I SA/Ke 281/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 281/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07.12.2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. I. stwierdza nieważność decyzji I i II instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzje w zakresie orzeczonym w punkcie I nie mogą być wykonane, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] nr [...] określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. Ś. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Ś. w A. Sp. z o.o. stwierdzono, iż w czerwcu 2003 r. kontrolowana Spółka obniżyła podatek należny o naliczony w kwocie [...]zł, w związku z zakupem środka trwałego - samochodu marki [...], który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności do 740 kg. W czasie kontroli, jak i na skutek żądania organu ujętego w protokole kontroli, Spółka nie przedłożyła świadectwa homologacji tego pojazdu. Kontrola krzyżowa natomiast przeprowadzona u sprzedawcy samochodu, tj. w spółce B. S.A. z siedzibą w K. wykazała, iż wystawca faktury nie posiada kopii faktury dokumentującej tę sprzedaż, a wartości sprzedaży i podatku VAT należnego dotyczącego tej faktury nie wykazano w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2003 r. Ponadto w czasie kontroli stwierdzono, iż Spółka A. dokonała w czerwcu 2003 r. obniżenia podatku należnego o naliczony w wysokości [...] zł, mimo że kwota ta nie wynikała z posiadanych i przedłożonych do kontroli faktur. Na skutek wystąpienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do C. Sp. z o.o. w W., ustalono, że zgodnie ze świadectwem homologacji samochód [...] zakupiony przez Spółkę jest samochodem osobowym. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.19 ust.2, art. 20 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz §10 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jednocześnie organ podkreślił, iż przepis art.25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się między innymi do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. I ten przepis ma zastosowanie w sprawie, a nie § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który, jak podnosi Spółka, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany był z nabyciem samochodu dla którego nie zostało wydane świadectwo homologacji na samochód ciężarowy. Nieuzasadnione było również, zgodnie z art.19 ust.2 ustawy o VAT, obniżenie przez spółkę w miesiącu czerwcu 2003 r. należnego podatku o kwotę [...]zł bowiem Spółka nie posiadała faktury na zakup na taką kwotę. Organ podatkowy dokonał więc określenia zobowiązania podatkowego dla Spółki za czerwiec 2003r. Ponadto w oparciu o przepis art.27 ust.5 z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia podatku. Od powyższego rozstrzygnięcia A. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego w niewłaściwej interpretacji przepisów art.22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości, umorzenie postępowania i zasądzenie jego kosztów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego, podjęta została bez podstawy prawnej i jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 210 § 1pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym została w całości uchylona z dniem 1 maja 2004 r. przez ustawę z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Dodatkowo na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca zacytowała całą treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, definicję naukową decyzji konstytutywnej autorstwa J. Starościaka oraz orzeczenie NSA z dnia 18.08.1997 r. (I SA/Ka 2145/96), w którym Sąd wskazał, iż decyzja sankcyjna ma charakter decyzji konstytutywnej. Odnosząc się do kwestii zakupu pojazdu samochodowego, skarżąca stwierdziła, iż pojazd ten, z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług został prawidłowo zaewidencjonowany - rejestracja umowy leasingu nr [...] została dokonana w wymaganym terminie w Urzędzie Skarbowym. Konsekwencją umowy była realizacja opcji wykupu pojazdu. Było to możliwe jedynie po zakończeniu umowy. Spółka miała w tym zakresie rodzaj prawa nabytego, z którego skorzystała i powinna mieć prawo odliczenia podatku. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca przywołała treść pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., stosownie do którego mogła dokonać przedmiotowych odliczeń z tytułu nabycia samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest w części zasadna i w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu podatkowego I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotknięta jest kwalifikowaną wadą procesową skutkującą stwierdzeniem nieważności stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja prawa nie narusza, dlatego Sąd skargę w tej części uznał za bezzasadną. Po pierwsze, należy wskazać, iż decyzja określająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest implikacją decyzji określającej nową wysokość zobowiązania pieniężnego. Dla jej bytu w obrocie prawnym zasadnicze znaczenie ma więc określenie w postępowaniu podatkowym innej wysokości zobowiązania pieniężnego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik - spółka A. nie miała podstawy do obniżenia za czerwiec 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony, w związku z nabyciem jako środka trwałego samochodu osobowego. Jednoznaczne bowiem jest brzmienie przepisu art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 1993 r., stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. W sprawie bezspornym jest, iż nabycie przez skarżącą Spółkę samochodu osobowego nastąpiło w czerwcu 2003 r. Dla oceny skutków fiskalnych tego nabycia pełne zastosowanie ma też przepis § 10 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ta norma prawna przesądza o tym, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, iż zgodnie ze świadectwem homologacji nabyty przez Spółkę samochód [[...], rok produkcji [...], nr nadwozia (podwozia) [...], nr silnika [...]] jest samochodem osobowym. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury potwierdzającej nabycie przedmiotowego samochodu. Wpływu na ustalenia organów w tej mierze nie mogą mieć przytaczane przez skarżącą Spółkę pisemne wyjaśnienia Ministra Finansów, bowiem dotyczą oceny skutków zdarzeń prawnych zaistniałych przez dniem 1 stycznia 2001 r. Nabycie przez skarżącą Spółkę samochodu nastąpiło zaś w czerwcu 2003 r. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż tego rodzaju akty ministra nie należą do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto bezprzedmiotowy jest sformułowany w osnowie skargi zarzut naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normy te nie miały zastosowania przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Implikacją takich ustaleń organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie naruszają prawa, było z kolei wymierzenie Spółce sankcji pieniężnej stosownie do treści art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Według tej normy prawnej w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Norma ta, w niniejszej sprawie stała się podstawą do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł. Sąd dokonując, w tym zakresie, analizy procesu decyzyjnego organu podatkowego stwierdza, iż w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., tj. w dniu [...] nie obowiązywał już przepis stanowiący podstawę wymierzenia sankcji dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Został on uchylony z dniem 1 maja 2004 r. przez przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r. Przepisy intertemporalne ustawy derogacyjnej nie wskazały na możliwość dalszego stosowania sankcji z art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993 r., tj. po 1 maja 2004 r. Nie budzi wątpliwości natomiast, iż powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego. Ma ona charakter konstytutywny, tworzy nowy stan prawny ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). Orzeczenie w tym zakresie musi mieć więc zawsze oparcie w przepisie prawa materialnego obowiązującym w dacie podejmowania decyzji. Bez znaczenia dla charakteru prawnego decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania i w przedmiotowej sprawie jest to ustawa o VAT z 1993r. Dlatego orzeczenia organów podatkowych w części ustalającej (konstytutywnej) podjęte zostały bez podstawy prawnej. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w dacie orzekania przez organy podatkowe obowiązywała ustawa o VAT z 2004 r., która w przepisie art. 109 ust. 4 umożliwia także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten bowiem może mieć zastosowanie wyłączenie do stanów prawnopodatkowych powstałych po jego wejściu w życie, tj. po 1 maja 2004 r. Stosownie do art. 135 ustawy P.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zapadła z kwalifikowanym naruszeniem prawa, stąd konieczne było w tej części wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Po myśli art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd miał też obowiązek orzec o wykonalności uchylonych w części decyzji. Reasumując, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 2, art.151, art.152, art. 135 i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.