I SA/Ke 279/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia Ł. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 11 102 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Ł. M. od 2002r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe L.-P.. W 2005r. opodatkowany był podatkiem dochodowym według stawki 19% stosownie do przepisu art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie podatnika stwierdzono, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005r. zaniżył podstawę opodatkowania o 98 318,84 zł. Podatnik zawyżył wykazane przychody o kwotę per saldo 77 178,99 zł, poprzez zaniżenie przychodu o kwotę 10 671 zł wynikające z niezaksięgowanie 4 faktur na sprzedaż usług i towarów oraz zawyżenie przychodu o kwotę 87 849,99 zł poprzez zaksięgowanie 3 faktur na sprzedaż usług do firmy P.P.U.H. "P.-P." K.. Ponadto organ ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 175 497,83 zł, na którą składa się zaksięgowanie do kosztów uzyskania przychodów: - 6 faktur o wartości 163 330,09 zł na zakup usług i towarów wystawionych przez Spółkę z o.o. M., w tym 3 faktur na zakup usług za kwotę 77 000 zł, sprzedanych następnie przez podatnika do firmy P.; - kwoty 12 465 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od dwóch środków trwałych oraz niezamortyzowanej wartości jednego z tych środków, sprzedanych w kontrolowanym okresie; - niewpisanie do księgi kwoty 297,26 zł dotyczącej zapłaconych przez podatnika składek na Fundusz Pracy. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako podstawę materialną rozstrzygnięcia podał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, definiujący koszty uzyskania przychodów i wskazał, że fakt poniesienia wydatku winien być odpowiednio udokumentowany. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określone zostały w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rozporządzenie). Stosownie do powołanych przepisów zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. 1.4. Zakwestionowane przez organ faktury (6), zaewidencjonowane po stronie kosztów, wystawione przez Spółkę M. dotyczyły usług wykonania otworów w ścianach, stropach i dachu wraz z uszczelnieniem przejść przez dach i zabezpieczeń p.poż. w przegrodach stref pożarowych w budynku Akademii Rolniczej w L., lakierowania oraz zakupu kartonu i kredy. Z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 czerwca 2007r. oraz z 10 października 2007r. wynika m.in., że Spółka M. nie była zarejestrowana w tamtejszym urzędzie i nie składała deklaracji VAT. Z załączonej do pisma adnotacji urzędowej z dnia 17 marca 2005r. wynika, że od grudnia 2003r. Spółka M. zaprzestała płacić należności za wynajmowany od Spółki "M.-H." S.A. lokal biurowy w C. przy ul. D. 1/10. Pismem z dnia 10 maja 2004r. Prezes Zarządu Spółki M. R. K. zwrócił się z prośbą o rozłożenie na raty zadłużenia z tytułu zapłaty czynszu. Spółka "M.-H." w odpowiedzi poinformowała Spółkę M. o rozwiązaniu umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Z kolei syndyk "M.-H." pismem z dnia 20 lipca 2005r. skierowanym do UKS w C., poinformował m.in. o tym, że po dniu 10 maja 2004r. nikt z osób upoważnionych z firmy M. nie przebywał w wynajmowanym lokalu oraz że nie ma z tą firmą żadnego kontaktu. Przesłuchana w dniu 25 maja 2009r. A. R., specjalista do spraw administracji budynku w "M.-H.", zeznała m.in., że zajmowała się przygotowaniem umowy najmu dla Spółki (umowę tę podpisał pan K.). W wynajętym lokalu pracownik biurowy firmy M. przebywał sporadycznie. Podczas wizyt w tym pomieszczeniu nie widywała żadnych innych osób oprócz pracownika biurowego (żadnych innych pracowników czy też ewentualnych klientów). Podczas komisyjnego otwarcia pomieszczenia wynajmowanego przez Spółkę, w którym A. R. brała udział, prawdopodobnie w 2005r., nie stwierdzono żadnych sprzętów poza drobnym sprzętem biurowym, który nie przedstawiał większej wartości. E. A. - główna księgowa w firmie "M.-H.", przesłuchana w dniu 25 maja 2009r. zeznała m.in., że zajmowała się rozliczeniem należności z firmą M. z tytułu wynajmu pomieszczenia. Pierwsza faktura była wystawiona za marzec 2003r., zaś ostatnia za kwiecień 2004r. W toku eksmisji z lokalu użytkowego zajmowanego przez M. nie ujawniono żadnych ruchomości przedstawiających wartość handlową i podlegających zajęciu. Ostatnia wpłata za czynsz była uiszczona w dniu 9 stycznia 2004r. za dwa miesiące. 