względu na prowadzenie upraw w momencie przepisywania pola w drodze darowizny. Na działce nr 27 położonej w Z. uprawy dotyczyły pszenicy i mieszanki zbożowej oraz mięty. Na działce nr 617 położonej we wsi P. i nr 182 położonej we wsi Z. uprawy dotyczyły pietruszki. Z pisma ARiMR z dnia 2 lutego 2011r. wynika, że o płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz pomoc finansową na wymienione działki nr 617 i nr 182 ubiegał się w 2005r. A. M., deklarując na tych działkach uprawę warzyw. Skoro zgodnie z przedłożoną przez podatnika umową z dnia 1 lutego 2005r. użytkownikiem działki nr 617 i nr 182 był P. M., a użytkownikiem działki nr 27 był A.M., to niezrozumiałym jest dlaczego A. M. wszystkie wymienione w tej umowie działki deklarował do dopłat bezpośrednich w 2005r. Organ uznał, że w świetle powyższych okoliczności nie można uznać okazanej przez podatnika umowy zamiany użytkowania działek za wiarygodny dowód potwierdzający uzyskanie przez niego w 2005r. przychodów z uprawy 2ha pietruszki. 1.8 Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie potwierdziło również, że P. M. prowadził w 2005r. uprawę 0,13 ha truskawek. Do protokołu przesłuchania z dnia 1 lutego 2011r. P. M. zeznał, że uprawę truskawek prowadził na działce nr 34, która jest jego własnością. Oświadczył, że obszar tej działki wynosi 0,22 ha, z czego 0,13 ha stanowiła uprawa truskawek, a 0,09 ha to zabudowania. Podatnik zeznał również, że truskawki uprawiane były pod osłonami. Osłony zostały jednak zdemontowane, a na ich miejscu prowadzona jest uprawa rolna co uniemożliwia potwierdzenie faktu prowadzenia w 2005r. uprawy truskawek. Przesłuchana w dniu 14 lutego 2011r. J. Ł. zeznała, że P. M. w 2005r. uprawiał truskawki pod osłonami w odległości ok. 300m od miejsca zamieszkania, jednak nie potrafiła odpowiedzieć z czego zbudowane były osłony. Natomiast z pisma ARiMR z dnia 24 sierpnia 2010r. wynika, że działka nr 34 nie była zgłaszana we wnioskach o przyznanie dopłat bezpośrednich. Samo więc twierdzenie podatnika, że w 2005r. uprawiał 0,13 ha truskawek nie potwierdzone innymi dowodami jest niewystarczające do uwiarygodnienia tego faktu. 1.9 W toku prowadzonego postępowania podatnik zeznawał, że pochodzącą z uprawy na powierzchni 2 ha pietruszkę oraz truskawki z działki o pow. 0,13 ha sprzedawał na targowiskach, giełdzie rolnej w P. i bezpośrednio z gospodarstwa rolnego (protokół przesłuchania z dnia 1 czerwca 2010r.). Powyższe potwierdzili w zeznaniach z dnia 8 lipca 2010r. L.M. i z dnia 12 lipca 2010r. A. M.. Do protokołu przesłuchania z dnia 1 lutego 2011r. P. M. oświadczył jednak, że nie jest w stanie udowodnić okoliczności sprzedaży pietruszki i truskawek na targowiskach, giełdzie lub bezpośrednio z pola. Podatnik oświadczył, że była to sprzedaż wolnorynkowa i żadne przepisy nie zobowiązywały go do jej dokumentowania. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zeznania podatnika i jego rodziców) wynika, że czas jaki mógł przeznaczyć P. M. na uprawę 2 ha pietruszki i 0,13 ha truskawek oraz ich sprzedaż ograniczony był w 2005r. innymi czynnościami, tj. podatnik uczęszczał do szkoły średniej w P. i w maju zdawał maturę, natomiast od października rozpoczął studia stacjonarne w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w S. 1.10 Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził również dowody z przesłuchań w charakterze świadków sąsiadów podatnika- K. S. i Z. G., które potwierdziły jedynie fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego przez rodzinę M. 1.11 Z akt sprawy wynika również, że podatnik z dniem 1 października 2005r. rozpoczął działalność gospodarczą związaną z uprawami rolnymi, transportem drogowym towarów pojazdami uniwersalnymi oraz sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Natomiast w złożonym w dniu 20 lutego 2006r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 P. M. nie wykazał żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził zatem, że P. M. w 2005r. nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie uzyskał przychodu z uprawy 2 ha pietruszki i 0,13 ha truskawek w łącznej kwocie 54.000 zł. 1.12 Bezzasadnie, zdaniem organu, podatnik kwestionuje nieuznanie przez organ pierwszoinstancyjny oszczędności zgromadzonych na początek 2005r. w kwocie 22.000 zł. W toku prowadzonego postępowania podatnik zeznawał, że oszczędności pochodziły z pracy od 15 roku życia w rolnictwie u rodziców i przechowywane były w domu. P. M. oświadczył również, że w 2005r. oraz w latach wcześniejszych, oprócz pola nie otrzymywał w formie darowizn żadnych środków pieniężnych od rodziny. L. M. (matka podatnika) zeznała, iż syn od 15 roku życia użyczał od nich pole o powierzchni 2,13 ha i z jego uprawy zgromadził oszczędności którymi m.in. sfinansował zakup sprzętu rolniczego w 2005r. Oświadczyła, że nie były jednak zawierane żadne umowy na tę okoliczność. Tymczasem ojciec P. M. do protokołu przesłuchania z dnia 12 lipca 2010r. oświadczył, że "syn posiadał oszczędności, które otrzymywał od dziadka (nie żyje), od wujka (jest we W.), od babci, ale w jakich kwotach nie pamiętam". A. M.zeznał również, że P. M. na polu, które otrzymał od niego w drodze darowizny w 2005r. uprawiał wcześniej pietruszkę i truskawki. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. M. nie prowadził samodzielnie gospodarstwa rolnego, a jedynie pomagał w jego prowadzeniu rodzicom. Samo twierdzenie podatnika o zgromadzeniu oszczędności z pracy w rolnictwie w latach poprzednich nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Ponadto podatnik nie uwiarygodnił faktu przechowywania oszczędności w kwocie 22.000 zł w domu, a wskazany przez podatnika sposób przechowywania oszczędności pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. 1.13 Organ podatkowy zbadał historię rachunku bankowego P. M. Z przedłożonych przez podatnika wyciągów bankowych wynika, że saldo początkowe na dzień 28 lutego 2005r. wynosiło 0,00 zł. Ponadto z wyciągów tych wynika, że podatnik na własne konto wpłacał nawet niewielkie kwoty pieniężne (np. wpłata: 10,00 zł w dniu 28 lutego 2005r., wpłata 20 zł w dniu 12 maja 2005r., 50 zł w dniu 11 października 2005r.). Na rachunku bankowym podatnika w 2005r. odnotowano również wpłatę kwoty 3.100 zł w dniu 11 marca 2005r. od P. R. (sprzedaż trzody chlewnej) oraz przelew kwoty 50.000 zł w dniu 2 czerwca 2005r. z ARiMR (dofinansowanie projektu). A zatem bezzasadne jest twierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, iż posiadane przez niego konto bankowe służyło wyłącznie do rozliczania transakcji bezgotówkowych ze sprzedaży płodów rolnych. W świetle powyższego organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że na koniec 2004r. dysponował on oszczędnościami w wysokości 22.000 zł. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił jej naruszenie art.20 ust.3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie w ocenie zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w stosunku do poniesionych wydatków w roku podatkowym. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne położone w miejscowości Z.gmina M., w którym pracuje. Od dnia 31 stycznia 2005 roku darowizną otrzymaną od rodziców uprawia na działce rolnej o powierzchni 2,35 ha, pietruszkę, marchew, truskawkę oraz zboże. Płody rolne sprzedaje na placach targowych i targowiskach oraz giełdach handlowych warzyw. 