1.5. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że Spółka M. w dniu 13 czerwca 2001r. złożyła w tamtejszym organie druk rejestracyjny VAT-R i zgłosiła adres siedziby, adres prowadzenia działalności oraz adres prowadzenia rachunkowości w G. przy ul. J.. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7 oraz CIT-2 od lutego 2004r., z dniem 2 lipca 2007r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT. Obecnie nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających w Spółce M., gdyż jej adres jest nieznany. Nadmieniono ponadto, iż Prokuratura Rejonowa w G. prowadzi postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Spółkę M.. W związku z pismem Dyrektora UKS w K., Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ś." z G. poinformowała, że Spółka M. była najemcą lokalu użytkowego w biurowcu Spółdzielni przy ul. J.. Od grudnia 2001r. wynajmowane pokoje pozostawały zamknięte, a kontakt z najemcą "urwał się", wskutek czego powstało zadłużenie czynszowe. W związku z zaległościami czynszowymi Spółdzielnia wręczyła wypowiedzenie najemcy w dniu 29 października 2002r. Był to ostatni kontakt Spółdzielni z najemcą. W dniu 11 grudnia 2002r. Spółdzielnia dokonała komisyjnego otwarcia lokalu - stwierdzono, że pokoje są puste. Spółka M. nigdy więcej nie zgłosiła się do Spółdzielni. 1.6. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Spółka M. w 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym, a zatem czynności wykazane w fakturach wystawionych w 2005r. przez Spółkę M. - nie były dokonane. W Krajowym Rejestrze Sądowym widnieje wpis siedziby Spółki M.: G., ul. J.. Jak wyżej wykazano pod tym adresem Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik oprócz faktur nie posiada żadnej dokumentacji dowodzącej współpracy z firmą M.. W dniu 30 lipca 2008r. przesłuchano jedynego w 2005r. pracownika firmy L. - P. D., który pełnił obowiązki specjalisty ds. zakupu i sprzedaży, a także kierowcy i pracownika zajmującego się laminowaniem kalendarzy lub folderów. Świadek zeznał, że nie kojarzy firmy M., ani pracowników tej spółki jak również nie zna J. K.. Zeznał ponadto, że odbierał zamówienia od kontrahentów tylko na terenie K.. Podatnik nie skorzystał z możliwości wyjaśnienia kwestii współpracy ze Spółką M. nie wyrażając kilkakrotnie zgody na przesłuchanie w charakterze strony oraz nie udzielając odpowiedzi na pisma kierowane przez inspektora. 1.7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasadnie również zakwestionowano odpisy amortyzacyjne dokonane od maszyny Adast Romayor na kwotę 3465 zł i gilotyny G73 na kwotę 105 zł oraz niezamortyzowaną wartość gilotyny G73 w kwocie 8895 zł, którymi obciążono koszty w związku z jej sprzedażą. Podatnik przedstawił dwie faktury zakupu przez jego firmę ww. maszyn, wystawione przez firmę M.. Obydwie maszyny podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych i naliczył odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 3570 zł. W dniu 19 marca 2005r. firma L.-P. sprzedała gilotynę firmie Drukarnia N. S. U., A. P. w T. za kwotę 12 200 zł, obciążając koszty niezamortyzowaną wartością w kwocie 8895 zł. W związku z tym, że Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej brak było podstaw do uznania za wiarygodne faktu, iż transakcje wynikające z ww. faktur dokumentują zakup maszyn przez firmę L.-P.. Na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia gilotyny G73 przeprowadzono postępowanie. W dniu 29 kwietnia 2010r. dokonano oględzin maszyny u nabywcy w siedzibie firmy Drukarni N. w T.. Ustalono, że gilotyna G73 została wyprodukowana przez firmę G. w 1994r. Producent maszyny, firma G. poinformowała, że nabywcą gilotyny w 1994r. była Drukarnia Offsetowa s.c. D.-B. B. K., ul. C. 11. Przesłuchana w dniu 1 lipca 2010r. E. B. zeznała, że była wspólnikiem D.-B. tylko formalnie i nic nie wie na temat działalności D.-B., ani zakupu gilotyny G-73. Zeznała ponadto, że sprawami spółki zajmował się M. B. (brat męża) lub G. B. (mąż). Przesłuchany w dniu 20 lipca 2010r. M. B. potwierdził zakup gilotyny G-73 w 1994r., jednak nie posiada dokumentów zakupu. Nie pamięta także czy sprzedał maszynę czy oddał ją na złom. Zeznał, że nie zna Ł. M., ale możliwe że sprzedał mu maszynę. Gilotyna była w jego posiadaniu do 1999r. lub 2000r. Ponadto oświadczył, że nie zna firmy M., ani żadnej innej firmy z C., nie zna nazwiska K. i nie prowadził interesów z żadną firmą z C.. G. B. odmówił składania wyjaśnień, stwierdzając, że dotyczą one firmy żony i jego rodziny. 1.8. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie w sposób bezsprzeczny wykazało, że przedstawione przez podatnika faktury zakupu maszyn nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na wykazaną fikcyjność działalności Spółki M.. Wobec nieprzedstawienia przez podatnika wiarygodnego dowodu na zakup ww. maszyn - obciążenie kosztów odpisami amortyzacyjnymi w łącznej kwocie 3570 zł, było dokonane niezgodnie z ww. przepisami. W konsekwencji ustalenie wyniku z transakcji sprzedaży gilotyny było nieprawidłowe. Skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne były dokonane nieprawidłowo brak było podstaw do ustalenia dochodu ze sprzedaży gilotyny z uwzględnieniem tych wielkości (art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prawidłowo zaewidencjonował uzyskany przychód ze sprzedaży gilotyny G73. Brak jest natomiast prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszt uzyskania przychodów. Sam fakt sprzedaży maszyny nie potwierdza faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem w sytuacji, gdy fikcyjność firmy M. (rzekomego sprzedawcy maszyny) została dowiedziona. W toku postępowania nie przedstawiono innych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup maszyn. 1.9. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu podatnika, że skoro organ podatkowy nie kwestionuje wysokości przychodów osiągniętych w związku z usługami wykonanymi ze zużyciem kredy i kartonu, to winien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane ze zużyciem kwestionowanych materiałów, wskazał, że kilkakrotnie zwracano się do strony o podanie rozliczenia ilościowego materiałów zużytych w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie potrafiła podać żądanych danych zasłaniając się brakiem szczegółowej ewidencji magazynowej materiałów. Zdaniem organu podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie dochodu osiągniętego w 2005r. z usług poligraficznych nastąpiło poprzez korektę nieprawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ł. M. prawidłowo ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody uzyskiwane ze sprzedaży usług poligraficznych. Natomiast korekta kosztów wynikała z zakwestionowania faktur na zakup materiałów od fikcyjnej firmy. 1.10. Organy podatkowe zakwestionowały także rzeczywistość transakcji dokumentowanych 3 fakturami, na łączną kwotę 87 849,99 zł netto, wystawionych przez firmę podatnika na wykonanie otworów w ścianach, stropach i dachu wraz z uszczelnieniem przejść przez dach i zabezpieczeń p. poż. w przegrodach stref pożarowych w budynku Akademii Rolniczej w L.. Na potwierdzenie wykonania ww. usług podatnik przedstawił: zlecenie wystawione przez "P. P." z dnia 3 stycznia 2005r. oraz protokoły odbioru wykonanych robót branżowych - instalacyjnych z dnia 21 lutego 2005r. i z dnia 26 lutego 2005r. Przesłuchany w dniu 5 maja 2010r. wiceprezes P.-P. – Z. T. potwierdził zlecenie firmie L.-P. wykonania prac na Akademii Rolniczej w L.. Przed zleceniem tych prac sprawdzono dokumenty firmy L.-P., tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji, REGON, NIP; nie sprawdzano natomiast możliwości wykonawczych. Świadek nie pamięta czy byli inni podwykonawcy, którzy wykonali prace zlecone firmie L.-P., ale prawdopodobnie zakres robót zleconych firmie L.-P. wykonywała jeszcze inna firma. Z. T. nadzorował wszystkie prace i sprawdzał zakres ich wykonania. Roboty wykonane przez L.-P. wyceniane były ryczałtowo, a ich wykonanie przyjmował inspektor nadzoru w obecności Z. T.. Zarówno pracownicy firmy P. i L.-P. byli w ubraniach z tym samym logo firmy P.-P.. Według zeznającego prace zlecone firmie podatnika wykonywało 3-4 osoby. Materiały do wykonania robót i specjalistyczne elektronarzędzia zapewniała firma L.-P.. Generalnym wykonawcą robót był M.. Z umowy zawartej pomiędzy P.-P. a M. wynikał obowiązek wykonania robót przez P.-P., ale nie przestrzegano tego punktu. Żaden podwykonawca prac nie został zgłoszony do generalnego wykonawcy, powyższe dane nie znajdują się też w dzienniku budowy, nie było również przenoszonej kaucji gwarancyjnej na podwykonawców. Z. T. nie wie czy L.