2.3 Skarżący wyjaśnił, że kwota oszczędności w wysokości 22.000 zł nie pochodziła z jego pracy w rolnictwie u rodziców, ale były to oszczędności które zgromadził dzięki własnemu oszczędzaniu i ich gromadzeniu. Były to środki pieniężne od dziadka, wujka, cioci, rodziców. Jak każda dorastająca osoba skarżący skrupulatnie gromadził otrzymywane środki i przechowywał je w domu, odkładając te pieniądze dla siebie. Ten sposób przechowywania oszczędności nie pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, jak sugeruje organ podatkowy II instancji. Prawo polskie, w tym prawo konstytucyjne i prawo bankowe w Polsce nie wymaga od obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, lokatach czy też w papierach wartościowych. Fakt posiadania środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzedzających 2005 rok został przez skarżącego udowodniony oświadczeniem o stanie majątkowym złożonym na dzień 31 grudnia 2004 roku, które zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. 2.4 Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ uzyskania przez skarżącego dochodów ze źródła gospodarstwo rolne prowadzonego w miejscowości Z., z którego przychód z uprawy pietruszki i truskawek wyniósł 54.000 zł za 2005r., skarżący wyjaśnił, że uprawa dotyczyła 2 ha pietruszki i 0,13 ha truskawek. Zasiewy prowadzone były na działkach nr 27 i 34. Działki te skarżący otrzymał w darowiźnie od ojca w dniu 31 stycznia 2005r. W chwili przepisywania gospodarstwa rolnego na działce nr 27 nie było możliwości zmiany upraw ze względu na zimową porę i dlatego sporządzona została umowa zamiany użytkowania działek, tj. działki nr 27 na działki o numerach 617 i 182. Umowa zamiany użytkowania działek została sporządzona dnia 1 stycznia 2005 roku i jest włączona do akt sprawy. Działki o numerach 617 i 182 były własnością ojca skarżącego (akt notarialny rep. z dnia 22 listopada 1995, z którego wynika własność, a na dodatek jest potwierdzona adnotacją złożoną przez Urząd Gminy w M. dnia 24 stycznia 1996 roku). Zgodnie z powyższym ojciec skarżącego mógł dysponować tymi działkami i mógł składać do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o dopłatę. Ponadto skarżący dysponuje także dobrowolną umową zawartą z J. Ł., która została sporządzona dnia 26 listopada 1995 roku na okres 10 lat na dzierżawę gruntu na terenie wsi Z. i dotyczy obszaru 2,96 ha. Działki były zgłaszane przez ojca skarżącego w jego wnioskach składanych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie dopłat. Skarżący był natomiast tylko dzierżawcą tych działek, zgodnie z zamianą użytkowania działek znajdującą się w aktach sprawy i nie składał takich wniosków do Agencji. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy mogą być to umowy dzierżawy, a takie umowy dzierżawy są zawierane i to również ustnie. 2.5 Z uprawy warzyw na wskazanych działkach skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 54.000 zł, z czego dochód z warzyw i truskawki wyniósł 32.000 zł za 2005r. Organy podatkowe nieprawidłowo sformułowały "określenia co do przychodu i dochodu uzyskanego z upraw warzyw i truskawki. Skarżący wskazał na art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podniósł, że ustawa ta wyłącza stosowanie przepisów ustawy do przychodów z działalności rolniczej. Działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli. Zgodnie z powyższym nie można ustalać ani żądać precyzyjnie określenia wartości z uzyskanych z upraw warzyw sięgając roku 2005. Skarżący określił zysk dochodowy z upraw bardzo szacunkowo, który się kształtuje w granicach 59%. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40), zgodnie z którym osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego (producentowi rolnemu), przysługują płatności na będące w jej posiadaniu grunty rolne utrzymywane w dobrej kulturze rolnej, przy zachowaniu wymogów ochrony środowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozważenia, czy skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie 22.000 zł zgromadzonych przez niego na dzień 1 stycznia 2005r., które to mogły służyć pokryciu wydatków w 2005r oraz do rozważenia, czy w istocie osiągnął on w 2005r. dochód z uprawy pietruszki i truskawek w kwocie 52.000 zł. Organ podatkowy nie uznał istnienia tych oszczędności ani nie dał podatnikowi wiary co do uzyskania dochodu z tych upraw. 