-P. korzystał z podwykonawców, nie są oni znani firmie P.. Za wykonane prace P. płacił gotówką, ale świadek nie pamięta kto odbierał pieniądze. Przesłuchany w dniu 5 maja 2010r. D. T. - prezes P.-P. zeznał, że nie wie nic na temat firmy L.-P., jak również innych podwykonawców, bowiem zajmował się negocjowaniem kontraktów oraz dostawą urządzeń. Przebieg prac na Akademii Rolniczej w L. nadzorował ojciec - Z. T.. Świadek zajmował się płatnościami dla podwykonawców tylko w szczególnych przypadkach 1.11. Zdaniem organu odwoławczego zeznania Z. T. stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Przy tym uwzględniono protokół przesłuchania R. B. z dnia 17 listopada 2008r., K. R. z dnia 11 stycznia 2008r., protokół z czynności sprawdzających w firmie SPB K. R. spisany w dniu 19 grudnia 2007r. oraz fakturę Nr 3/2005 z dnia 10 stycznia 2005r., wystawioną przez firmę K. R. tytułem wykonania otworów w stropach i ścianach żelbetowych. Pozostałe dowody: protokół przesłuchania R. B. z dnia 30 lipca 2008r. oraz W. J. z dnia 14 listopada 2008r. zostały przez organ drugiej instancji wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. R. B., przesłuchany w dniu 17 listopada 2008r. zeznał, że był zatrudniony w firmie P.-P. w 2005r. na stanowisku kierownika robót - sprawował nadzór nad pracownikami. Od stycznia do kwietnia lub marca 2005r. nadzorował budowę na Akademii Rolniczej w L.. Do jego zadań należało nadzorowanie wykonywania wentylacji, klap pożarowych, izolacji kanałów wentylacyjnych. Był tam jedynym nadzorującym. Otwory w ścianach, stropach i dachu wykonywała osoba o nazwisku R.. Nie pamięta dokładnie kiedy były montowane klapy pożarowe (część zimą i po przykryciu) oraz kiedy były wykonywane uszczelnienia przejść przez dach i kto je wykonywał. Przesłuchany w dniu 11 stycznia 2008r. K. R. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych prac budowlanych. W 2005r współpracował z P.-P.. Kontakt z tą firmą nawiązał w trakcie świadczenia specjalistycznych usług budowlanych dla M. SA. Na zlecenie P.-P. wykonywał przewierty w stropach i ścianach żelbetonowych związanych z instalacjami klimatyzacyjnymi i wentylacyjnymi. W styczniu 2005r. wykonywał prace na Akademii Rolniczej w L., co potwierdza wystawiona przez niego faktura nr 3/2005 z dnia 10 stycznia 2005r. za wykonanie otworów w stropach i ścianach żelbetowych, zaewidencjonowana w prowadzonej przez niego ewidencji (protokół z czynności sprawdzających z dnia 19 grudnia 2007r.). Dokonywane przewierty w stropach i ścianach żelbetonowych związane były wyłącznie z instalacjami klimatyzacyjnymi i wentylacyjnymi. Do ich wykonania wykorzystywał narzędzia z ostrzami diamentowymi, a podstawowym narzędziem była wiertnica; w 2005r. zatrudniał jednego pracownika. Świadek był wyłącznym wykonawcą zamówienia zleconego przez P.-P.. W jego ocenie nie było potrzeby angażowania innych firm do wykonywania zleconych prac. Organ drugiej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie firma podatnika zatrudniała tylko jednego pracownika - P. D., który pełnił w firmie rolę zarówno przedstawiciela handlowego jak i kierowcy. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie robót określonych w zleceniu wystawionym przez firmę P.-P.. Firma L.-P. nie wykonała także usług, za pośrednictwem podwykonawcy, tj. firmy M., bowiem była to firma fikcyjna. 1.12. Odnosząc się do nadesłanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pisma strony, w części dotyczącej przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki "M." - J. K. oraz przesłuchania: R. B., W. J. i K. R., a także powołania biegłego na okoliczność rzeczywistego zużycia kartonu i kredy w procesie produkcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożonego w tym zakresie pisma, nie sposób zakwalifikować jako wniosku dowodowego. Wniosek o przesłuchanie świadka powinien wskazywać precyzyjnie dane świadka (imię, nazwisko, adres), a także zawierać tezę dowodową i wspierającą argumentację. Argumentacja natomiast powinna wykazać, iż wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Tych warunków wniosek z dnia 24 stycznia 2011r. oraz uzupełniające go stanowisko z dnia 15 lutego 2011r., nie spełniają. Strona nie podała nawet danych identyfikacyjnych świadków. Nie uprawdopodobniła zatem, że przeprowadzenie przesłuchania mogłoby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Dlatego organ ocenił wniosek jako zmierzający do przedłużenia postępowania. Za nietrafiony uznano także wniosek o powołanie biegłego. Strona pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła odpowiedzi dotyczącej rozliczenia ilościowego zużytych do produkcji materiałów, a przychody osiągnięte z tego tytułu, nie były kwestionowane. 1.13. Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik nie zaewidencjonował po stronie przychodów 4 faktur, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, na łączną kwotę 10 671 zł, wystawionych dla "O-P." sp. z o.o. i "K. A. A-Z" za lakierowanie oraz dla "O." s.c. za koperty. Przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach wykazały, że usługi te zostały wykonane, zatem prawidłowo podwyższono przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę 10 671 zł. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ł. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy podatkowej i zasad postępowania. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bez współpracy z firmą M. z G. nie było możliwe wykonywanie usług na rzecz P. – P., a organy podatkowe nawet nie zechciały przesłuchać jego pracowników i prezesów, którzy mogli potwierdzić fakty, za to włączały i wyłączały z akt sprawy protokoły z przesłuchania w charakterze świadków pracowników i wykonawców P. P., które to zostały przeprowadzone na okoliczność innych postępowań. Zdaniem skarżącego w związku z utajnieniem w nich większości pytań i odpowiedzi świadków nie można tych odpisów, w tym stanie uznać za miarodajne dowody w sprawie. Pytania i odpowiedzi świadków wyrwane są z kontekstu, w związku z czym nie można ich wprost poddać ocenie, tym bardziej iż w większości są niezgodne z dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu. W opinii skarżącego poprzez wyłączenie ze sprawy przez organ odwoławczy protokołów przesłuchań, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie można stwierdzić co stanowi podstawę decyzji. 2.3. Zdaniem skarżącego organ błędnie zastosował przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ nie uzupełnił materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym określenie podstawy opodatkowania. Skoro organ nie kwestionował faktu zużywania przez podatnika materiałów produkcyjnych służących osiągnięciu przychodów z działalności poligraficznej, jak również faktu osiągania tych przychodów to winien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane ze zużyciem kwestionowanych materiałów w postaci kartonu i kredy. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Podstawą dla określenia ww. zobowiązania była korekta podstawy opodatkowania, będąca wynikiem ustalenia zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenia przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w 2005r. przez Ł. M. działalności gospodarczej: - wydatków w wysokości 163 330,09 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę M., - odpisów amortyzacyjnych w kwocie 12 465 zł od dwóch środków trwałych zakupionych od Spółki M. oraz niezamortyzowanej wartości jednego z tych środków, sprzedanych w kontrolowanych okresie. 3.3. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98, lex nr 38981). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 2403/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jednocześnie należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. 3.4. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę M., z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący, który nie uczestniczył w obrocie prawnym. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, protokołów odbioru robót, zeznań świadków, dokumentów urzędowych itp. Uprawnionym stało się twierdzenie, że Spółka M., rzekomy kontrahent skarżącego, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS), nie prowadziła żadnej działalności. W przedmiotowym okresie nie dokonywała bowiem rozliczeń w zakresie VAT, co potwierdziły informacje z właściwych urzędów skarbowych (ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za styczeń 2004r.), nieznana i nie możliwa do ustalenia jest jej siedziba, dotychczasowe adresy siedzib są nieaktualne, co wynika m.in. z informacji zarządców lokali oraz świadków (pkt 1.4. – 1.6.). Podjęto również bezowocną próbę odnalezienia Spółki M. w oparciu o bazę firm nieistniejących i nierzetelnych (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007r.). Całokształt okoliczności pozwolił na sformułowanie wniosku, że w 2005r. podmiot ten nie mógł wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach. Co znamienne, również w toku całego postępowania, skarżący w żaden sposób nawet nie próbował przybliżyć szczegółów rzekomej współpracy ze Spółką M.. Poza zakwestionowanymi fakturami nie posiadał też żadnej dokumentacji mogącej wskazywać na współpracę jego firmy ze Spółką M.. 3.5. Ponadto szereg czynności procesowych podjętych w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur z tytułu, jak się okazało, rzekomej realizacji prac budowlanych na Akademii Rolniczej w L. na zlecenie P. P. potwierdziło tezę o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę M.. Pomimo bowiem figurowania na fakturze z dnia 2 lutego 2005r. (m.in. prace wiertnicze) jako wykonawcy tych robót Spółki M. (podwykonawcy skarżącego) z materiału dowodowego w sposób racjonalny, logiczny i niewątpliwy wynika, że roboty te wykonał K. R., świadczący specjalistyczne usługi budowlane. Z jego zeznań z dnia 11 stycznia 2008r. jednoznacznie wynika, że był wyłącznym wykonawcą zlecenia ze strony P.-P. na wykonanie otworów w stropach i ścianach w ramach prac na Akademii Rolniczej w L.. Wykonanie tych prac przez K. R. potwierdza zaewidencjonowana przez niego faktura, jak również korespondujące z jego zeznaniami zeznania R. B. nadzorującego prace w charakterze kierownika robót oraz W. J., który kilkakrotnie przebywał na miejscu wykonywania tych robót. Dodatkowo świadkowie ci wykluczyli jakoby prace wykonywała firma skarżącego (L.-P.); stwierdzili, że nie znają takiej firmy. W. J. zeznał również, że nie zna firmy M., czy też osoby o nazwisku K.. Częściowe zaś wyłączenie jawności zebranego w tym zakresie materiału dowodowego (dwóch protokołów zeznań), wbrew zarzutom skargi, w żaden sposób nie podważa oczywistych wniosków, co do podmiotu, który wykonywał te prace. Przy czym w związku z wykazaną niespójnością zeznań wiceprezesa zleceniodawcy (P. P.) - Z. T. i dużą ogólnikowością jego twierdzeń uprawnionym stało się podważenie wiarygodności zeznań tego świadka (pkt 1.10. i 1.11.), który co istotne zeznał też, iż wyjątkowo zapłata skarżącemu miała nastąpić gotówką; nie pamięta jednak komu. Znamienne są również zeznania jedynego pracownika firmy skarżącego - P. D., który wykonywał wyłącznie obowiązki zaopatrzeniowca, sprzedawcy, kierowcy oraz laminatora, a odbierał zamówienia tylko na terenie K.. Stwierdził on, że nie zna firmy M., czy osoby J. K.. W przedsiębiorstwie skarżącego brak było też odpowiedniego zaplecza technicznego dla wykonywania specjalistycznych prac wiertniczych. Ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6. Powyższe ustalenie uzasadniają również prawidłowość rozstrzygnięcia organu w zakresie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dwóch środków trwałych rzekomo zakupionych od firmy M. oraz niezamortyzowanej wartości jednego z tych środków, sprzedanych w kontrolowanym okresie. Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jednak przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wymóg prawidłowego udokumentowania wydatku, w tym wypadku na nabycie środka trwałego, pozostaje aktualny (pkt 3.3.). Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają m.in. nabyte maszyny. W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wykazano przedstawione przez podatnika faktury zakupu gilotyny G73 i maszyny Adast Romayor 513 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały wystawione przez podmiot niefunkcjonujący w obrocie gospodarczym - Spółkę M.. Istotnym jest również, że organ zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt 3.4., przeprowadził postępowanie na okoliczność ustalenia pochodzenia gilotyny G73. W tym celu przeprowadzono oględziny przedmiotowej maszyny u jej nabywcy oraz zwrócono się do producenta maszyny o ustalenie nabywcy gilotyny w 1994r., a także przesłuchano nabywców, wspólników spółki Drukarnia O. s.c., E B. i M. B.. W wyniku postępowania nie ustalono jednak pochodzenia gilotyny G73. M. B. zeznał, że nie zna skarżącego oraz