4.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Sąd przyjął za własny. 4.4 Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych opodatkowania. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, powinien tę okoliczność wykazać, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul. Skarb. 2000/2/19). 4.5 Pomimo aktywności procesowej skarżącego, nie dowiódł on zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności. Ze względu na kolejność zarzutów zawartych w skardze należy w pierwszej kolejności podnieść, że prawidłowo organ nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom skarżącego co do zgromadzenia przez niego oszczędności w kwocie 22.000 zł. Wiarygodności zeznaniom podatnika odbiera przede wszystkim brak w nich konsekwencji co do źródła pochodzenia tych zasobów. W dniu 1 czerwca 2010r. (k.6) skarżący zeznał, że oprócz pola nie dostał w 2005r. ani w latach wcześniejszych w formie darowizny i pożyczki od rodziców i rodziny żadnych środków pieniężnych i waluty obcej. W dniu 16 sierpnia 2010r. (k.31) skarżący zeznał natomiast, że kwota, którą uzbierał od 15 roku życia pochodzi z oszczędności, które uzyskiwał w dorabiania w rolnictwie i wynosi około 12.000 zł. Z kolei w dniu 17 września 2009r. (k.39) skarżący ponownie oświadczył, że nie otrzymywał od nikogo żadnych darowizn pieniężnych w walucie obcej i złotych polskich. W skardze P. M. podniósł, że środki otrzymał od "dziadka, wujka, cioci, rodziców". Twierdzenia zawarte w skardze stoją zatem w całkowitej sprzeczności z tymi, które złożył na etapie postępowania podatkowego. Ponadto zeznania z dnia 1 czerwca 2010r. i z dnia 17 września 2009r. są sprzeczne z zeznaniami z dnia 16 sierpnia 2010r. Twierdzenia skarżącego, prócz tego że są wzajemnie sprzeczne i niekonsekwentne, nie znajdują potwierdzenia także w zeznaniach rodziców podatnika. Matka podatnika L. M. jako źródło oszczędności wskazała dochody z upraw (k.20). Twierdzenia te są zatem zgodne z zeznaniami podatnika tylko z dnia 16 sierpnia 2010r., których potem nie potwierdził w skardze. Zeznała również, że nie dawała synowi w 2005r. ani we wcześniejszych latach żadnych darowizn w postaci pieniędzy. Z kolei ojciec podatnika A. M. zeznał (k.22), że P. M. posiadał oszczędności, które uzyskiwał od dziadka, wujka i babci. Te zeznania są z kolei sprzeczne z wszystkimi zeznaniami podatnika składanymi na etapie postępowania przed organami. Ponadto, A. M. nie potwierdził, by przekazywał synowi jakiekolwiek środki pieniężne, a na co wskazuje P. M. w skardze. Wykazany tu brak jakiejkolwiek spójności w zeznaniach skarżącego jak i w zeznaniach jego rodziców odbiera możliwość uznania zarówno, że środki te pochodziły z dochodów z upraw jak i uznania, że otrzymał je od rodziny. Na tej podstawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że na koniec 2004r. dysponował on oszczędnościami w wysokości 22.000 zł. Stanowisko organu potwierdza okoliczność nieprzechowywania tych środków na rachunku bankowym. Zgodzić się należy ze skarżącym że nie istnieje taki obowiązek. Jednakże nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia sytuacja, w której skarżący wpłacał na własne konto niewielkie sumy, bo zaledwie po 10 zł, 20 zł czy 50 zł, a nie korzystał z tego konta do przechowywania kwoty 22.000 zł. Dowodzi to temu, że skarżący taką kwotą nie dysponował. 