firmy M., ani żadnej innej firmy z C., nie zna też nazwiska K.. W związku z tym należy podzielić stanowisko organu, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował wydatki wykazane jako koszt uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej (pkt 3.4. i 3.5.) fikcyjność sprzedawcy maszyny, Spółki M. została dowiedziona. Przeprowadzone prawidłowo przez organ postępowanie w zakresie ustalenia pochodzenia gilotyny G73 również nie przyniosło rezultatów. Nadto skarżący nie przedstawił innych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup maszyn. Jednocześnie istotnym jest, że przychód ze sprzedaży gilotyny G73 został prawidłowo zaewidencjonowany przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Istnienie i obrót ww. maszyną nie jest bowiem kwestionowany. 3.7. Ustalenia organu uzasadniają także rozstrzygnięcie organu w zakresie korekty przychodu polegającej na nieuwzględnieniu 3 faktur dokumentujących wykonanie przez firmę skarżącego usług budowlanych dla firmy P. – P.. Usługi te zostały bowiem rzekomo zakupione od Spółki M., która nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc wystawione faktury nie potwierdziły wykonania tych czynności. Ustalenia organu potwierdzają również tezę, ze usług tych nie wykonał także sam skarżący (vide pkt 3.5.). 3.8. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia zwiększenia przychodu skarżącego wynikającego z 4 faktur, wystawionych dla "O-P." sp. z o.o. i "K. A.. A-Z" za lakierowanie oraz dla "O." s.c. za koperty (pkt 1.13.). 3.9. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Dla ustalenia podstawy opodatkowania wystarczającymi były dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania. Określenia podstawy opodatkowania dokonano przede wszystkim w wyniku korekty nieprawidłowo zaewidencjonowanych przez skarżącego przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Niekwestionowanie wysokości przychodów osiągniętych w związku z wykonanymi usługami poligraficznymi przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wydatków związanych ze zużyciem kartonu i kredy nie świadczy o nieprawidłowościach przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Korekta w zakresie tych kosztów wynikała z zakwestionowania faktur na zakup ww. materiałów od fikcyjnej firmy. Nadto organ kilkakrotnie zwracał się do strony o podanie rozliczenia ilościowego materiałów zużytych w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie potrafiła jednak podać żądanych danych zasłaniając się brakiem szczegółowej ewidencji magazynowej materiałów. 3.10. W aspekcie zaś materiału dowodowego sprawy, sposobu sformułowania wniosku dowodowego i braku aktywności dowodowej profesjonalnie reprezentowanej strony na przestrzeni długotrwałego postępowania przed organami (w tym bierność w odtwarzaniu przebiegu relacji handlowych ze Spółką M.) na akceptację zasługuje nieuwzględnienie wniosku skarżącego z dnia 24 stycznia 2011r. dotyczącego m.in. przesłuchania osoby J. K., rzekomego prezesa Spółki M. (pkt 1.12.). Złożenie przez podatnika wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 165/05 - lex nr 261967, jak również K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s.30). Przy tym, z materiału dowodowego sprawy, m.in. z zalegającej w aktach korespondencji Spółki M. ze spółką M.-H. z dnia 10 maja 2004r. oraz treści spornej faktury na roboty wiertnicze w Akademii Rolniczej w L., wynika że osoba tytułująca się w prowadzonej korespondencji prezesem Spółki M. ma na imię R., a nie J.. Lakoniczność więc sformułowanego wniosku dowodowego i to na etapie zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym oraz jego wysoki poziom abstrakcyjności, w tym wątpliwości co do imienia świadka, mając na uwadze, że dotyczył wielokrotnego kontrahenta skarżącego (także żądanie ponowienia dowodów), mógł doprowadzić organ do odczytania go jako zmierzającego jedynie do przedłużenia postępowania. 3.11. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę M., co skutkowało korektą zarówno zaewidencjonowanych przez skarżącego przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Co znamienne, skarżący nie podjął nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jego stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji. 3.12. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.