4.6 Na określenie mianem niekonsekwentnych zasługują zeznania P. M. także w zakresie prowadzenia upraw pietruszki. Z zeznań z dnia 1 czerwca 2010r. (k.6) wynika, że skarżący uprawiał pietruszkę i truskawkę na działkach otrzymanych "notarialnie w drodze darowizny". Działkami tymi były działki nr 27 i 34, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2005r., z którego wynika, że A. M. darował synowi P. M. nieruchomości oznaczone jako działki nr 27 i 34 o powierzchni 2,35 ha. Twierdzeń o uprawie pietruszki na działce nr 27 na powierzchni 2 ha nie potwierdziły ustalenia organu podatkowego, który wystąpił o informacje do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z pisma organu z dnia 24 sierpnia 2010r. wynika, że na działce nr 27 A. M. zadeklarował uprawę warzyw o obszarze jedynie 0,11 ha. W ocenie Sądu, dalsze zeznania podatnika (z dnia 17 września 2010r. k.39, z dnia 1 lutego 2011r. k.69), mówiące o zamianie użytkowania działek, nie zasługują na uwzględnienie. Złożenie tych zeznań stanowiło jedynie próbę usunięcia rozbieżności pomiędzy niewiarygodnymi zeznaniami z dnia 1 czerwca 2010r. a nie dającymi się zakwestionować okolicznościami podanymi przez ARiMR. W takim też celu została złożona umowa zamiany użytkowania z dnia 1 lutego 2005r. (k.41). Jak słusznie zauważył organ, wiarygodność zeznań podatnika oraz umowy zamiany użytkowania działek podważa okoliczność, że działki na której miała być wedle zeznań podatnika prowadzona uprawa pietruszki, wynosiły zaledwie 0,27 ha – działka nr 182 i 0,55 ha – działka nr 617. Tymczasem P. M. twierdził, że uprawiał 2 ha pietruszki. Przesłuchana w dniu 14 lutego 2011r. J. Ł. nie złożyła żadnych wyjaśnień na temat tego, by użyczyła podatnikowi bądź jego ojcu pozostałą część działki nr 617. Wynika to natomiast z umowy z dnia 26 listopada 1995r. Fakt złożenia tego dokumentu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego odmawia jednak możliwości uznania jej za wiarygodną. Prawidłowe są także wątpliwości organu, iż skoro działki nr 27, 617 i 182 deklarowane były do dopłat przez A. M., to potwierdza to tylko, że ich użytkownikiem nie był P. M.. Ubieganie się o płatności bezpośrednich do gruntów rolnych nie jest ograniczone tylko do właścicieli tych gruntów. Wskazuje na to treść art. 2 ust. 1 obowiązującej w 2005r. ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40), zgodnie z którym płatności przysługują osobie fizycznej będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego (producentowi rolnemu). Takim posiadaczem jest niewątpliwie użytkownik (art.336 Kodeksu cywilnego). 4.7 Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie potwierdziło, że P. M. prowadził w 2005r. uprawę 0,13 ha truskawek na działce nr 34. Podatnik, jako że wywodzi z tych twierdzeń korzystne dla siebie skutki prawne, winien był okoliczność prowadzenia tych upraw wykazać. Warunku tego nie spełnił a jak słusznie zauważył organ, samo twierdzenie o prowadzeniu uprawy truskawek, bez potwierdzenia innymi dowodami, nie jest wystarczające do uwiarygodnienia tego faktu. Nie potwierdzają tej okoliczności w szczególności informacje wynikające z pisma ARiMR z dnia 24 sierpnia 2010r., z których wynika, że działka nr 34 nie była zgłaszana do płatności. Również zeznająca na ten temat J.Ł. (k.77) nie wskazała ani wielkości tych upraw ani konkretnej ich lokalizacji. 4.8 W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że na początek 2005r. P. M. nie posiadał oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 22.000 zł oraz że w 2005r. nie uzyskał przychodu z uprawy pietruszki i truskawek w kwocie 54.000 zł. Przy czym organ nie kwestionował tylko kwestii przychodu z upraw ale i w ogóle okoliczności ich prowadzenia. Dlatego bezzasadne są zarzuty skargi w zakresie wartości uzyskanych w ten sposób dochodów. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku a nie organie spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (np. wyrok III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Skoro zatem podatnik, jak wskazano wyżej nie wykazał tych okoliczności, to prawidłowa była konstatacja organów, że dochody w kwocie 46.668,70 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na względzie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Należny zatem od P. M. za 2005r. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo ustalono na kwotę 35.002 zł. 4.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.